Вопрос: Можем ли мы включать затраты по плате за сверхнормативный сброс загрязняющих веществ в расходы, чтобы уменьшить налог на прибыль? Имеем ли мы право на вычет указанного НДС? ("ЭЖ Вопрос-Ответ", N 6, июнь 2007 г.)

Предприятие "Водоканал", ссылаясь на постановление Правительства РФ от 31.12.1995 N 1310 "О взимании платы за сброс сточных вод и загрязняющих веществ в системы канализации населенных пунктов", предъявляет нашему предприятию суммы платы за сверхнормативный сброс загрязняющих веществ в горколлектор с начислением НДС.

Можем ли мы включать затраты по плате за сверхнормативный сброс загрязняющих веществ в расходы, чтобы уменьшить налог на прибыль? Имеем ли мы право на вычет указанного НДС?

Позиция Минфина России

Затраты по оплате сверхнормативного сброса в целях исчисления налога на прибыль не признаются расходами (см. письма Минфина России от 16.03.2006 N 03-03-04/1/238 и от 26.012006 N 03-03-04/4/18). Аргументы таковы.

Подпунктом 7 п. 1 ст. 254 НК РФ определено, что к материальным расходам относятся расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией основных средств и иного имущества природоохранного назначения (в том числе расходы, связанные с содержанием и эксплуатацией очистных сооружений, золоуловителей, фильтров и других природоохранных объектов, по очистке сточных вод, с формированием санитарно-защитных зон в соответствии с действующими государственными санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами, платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду и другие аналогичные расходы).

Из этого следует, что к материальным расходам относятся платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду.

При определении облагаемой базы по налогу на прибыль организаций не учитываются расходы в виде сумм платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (п. 4 ст. 270 НК РФ).

Нормирование платы за сброс сточных вод предусматривается специальным Порядком, который в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 31 декабря 1995 г. N 1310 утверждается органами исполнительной власти субъектов РФ. А это еще один аргумент в пользу того, что к материальным расходам можно относить только платежи за предельно допустимые выбросы загрязняющих веществ в природную среду.

Позиция автора

Хотя Минфин России запрещает относить к расходам затраты по оплате за сверхнормативные сбросы сточных вод, но в то же время он настаивает на том, чтобы предприятия водопроводно-канализационного хозяйства, получающие такую плату от своих абонентов, учитывали ее в качестве выручки от реализации услуг и облагали НДС.

Таким образом, получается, что одна и та же сумма для потребителя является штрафом, а для поставщика - доходом от оказания услуг.

По мнению автора, необходимо определить: плата за превышение нормативного сброса относится к штрафным санкциям или это повышенный тариф за услуги?

Минфин России доказывал, что такая плата является штрафом. Специалисты ФНС России в разных письмах утверждали, что плата за превышение нормативного сброса является то штрафом, то повышенным тарифом, взимаемым по условиям договоров. Если данная плата признается повышенным тарифом, то обе суммы оплаты (по разным тарифам) включаются в налоговую базу по оборотным налогам на равных основаниях в качестве выручки.

Арбитражная практика

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 15.07.2005 N 15378/04 проанализировал договор коммунальщиков с абонентом и установил, что этот документ составлен в соответствии с действующими городскими Правилами приема сточных вод и загрязняющих веществ в систему хозяйственно-бытовой канализации.

В договоре сказано, что прием сточных вод с концентрациями загрязняющих веществ, превышающими установленные допустимые нормы, производится за дополнительную плату.

Исходя из этого ВАС РФ пришел к выводу, что повышенная (дополнительная) плата за превышение нормативного сброса не относится к штрафным санкциям. По сути, она является видом дифференцированного тарифа за услуги по приему и обезвреживанию вредных веществ, содержащихся в сточных водах.

ВАС РФ также указал, что предприятия водоканалов независимо от различия в тарифах на услуги обязаны включать суммы за прием сверхлимитных сточных вод или сточных вод со сверхлимитной концентрацией вредных веществ в счета-фактуры, выставляемые абонентам.

Таким образом, плата за превышение нормативного сброса является повышенным тарифом. А это значит, что оплата услуг по повышенному тарифу не является платежами за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.

Следовательно, положения п. 4 ст. 270 НК РФ, где подобные платежи не признаются расходами для целей налогообложения прибыли, не имеет отношения к данной ситуации.

Если указанные услуги носят производственный характер, то их стоимость - как по обычному, так и по повышенному тарифу - уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль в составе материальных расходов на основании подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Таким образом, по мнению автора, в целях исчисления налога на прибыль затраты по оплате за сверхнормативный сброс признаются расходами.

Что же касается вычета "входного" НДС по указанной операции, то по общему правилу НДС, перечисленный в составе оплаты за услуги, оказываемые, например, водоканалом, можно принять к вычету. Если считать оплату за свехнормативный сброс загрязняющих веществ штрафом по хозяйственному договору, то в этом случае НДС предъявить к вычету нельзя. Поэтому вам необходимо будет определить для себя, как вы трактуете данную оплату за сверхнормативный сброс: как штраф или как повышенный тариф за услуги, оказываемые вам водоканалом.

По мнению автора, суммы НДС, предъявленные поставщиками услуг за прием сверхнормативных выбросов, можно принять к вычету из бюджета.

Положениями п. 7 ст. 171 НК РФ определено, что если расходы принимаются в налоговом учете по нормативам, то суммы НДС по таким затратам подлежат вычету в размере, соответствующем указанным нормам. Если же норма превышена, то НДС в части превышения к вычету предъявить нельзя.

Возникает вопрос: нормируются ли указанные расходы в целях исчисления налога на прибыль? Исходя из положений главы 25 НК РФ указанные расходы не нормируются. При этом данные расходы связаны с осуществлением производственной деятельности организации. Следовательно, суммы НДС, предъявленные поставщиками услуг за прием сверхнормативных выбросов, организация вправе принять к вычету в полном объеме независимо от тарифа, по которому эти услуги расценены и уплачены.

Однако если затраты по плате за сверхнормативный сброс загрязняющих веществ вы включаете в расходы с целью уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль и принимаете "входной" НДС, предъявленный к вычету, в полном объеме, то следует быть готовыми отстаивать свою позицию в суде.

И. Варницкий,

налоговый консультант

1 июня 2007 г.

"ЭЖ Вопрос-Ответ", N 6, июнь 2007 г.