Основные средства (А.В. Серебрякова, "Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь, N 7, июль 2007 г.)

Основные средства

Большинство предприятий, в том числе применяющие УСНО, являются собственниками основных средств. Как правило, данные объекты дорогостоящие, и ошибки при их учете могут иметь негативные последствия для налогоплательщика. И хотя Налоговый кодекс освобождает предприятия, находящиеся на "упрощенке", от уплаты налога на имущество организаций (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), а п. 3 ст. 346.11 НК РФ предусматривает освобождение индивидуальных предпринимателей от обязанности уплаты налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого в предпринимательской деятельности), вопросов по учету основных средств немало.

Сегодня мы начинаем рассматривать порядок поступления, эксплуатации, выбытия основных средств, перехода с одного налогового режима на другой, а также их учет и налогообложение.

Почему необходим бухгалтерский учет
основных средств?

Пункт 3 ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ) освобождает налогоплательщиков-"упрощенцев" от обязанности ведения бухгалтерского учета, но обязывает вести учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. Это первая причина, по которой предприятия, применяющие УСНО, обязаны вести учет основных средств. Существует и еще одна, не менее веская. В соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, у которых остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, определяемая в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, превышает 100 млн. руб., не вправе применять УСНО. В целях настоящего подпункта учитываются основные средства, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом согласно гл. 25 НК РФ. Пункт 2 ст. 256 кодекса содержит перечень объектов и имущества, которые не подлежат амортизации, например, земельные участки.

Таким образом, если предприятие работает по "упрощенке", то оно обязано не только вести учет основных средств, но и отслеживать их остаточную стоимость, чтобы не превысить установленный предел.

Что относится к основным средствам?

Правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах организации определены Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (далее - ПБУ 6/01)*(1).

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств они одновременно должны отвечать следующим условиям:

- использование в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- не предполагается последующая перепродажа данного объекта;

- способность приносить экономические выгоды (доход) в будущем.

Пункт 5 ПБУ 6/01 предусматривает, что активы, соответствующие данным условиям и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.

Сроком полезного использования основного средства является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации (п. 4 ПБУ 6/01). Для отдельных групп основных средств он определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.

Единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, который со всеми приспособлениями и принадлежностями может быть отдельным конструктивно обособленным предметом, предназначенный для выполнения самостоятельных функций, или обособленным комплексом конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое для выполнения определенной работы, каждый предмет, входящий в данный комплекс может функционировать только в его составе, а не самостоятельно. В случае наличия у одного объекта нескольких частей, сроки полезного использования которых существенно различаются, каждая такая часть учитывается как самостоятельный инвентарный объект.

Для принятия в расходы в целях налогообложения основные средства признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16). Пунктом 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым признается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности (если иное не предусмотрено настоящей главой) и используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 10 000 руб.

Обратите внимание: в связи с тем, что существует различие между бухгалтерским и налоговым учетом в стоимости имущества, которое признается основным средством, в учетной политике предприятия целесообразно установить лимит, равный 10 000 руб., чтобы избежать дополнительной работы. Данный момент должен быть отражен в учетной политике.

Подпунктом 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ срок полезного использования основных средств устанавливается на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Если в данной классификации отсутствуют какие-либо основные средства, то срок полезного использования принимается в соответствии с техническими условиями или рекомендациями предприятия-изготовителя. Он определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта с учетом классификации основных средств (п. 1 ст. 258 НК РФ) и оформляется приказом руководителя, который составляется в произвольной форме.

Формирование первоначальной
стоимости основных средств.
Особенности налогообложения при разных вариантах их поступления на
предприятие

При учете основных средств важно определить их первоначальную стоимость, иначе возможны ошибки при исчислении налогооблагаемой базы для уплаты налога по УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", а также некорректный подсчет остаточной стоимости основных средств.

Согласно п. 6 ст. 258 НК РФ амортизируемое имущество принимается на учет по первоначальной стоимости, определяемой в соответствии со ст. 257 НК РФ. Пункт 1 ст. 257 НК РФ определяет первоначальную стоимость основного средства как сумму расходов на его приобретение, сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования.

Пункт 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ обязывает организации, применяющие УСНО, вести учет основных средств в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. На основании пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в случае, если налогоплательщик применяет УСНО с момента постановки на учет в налоговых органах, принимаются по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством о бухгалтерском учете. Поэтому первоначальную стоимость формируют на основании ПБУ 6/01.

Существуют особенности при формировании первоначальной стоимости основного средства в зависимости от способа его приобретения.

Основное средство может поступить в организацию:

- по договору купли-продажи;

- в счет вклада в уставный капитал организации;

- безвозмездно;

- при реорганизации предприятий;

- хозяйственным или подрядным методом (в строительстве);

- в счет исполнения обязательств (оплаты) неденежными средствами.

Основное средство поступило
по договору купли-продажи

Согласно п. 8 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику, за доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;

- суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;

- таможенные пошлины и таможенные сборы;

- невозмещаемые налоги, государственная пошлина, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;

- вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;

- иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.

Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.

При формировании первоначальной стоимости возникает вопрос о НДС, который уплачен при приобретении данного объекта. На основании п. 8 ПБУ 6/01 невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств, формируют его первоначальную стоимость. Поскольку на основании норм гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ организации, применяющие УСНО, лишены права на налоговые вычеты по НДС, суммы этого налога по приобретенным основным средствам включаются в их первоначальную стоимость. Данное мнение подтверждает Письмо УФНС по г. Москве от 10.01.2007 N 19-11/00706.

Учет основных средств ведется на счете 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Основные средства, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование с целью получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 5 ПБУ 6/01). Поступление основных средств отражают на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 4 "Приобретение объектов основных средств". По дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" указывают фактические затраты, включаемые в первоначальную стоимость объектов основных средств. Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается со счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства" или 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Оборудование, требующее монтажа, учитывается на счете 07 "Оборудование к установке". При передаче оборудования в монтаж его стоимость списывается с кредита счета 07 "Оборудование к установке" в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".

Пример 1.

ООО "Мираж", применяющее УСНО с объектом налогообложения "доходы минус расходы", приобрело по договору купли-продажи токарный станок стоимостью 28 320 руб. (в том числе НДС - 4320 руб.). Расходы на доставку составили 1 500 руб. (в том числе НДС - 228 руб. 80 коп.).

Операции по формированию первоначальной стоимости объекта основных средств будут отражены следующим образом:

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретен объект ОС (стоимость с НДС) (договор, накладная, счет-фактура)	08/4	60	28 320
Затраты, непосредственно связанные с приобретением ОС (стоимость с НДС) (договор, акт, счет, счет-фактура)	08/4	60	1 500
Объект ОС введен в эксплуатацию (акт ОС-1)	01	08/4	29 820

Пример 2.

Воспользуемся данными примера 1. Токарный станок требует монтажных работ по установке, общая стоимость которых составила 5 200 руб.

Проводки в бухгалтерском учете будут следующими:

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Приобретен объект ОС (стоимость с НДС) (договор, накладная, счет-фактура)	07	60	28 320
Затраты, непосредственно связанные с приобретением ОС (стоимость с НДС) (договор, акт, счет, счет-фактура)	08/4	60	1 500
Основное средство передано в монтаж (акт ОС-15)	08/4	07	28 320
Начислена заработная плата рабочим за монтаж с отчислениями (расчетная ведомость)	08/4	70 69	5 200
Объект ОС введен в эксплуатацию (акт ОС-1)	01	08/4	35 020

Как учесть расходы на приобретение основных средств?

Организации, применяющие УСНО, учитывают расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств в соответствии со ст. 346.16 НК РФ:

1) если основное средство приобретено в период применения УСНО - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию;

2) если основное средство приобретено (сооружено, изготовлено) до перехода на УСНО - его стоимость включается в расходы в следующем порядке:

- в отношении основных средств со сроком полезного использования до трех лет включительно - в течение одного года применения УСНО;

- в отношении основных средств со сроком полезного использования от трех до 15 лет включительно в течение первого года применения УСНО - 50% стоимости, второго года - 30% стоимости и третьего года - 20% стоимости;

- в отношении основных средств со сроком полезного использования свыше 15 лет - в течение 10 лет применения УСНО равными долями стоимости основных средств.

Согласно п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ в налоговом учете на дату перехода отражается остаточная стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания ОС организацией) и суммы начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ. Если оплата не произведена до перехода на УСНО, то исходя из пп. 4 п. 1 НК РФ в расходы принимается остаточная стоимость на момент оплаты.

В течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). Разъяснения по этому вопросу содержит Письмо Минфина от 19.01.2007 N 03-11-04/2/14.

Пример 3.

Воспользуемся условиями примера 1. Токарный станок приобретен 04.04.2007, оплачен - 10.04.2007 и введен в эксплуатацию 14.05.2007. Расходы на доставку оплачены 10.04.2007.

Бухгалтер ООО "Мираж" отразит признанные в целях обложения единым налогом расходы на приобретение токарного станка в Книге учета доходов и расходов следующим образом: за полугодие, 9 месяцев и год 2007 - равными долями в сумме 9 940 руб. (29 820 руб. / 3 отчетных периода).

Выписка из Книги учета доходов и расходов за 2007 г.

Регистрация			Сумма
N п/п	Дата и номер первичного документа	Содержание операции	Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы	Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы
1	2	3	4	5
	...	...
115	30.06.2007 г. Бухг. справка п/п N 268 от 10.04.2007 г.	Списаны расходы на приобретение ние ОС (инв. N СТ-112)		9 940
	...	...
259	30.09.2007 г. Бухг. справка п/п N 268 от 10.04.2007 г.	Списаны расходы на приобретение ние ОС (инв. N СТ-112)		9 940
	...	...
402	31.12.2007 г. Бухг. справка п/п N 268 от 10.04.2007 г.	Списаны расходы на приобретение ние ОС (инв. N СТ-112)		9 940
	...	...

Обратите внимание: бухгалтер должен заполнить также раздел II "Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу" Книги учета доходов и расходов.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Указанное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31.01.1998 (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

На основании п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. Согласно пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств отражаются на последнее число отчетного (налогового) периода и учитываются только по оплаченным основным средствам, используемым в предпринимательской деятельности и введенным в эксплуатацию.

В Письме Минфина РФ от 29.01.2007 N 03-11-04/2/22 разъяснен порядок принятия в расходы основных средств, оплаченных в рассрочку. Финансовое ведомство настаивает на том, что стоимость основных средств может быть учтена равными долями в течение отчетных периодов при условии ввода их в эксплуатацию по окончании оплаты в рассрочку в течение того налогового периода, в котором оплата была полностью завершена. Данная точка зрения представлена и в Письме Минфина РФ от 03.04.2007 N 03-11-04/2/85.

Противоположного мнения придерживается арбитражный суд. В Постановлении ФАС СЗО от 14.04.2006 дело N А56-33095/2005 рассмотрен вопрос об отнесении к расходам затрат на частичную оплату основных средств при исчислении единого налога при УСНО. Налоговые органы настаивали на том, что под фактической оплатой затрат налогоплательщиками для признания их расходами следует понимать полную оплату этих затрат (основных средств). Суд пришел к выводу, что это является расширительным толкованием п. 2 ст. 346.17 НК РФ, и поддержал налогоплательщика.

Основное средство внесено в уставный капитал организации

Согласно п. 9 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный капитал организации, признается их денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством РФ. Необходимо учесть, что если номинальная стоимость (увеличение номинальной стоимости) доли участника в уставном капитале общества, оплачиваемой неденежным вкладом, составляет более 200 МРОТ, установленных федеральным законом на дату представления документов для государственной регистрации или соответствующих изменений в уставе общества, такой вклад должен пройти независимую оценку (ст. 15 Федерального закона от 08.02.1998 N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью" (далее - Закон N 14-ФЗ). Номинальная стоимость (ее увеличение) доли участника общества, оплачиваемой неденежным вкладом, не может превышать сумму его оценки, определенную независимым оценщиком (п. 2 ст. 15 Закона N 14-ФЗ). Этому вопросу посвящено Письмо Минфина РФ от 06.12.2006 N 03-03-04/1/813. Существенно то, что согласно пп. 3 п. 1 ст. 251 НК для налогообложения данное имущество, полученное организацией в качестве вклада (взноса) в уставный капитал, не признается доходом.

Пример 4.

Воспользуемся условиями примера 1.

В учете будут составлены следующие проводки:

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступило ОС в счет вклада в уставный капитал по стоимости в оценке по учредительному договору (учредительный договор, акт приемки-передачи)	08/4	75/1	28 320
Отражены затраты, непосредственно связанные с приобре- тением ОС (стоимость с НДС) (договор, акт, счет, счет- фактура)	08/4	60	1 500
Введено в эксплуатацию ОС (акт ОС-1)	01	08/4	29 820

Основное средство получено безвозмездно (по договору дарения)

На основании п. 10 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету в качестве вложений во внеоборотные активы. Рыночная стоимость устанавливается согласно п. 8 ст. 250 НК РФ, а может быть определена независимым оценщиком. В силу этой нормы доход в виде безвозмездно полученного имущества или имущественных прав признается внереализационным, а значит, подлежит налогообложению при УСНО. Данная позиция представлена в Постановлении ФАС ВСО от 30.06.2006 N А69-3199/05-5 (3)-Ф02-3111/06-С1.

Налогооблагаемый доход возникает не всегда - нужно учитывать, от кого безвозмездно получено имущество. Согласно пп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются, в частности, доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от другой организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации. Данному вопросу посвящено Письмо Минфина РФ от 24.01.2007 N 03-11-05/10.

При этом полученное имущество не признается доходом в целях налогообложения, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лиц. Таким образом, в случае если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50% состоит из вклада (доли) получающей организации, денежные средства, полученные организацией, применяющей УСНО, не признаются доходом в налоговом учете (Письмо Минфина РФ от 13.03.2007 N 03-11-04/2/63).

Оприходование безвозмездно полученных основных средств отражается на счете 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления". В дальнейшем стоимость основных средств со счета 98 "Доходы будущих периодов" списывается в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы" по мере начисления амортизации.

Пример 5.

Воспользуемся данными примера 1.

В бухгалтерском учете проводки будут следующими:

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Поступило ОС по рыночной стоимости (акт приемки-пере- дачи)	08/4	98/2	28 320
Отражены затраты, непосредственно связанные с приобре- тением ОС (стоимость с НДС) (договор, акт, счет, счет- фактура)	08/4	60	1 500
Введено в эксплуатацию ОС (акт ОС-1)	01	08/4	29 820

Основное средство поступило
в результате реорганизации

Согласно ст. 218 ГК РФ в случае реорганизации юридического лица право собственности на принадлежащее ему имущество переходит к юридическим лицам - правопреемникам реорганизованного юридического лица.

В соответствии с пп. 2 п. 3 ст. 39 НК РФ не признается реализацией передача основных средств организации ее правопреемнику при реорганизации этой организации. При реорганизации предприятие, применяющее УСНО, не включает в налогооблагаемую базу стоимость переданных своему правопреемнику основных средств.

Если организация, применяющая УСНО, в результате реорганизации получила на свой баланс основные средства в соответствии с передаточным актом в порядке правопреемства, то она не несет расходов на приобретение данных основных средств. Таким образом, расходы при определении налогооблагаемой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСНО, учитываться не должны. Данное мнение высказано в Письме Минфина РФ от 13.04.2007 N 03-11-02/107.

В бухгалтерском учете объект основных средств принимается к учету по остаточной стоимости по передаточному акту, по данным и документам передающей стороны.

Основное средство построено: возведено
хозяйственным или подрядным методом

К строительно-монтажным работам, выполненным хозяйственным способом, относятся работы, осуществляемые для своих нужд собственными силами нестроительных организаций, включая работы, для выполнения которых организация выделяет на стройку рабочих, занятых в основной деятельности, и выплачивает им заработную плату по строительным нарядам. При хозяйственном способе строительства учет затрат ведется организацией (застройщиком) на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств", с отражением фактически произведенных затрат. Сформированная стоимость построенного объекта, приемка и ввод в эксплуатацию которого оформлены в установленном порядке, списывается со счета 08, субсчет 3, в дебет счета 01 "Основные средства".

При подрядном методе учет аналогичен, только оформляется в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ при УСНО в состав расходов включаются расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств. Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ, учитываются в расходах с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Таким образом, все расходы организации, формирующие первоначальную стоимость здания в бухгалтерском учете, будут учтены в составе расходов при расчете единого налога по УСНО после его ввода в эксплуатацию и подачи документов на государственную регистрацию права собственности на здание (равными долями на последний день каждого отчетного (налогового) периода (пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).

Пример 6.

ООО "Мираж" собственными силами построило склад общей стоимостью 85 000 руб. (материалы, зарплата рабочих с отчислениями, амортизация машин и механизмов, занятых на строительстве).

В учете будут составлены следующие проводки:

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены фактические затраты на строительство здания (с учетом НДС) (требования-накладные, расчетно-платежные ведомости, справки-расчеты)	08/3	02, 10, 70, 69	85 000
Построенное здание принято на учет в составе основных средств (акт ввода в эксплуатацию, свидетельство о государственной регистрации)	01	08/3	85 000

Основное средство поступило в счет
исполнения обязательств (оплаты) неденежными средствами

Пунктом 11 ПБУ 6/01 первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Их стоимость устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей для передачи организацией основные средства, полученные ею по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, оцениваются исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.

По договору мены каждая из сторон обязуется передать другой в собственность один товар в обмен на другой (ст. 567 ГК РФ). Товары, подлежащие обмену, считаются равноценными. Но если договор мены признан неравноценным, то одна из сторон доплачивает разницу (если договором не предусмотрено иное). Товарообменные операции контролируются налоговыми органами на основании ст. 40 НК РФ и вызывают повышенный интерес с их стороны. Поэтому целесообразно сделать независимую оценку объектов основных средств.

Обратите внимание: если партнером предприятия-"упрощенца" является организация, применяющая общий режим налогообложения и уплачивающая НДС, то на основании п. 4 ст. 168 НК РФ сумма НДС должна быть перечислена денежными средствами. Сумма налога, предъявляемая налогоплательщиком покупателю товаров (работ, услуг), имущественных прав, уплачивается налогоплательщику на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Пример 7.

ООО "Мираж", применяющее УСНО, реализовало продукцию ООО "Лазурит", находящемуся на общем режиме налогообложения и являющемуся плательщиком НДС, на сумму 82 600 руб. Ее себестоимость составила 62 000 руб. В счет погашения дебиторской задолженности ООО "Мираж" получило грузовой автомобиль, оценочная стоимость которого составляет 94 400 руб. (в том числе НДС - 14 400 руб.).

В бухгалтерском учете ООО "Мираж" будут сделаны следующие проводки:

Наименование операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Реализована продукция (договор, накладная, счет)	62	90/1	82 600
Списана себестоимость реализованной продукции (расчет)	90/2	43	62 000
Получено ОС (договор купли-продажи ОС, акт приемки-пере- дачи ОС)	08/4	60	94 400
Перечислена сумма НДС (счет-фактура, платежное поруче- ние)	60	51	14 400
Погашена задолженность покупателем (платежное поручение)	51	62	2 600
Проведен взаимозачет расчетов (акт сверки расчетов)	60	62	80 000
Объект ОС введен в эксплуатацию (акт ОС-1)	01	08/4	94 400

В прошлом номере мы осветили вопросы поступления основных средств (ОС) на предприятие, формирования их первоначальной стоимости, налогового учета расходов на их приобретение. В продолжение данной темы рассмотрим варианты изменения первоначальной стоимости, начисление амортизации, восстановление и выбытие ОС, а также инвентаризацию и вопросы изменения налогового режима.

Изменение первоначальной стоимости основных средств

Первоначальная стоимость принимаемых к бухгалтерскому учету объектов ОС, поступивших разными способами на предприятие, определяется применительно к порядку, приведенному в п. 8 ПБУ 6/01 (п. 12 ПБУ 6/01). Важно учитывать тот факт, что стоимость ОС, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ и ПБУ 6/01 (п. 14 ПБУ 6/01). Данные изменения допускаются в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации и переоценки объектов ОС. В Письме Минфина РФ от 29.12.2006 N 03-11-04/2/297 рассмотрены вопросы учета расходов на доработку ОС при применении УСНО. Данные затраты увеличивают первоначальную стоимость и учитываются после передачи указанного объекта ОС в эксплуатацию равными долями в течение налогового периода (эти расходы должны быть оплачены). Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС учитываются в момент ввода этих ОС в эксплуатацию. Названные изменения приняты Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 85-ФЗ) и распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007. Закон N 85-ФЗ вступает в силу с 01.01.2008.

Порядок переоценки ОС определен п. 15 ПБУ 6/01. Коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов ОС по текущей (восстановительной) стоимости. В отношении таких ОС следует учитывать, что в последующем они переоцениваются регулярно, чтобы стоимость ОС, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной). Переоценка объекта ОС производится путем пересчета его первоначальной или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Результаты проведенной по состоянию на первое число отчетного года переоценки объектов ОС подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года и принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Сумма дооценки объекта ОС в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации и учитывается на счете 83 "Добавочный капитал". Сумма дооценки объекта ОС, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка), зачисляется на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".

Сумма уценки объекта ОС в результате переоценки учитывается на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Сумма, отнесенная на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации. При выбытии объекта ОС сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.

В Письме Минфина РФ от 20.01.2006 N 03-11-04/2/9 дается однозначное разъяснение по вопросу учета результатов дооценки ОС: результаты дооценки основного средства не учитываются в качестве доходов при определении налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому при применении упрощенной системы налогообложения, они должны быть учтены только в бухгалтерском учете.

Амортизация основных средств

Организации, применяющие УСНО, в соответствии с пп. 16 п. 3 ст. 246.12 НК РФ обязаны отслеживать остаточную стоимость ОС и нематериальных активов, определяемую в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете, так как при превышении остаточной стоимости суммы в 100 млн. руб. предприятие не вправе применять УСНО. Вопрос определения остаточной стоимости ОС важен в случае его реализации раньше срока, установленного п. 3 ст. 346.16 НК РФ, когда налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС и уплатить дополнительную сумму налога и пени с учетом положений гл. 25 НК РФ. Также вопрос определения остаточной стоимости становится актуальным в случае перехода организации с УСНО на иные режимы налогообложения.

По общему определению амортизация - это процесс ежемесячного отнесения части стоимости ОС на затраты текущего периода. Основные средства амортизируются в течение срока полезного использования, который организация определяет при принятии объекта ОС к учету. Подпунктом 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ срок полезного использования ОС устанавливается на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 N 1. Если в данной классификации отсутствуют какие-либо ОС, то срок полезного использования принимается в соответствии с техническими условиями или рекомендациями предприятия-изготовителя. Срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта с учетом классификации ОС (п. 1 ст. 258 НК РФ) и оформляется приказом руководителя, который составляется в произвольной форме.

В соответствии с ПБУ 6/01 предоставляется выбор способа начисления амортизации:

- линейный способ;

- способ уменьшаемого остатка;

- способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;

- способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).

Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов ОС производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу. Но НК РФ разрешает для налогового учета использовать только два вида - линейный и нелинейный методы.

Так как при применении УСНО остаточная стоимость ОС должна быть рассчитана с учетом положений гл. 25 НК РФ, целесообразно и в бухгалтерском учете применять методы начисления амортизации, рекомендованные НК РФ. Статья 259 НК РФ определяет методы и порядок расчета сумм амортизации:

- возможность применения амортизационной премии в размере не более 10% первоначальной стоимости ОС;

- определение суммы амортизации ежемесячно отдельно по каждому объекту;

- начисление амортизации начиная с 1 числа месяца, следующего за месяцем, в котором объект был введен в эксплуатацию;

- к зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов применяется только линейный метод начисления амортизации;

- выбранный метод начисления амортизации не может быть изменен в течение всего периода начисления амортизации по объекту амортизируемого имущества;

- другие отдельные моменты, например, для легковых автомашин стоимостью более 300 тыс. руб. основная норма амортизации применяется с коэффициентом 0,5.

Если организация приобретает не новый объект ОС, то она также может воспользоваться правом на амортизационную премию. Пункт 1.1 ст. 259 НК РФ не содержит ограничений в отношении ОС, бывших в эксплуатации. Что касается бухгалтерского учета, то ПБУ 6/01 амортизационная премия не предусмотрена. В связи с этим сумма амортизации, рассчитанная по правилам бухгалтерского учета, будет отличаться от суммы амортизации, рассчитанной по правилам налогового учета. Поэтому организация должна сама решить, воспользоваться ли ей предоставленным правом на амортизационную премию. Если мы решили воспользоваться этим правом, то должны определить размер премии - не более 10%. Таким образом, в первый месяц, следующий за месяцем ввода в эксплуатацию, необходимо начислить две суммы амортизации в налоговом учете - амортизационную премию и ежемесячную сумму амортизации (текущую). При этом согласно Письму Минфина РФ от 11.10.2005 N 03-03-04/2/76 сумма текущей амортизации рассчитывается исходя из первоначальной стоимости за минусом амортизационной премии, уже учтенной нами. В Письме Минфина РФ от 13.09.2006 N 03-11-04/2/192 рассматриваются вопросы применения амортизационной премии при УСНО.

Выбранные методы, с учетом положений ст. 259 НК РФ, должны быть закреплены в учетной политике предприятия и утверждены приказом руководителя. Согласно п. 24 ПБУ 6/01 амортизационные отчисления по объектам ОС начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде и отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся. Суммы начисленной амортизации по объектам ОС отражаются в бухгалтерском учете путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете (п. 25 ПБУ 6/01). Для учета начисления амортизации ОС используется счет 02 "Амортизация основных средств". Начисление амортизации отражается по кредиту счета 02 в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или расходов на продажу.

Восстановление основных средств

Согласно п. 26 ПБУ 6/01 восстановление объекта ОС может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. При этом затраты на модернизацию и реконструкцию объекта ОС после их окончания увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта ОС.

Для организаций, применяющих УСНО, принципиальным является разделение расходов на ремонт (пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) и достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ с учетом Закона N 85-ФЗ).

Ремонт основных средств

В зависимости от периодичности и сложности ремонт бывает текущим, средним и капитальным.

Текущий ремонт состоит в ежедневном техническом обслуживании машин и оборудования с целью поддержания их в работоспособном состоянии. Объем работ по текущему ремонту незначителен. По периодичности текущий ремонт отдельных объектов производится в пределах одного года. Характер работ предусматривает текущую профилактику объекта, связанную со сменой отдельных узлов без разборки агрегата, регулировку механизмов, их смазку, что обеспечивает постоянную готовность объекта к эксплуатации.

Средний ремонт по сложности и периодичности проведения находится между текущим и капитальным. Его назначение - продлить межремонтный период до очередного капитального ремонта.

Капитальный ремонт предполагает замену основных узлов и агрегатов, несущих конструкций и т.п. Перечень работ, относящихся к тому или иному виду ремонта, регулируется отраслевыми положениями о плановопредупредительном ремонте.

Основными первичными документами на проведение ремонтных работ являются:

- Дефектная ведомость;

- Наряд-заказ;

- Требование-накладная по форме N М-11 (для получения необходимых запасных частей со склада).

Записи в учете делаются на основании Акта о приеме-сдаче отремонтированных, объектов ОС (форма N ОС-3). Одновременно в Инвентарной карточке объекта, по которому закончен ремонт, делается отметка с указанием даты, номера акта и суммы.

Расходы на ремонт при применении УСНО учитываются в составе расходов согласно пп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в общем порядке. В силу п. 2 ст. 346.17 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты. На основании п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы должны соответствовать критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Таким образом, чтобы принять затраты на ремонт ОС в качестве расходов необходимо, чтобы они были:

- экономически оправданными;

- документально подтвержденными;

- произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода;

- оплаченными.

Кроме того, материалы (запчасти), использованные при проведении ремонта, должны быть списаны в производство.

Достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация и техническое
перевооружение основных средств

Согласно п. 4 ст. 346.16 НК РФ расходы на реконструкцию и модернизацию определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ. Первоначальная стоимость ОС изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям. Налоговый кодекс дает четкое определение данных видов расходов.

К достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения или иного объекта амортизируемых ОС, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Реконструкцией является переустройство существующих объектов ОС, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

К техническому перевооружению относится комплекс мероприятий по повышению техникоэкономических показателей ОС или их отдельных частей на основе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Отметим, что согласно п. 27 ПБУ 6/01 по завершении работ по реконструкции или модернизации объектов ОС следует пересмотреть срок их полезного использования. Согласно п. 20 ПБУ 6/01 организация обязана сделать это, если произошло улучшение показателей функционирования объекта ОС. Однако срок полезного использования по результатам проведенной модернизации (реконструкции) может и не измениться. На основании п. 1 ст. 258 НК РФ налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования ОС, если после реконструкции и модернизации объекта произошло увеличение срока его полезного использования. Но это возможно в пределах тех сроков, которые установлены для амортизационных групп, в которые входит ОС.

Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ организация может воспользоваться правом на единовременное списание 10% от сумм, истраченных на модернизацию, достройку, дооборудование, техническое перевооружение и частичную ликвидацию ОС (для начисления амортизации). Право на такое списание появляется у организации только после завершения работ по модернизации, достройке, дооборудованию, техническому перевооружению и частичной ликвидации ОС.

Предприятия, которые применяют УСНО, учитывают расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение согласно пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. На основании п. 3 ст. 346.16 НК РФ расходы принимаются в следующем порядке: в отношении расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения упрощенной системы налогообложения, а также расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенных в указанном периоде, - с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (с учетом Закона N 85-ФЗ). Эти изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007. Данные расходы должны соответствовать общему порядку принятия расходов при УСНО (см. Ремонт основных средств). При этом расходы в течение налогового периода принимаются за отчетные периоды равными долями и отражаются в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм и только по ОС, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Особенности выбытия основных средств в организациях,
применяющих УСНО

Выбытие объекта ОС происходит в случаях:

- продажи;

- списания ввиду морального и физического износа;

- ликвидации при авариях, стихийных бедствиях и иных чрезвычайных ситуациях;

- передачи в виде вклада в уставный (складочный) капитал других организаций, паевой фонд;

- передачи по договорам мены, дарения;

- недостачи и порчи, выявленных при инвентаризации активов и обязательств;

- консервации;

- в иных случаях.

Остановимся на особенностях выбытия ОС, касающихся организаций, применяющих УСНО.

Согласно п. 3 ст. 346.16 НК РФ в случае реализации (передачи) ОС ранее определенного момента налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС с учетом гл. 25 НК РФ и уплатить дополнительную сумму налога и пени. Норма распространяется на объекты, у которых с момента учета расходов на их приобретение не прошло трех лет, а если срок полезного использования свыше 15 лет - то 10 лет с момента их приобретения. Отметим, что налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу только в случае реализации или передачи ОС, то есть при списании, ликвидации по причине аварии, хищении или недостаче и других аналогичных случаях пересчет делать не надо.

Важным является определение трехлетнего срока с момента учета расходов на приобретение ОС. Стоимость ОС учитывается в расходах за отчетные периоды равными долями на последнее число отчетного периода при выполнении прочих условий. Что считать моментом учета расходов? С точки зрения налоговых органов, это, вероятнее всего, момент окончания налогового периода, в котором были учтены расходы на приобретение ОС, а точнее - 31 декабря. Для ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет определяющим будет момент приобретения. Четкости в вопросе о том, что считать моментом приобретения - дату перехода права собственности, оплаты или документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию прав (если это требуется), также нет. Вероятно, разъяснения последуют от финансистов, и не в пользу налогоплательщиков.

Приведенные выше правила распространяются не только на реализацию ОС, но и на их безвозмездную передачу.

При списании ОС в силу физического или морального износа или при ликвидации может возникнуть доход у налогоплательщиков-"упрощенцев". Возникновение его связано с оприходованием материальных ценностей, которые остались от выбывшего имущества. Согласно п. 4 ст. 346.18 НК РФ цена должна быть рыночной. Данные доходы можно уменьшить на основании п. 2 ст. 254 НК РФ на стоимость материально-производственных запасов в виде имущества, полученного при демонтаже или разборке выводимых из эксплуатации ОС, которая определяется как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 13 ст. 250 НК РФ.

Взнос в уставный капитал ОС не является реализацией. Это инвестиционная деятельность, поэтому на основании пп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ налогооблагаемая база по единому налогу не увеличивается (Письмо Минфина РФ от 20.01.2006 N 03-11-04/2/9).

Если по решению руководства организации ОС переведены на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев, расходы на их приобретение (сооружение, изготовление) не включаются в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу по УСНО, так как согласно п. 3 ст. 256 НК РФ они исключаются из состава амортизируемого имущества. Налогоплательщики в течение соответствующего налогового периода вправе включить в состав расходов на приобретение (сооружение, изготовление) данных ОС только расходы, приходящиеся на кварталы фактической эксплуатации данных объектов ОС, рассчитанные в соответствии с пп. 1 и 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Такое мнение налоговых органов изложено в Письме ФНС РФ от 14.12.2006 N 02-6-10/233@ "Об упрощенной системе налогообложения".

Для целей бухгалтерского учета доходы и расходы от любого выбытия ОС отражаются в составе прочих доходов и расходов в том отчетном периоде, в котором они имели место (ПБУ 6/01, п. 7 ПБУ 9/99, п. 11 ПБУ 10/99).

Для обобщения информации о выбывающем объекте ОС к счету 01 "Основные средства" открывается специальный субсчет "Выбытие основных средств". В дебет 01 "Выбытие основных средств" списывают первоначальную стоимость выбывающего объекта в корреспонденции со счетом 01 "Основные средства". Накопленная к моменту выбытия амортизация списывается в дебет счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетом 01 "Выбытие основных средств". Остаточная стоимость выбывающего объекта списывается в качестве операционных расходов в дебет счета 91/2 "Прочие расходы" с кредита счета 01 "Выбытие основных средств".

Инвентаризация основных средств

Основными целями инвентаризации являются: выявление фактического наличия имущества, сопоставление фактического наличия ОС с данными бухгалтерского учета, документальное подтверждение их наличия, определение состояния и оценка. Обязанность и порядок проведения инвентаризации определены ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Порядок и сроки инвентаризации определяются руководителем организации, за исключением случаев, когда проведение инвентаризации обязательно, а именно:

- при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;

- перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;

- при смене материально ответственных лиц;

- при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;

- в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;

- при реорганизации или ликвидации организации;

- в других случаях, предусмотренных законодательством РФ.

Выявление в ходе инвентаризации расхождения между фактическим наличием ОС и данными бухгалтерского учета отражается в бухгалтерском учете в следующем порядке:

- излишек имущества оприходуется, и соответствующая сумма зачисляется на финансовые результаты организации;

- недостача имущества списывается за счет материально ответственных лиц.

Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании с них убытков, то последние списываются на финансовые результаты организации. Результаты инвентаризации отражаются в учете и отчетности того месяца, в котором инвентаризация была закончена, а при проведении годовой инвентаризации - записями декабря. Более подробно порядок проведения инвентаризации рассмотрен в Методических указаниях по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.06.1995 N 49.

Для оформления данных инвентаризации ОС применяется Инвентаризационная опись по форме N ИНВ-1. Инвентаризационные описи используются для составления сличительных ведомостей по форме N ИНВ-18. Результаты инвентаризации ОС, находящихся в ремонте, отражаются в Акте инвентаризации незаконченных ремонтов ОС по форме N ИНВ-10. Расхождения фактического наличия ОС с данными бухгалтерского учета, выявленные в ходе инвентаризации, должны быть обобщены. Для этого используют Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26).

В налоговом учете стоимость излишков имущества, выявленных в ходе инвентаризации, признается в составе внереализационных доходов (п. 20 ст. 250 НК РФ), что увеличивает налогооблагаемую базу по единому налогу. Оценка этих основных средств производится с учетом положений ст. 40 НК РФ, как и в бухгалтерском учете, по рыночной цене. Данные доходы можно уменьшить на основании п. 2 ст. 254 НК РФ на стоимость материально-производственных запасов в виде излишков, выявленных в ходе инвентаризации, определяемых как сумма налога, исчисленная с дохода, предусмотренного п. 20 ст. 250 НК РФ.

Изменения в переходных положениях при смене режимов налогообложения

Переход с объекта налогообложения "доходы" на объект
"доходы минус расходы"

С 01.01.2008 вступает в действие п. 4 ст. 346.17 НК РФ, который однозначно запрещает учитывать расходы, относящиеся к налоговым периодам, когда применялся объект налогообложения "доходы", при исчислении налоговой базы по объекту "доходы минус расходы". Таким образом, если основное средство приобретено и введено в эксплуатацию при применении объекта налогообложения "доходы", то расходы по нему учесть нельзя (Закон N 85-ФЗ). Аналогичное мнение Минфин высказывал в письмах и ранее (от 10.10.2006 N 03-11-02/217, от 09.01.2007 N 03-11-04/2/1).

Переход с УСНО на иные режимы налогообложения (за исключением ЕНВД)

Изменения, вступающие в силу с 01.01.2008, затрагивают вопросы, регулируемые ст. 346.25 НК РФ. При переходе организации, имеющей ОС, с УСНО на иные режимы налогообложения (кроме в виде ЕНВД) в случае неполного отнесения на расходы в период применения УСНО расходов на приобретение, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС в налоговом учете на дату перехода остаточная стоимость ОС определяется следующим образом. Стоимость (остаточная стоимость на момент перехода на УСНО) этих ОС уменьшается на сумму расходов, определяемую за период применения УСНО в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ.

А.В. Серебрякова,

эксперт журнала "Упрощенная система

налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение"

"Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь, N 7, июль 2007 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Действует в редакции приказов Минфина РФ от 18.05.2002 N 45н, от 12.12.2005 N 147н, от 18.09.2006 N 116н, от 27.11.2006 N 156н.