Произошло хищение. Как быть с вычетами по НДС? (А.Б. Сухов, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.)

Произошло хищение. Как быть с вычетами по НДС?

Организация может лишиться материальных ценностей, по которым ранее был сделан вычет по НДС, в связи с их хищением или пропажей. В этом случае она должна определить потери и попытаться возместить их за счет средств виновных лиц. Согласно п. 22 Приказа Минфина РФ N 119н*(1) при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества обязательно проведение инвентаризации.

Возникнут проблемы, даже если пропали лишь документы, подтверждающие право на вычеты. Учитывая трепетное отношение налоговиков к документальному подтверждению данного права, претензии с их стороны в таком случае будут неизбежны.

Что же делать налогоплательщику в указанных ситуациях? Ссылаться на отсутствие своей вины или все-таки поискать доказательства своей правоты? Попробуем разобраться в этом с учетом недавних постановлений ВАС РФ.

В случае хищения НДС не восстанавливается

Любая организация, приобретая материальные ценности, не предполагает, что они могут пропасть. Поэтому она на законных основаниях предъявляет НДС к вычету по таким материальным ценностям.

Согласно п. 1 ст. 173 НК РФ сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст. 171 НК РФ (за исключением налоговых вычетов, установленных п. 3 ст. 172 НК РФ), общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со ст. 166 НК РФ и увеличенная на суммы налога, восстановленного на основании гл. 21 НК РФ.

В силу п. 2 ст. 171 НК РФ вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении: товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ, а также товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Очевидно, что товар, похищенный (утраченный) до его использования, не участвовал в операциях, признаваемых объектом обложения НДС. В то же время если он предназначался для этого, у организации были все основания принять НДС по нему к вычету.

Минфин в Письме от 18.11.2005 N 03-04-11/308 расценил выбытие имущества в связи с хищением не как его неучастие в каких-либо операциях, не облагаемых НДС, а как отдельную операцию, также не являющуюся объектом обложения данным налогом. Кроме того, чиновники пришли к выводу, что суммы НДС, ранее принятые к вычету, по товарам, выявленным при проведении инвентаризации имущества как недостающие, подлежат восстановлению. Аналогичную точку зрения Минфин высказал в письмах от 20.09.2004 N 03-04-11/155 и от 31.07.2006 N 03-04-11/132.

Налоговики согласны с выводами Минфина и используют их при проведении проверок налогоплательщиков. Последние, разумеется, не соглашаются с претензиями контролеров.

Например, согласно Решению Арбитражного суда Московской области от 30.09.2003 N А41-К2-14810/04 сначала судьи нашли в НК РФ нормы, обязывающие налогоплательщика восстановить НДС в случае недостачи материальных ценностей. Какие именно нормы имели в виду арбитры, они так и не уточнили. По их мнению, суммы налога в случае недостачи имущества подлежат возмещению за счет средств виновных лиц наравне с фактической себестоимостью. В противном случае налогоплательщик получает необоснованную выгоду от уменьшения расходов по уплате НДС в бюджет, а виновное лицо не компенсирует всех убытков организации, связанных с оплатой ценностей поставщикам.

Организация последовательно обратилась в апелляционный суд и в ФАС, но и там не нашла поддержки. В Постановлении от 21.12.2004 N 10АП-1050/04-АК Десятый арбитражный апелляционный суд заключил, что отсутствие в законе прямой нормы, регулирующей восстановление НДС при хищениях товарно-материальных ценностей при осуществлении торговых операций, не исключает обязанность организации уплатить в бюджет налог. Кроме того, из данного постановления можно сделать вывод, что организация вправе взыскать с работника убытки не только в размере фактической себестоимости недостающих материально-производственных запасов, но и в виде восстановленной по ним суммы НДС. Суд решил, что это не противоречит ТК РФ. Возмещение "входного" НДС арбитры назвали возмещением убытков по похищенным товарам, не предусмотренным Налоговым кодексом.

Наконец, ФАС МО в Постановлении от 03.03.2005 N КА-А41/839-05 не нашел оснований для отмены решений нижестоящих судов.

По мнению судей ФАС СКО, выбытие объекта ОС в результате хищения не является операцией, облагаемой НДС. Основные средства в такой ситуации не используются в предпринимательской деятельности. Поэтому сумма НДС по похищенному основному средству, ранее принятая к вычету, подлежит восстановлению в сумме, пропорциональной остаточной балансовой стоимости похищенного ОС (Постановление ФАС СКО от 28.04.2006 N Ф08-1521/2006-644А).

В то же время ФАС ЦО в Постановлении от 16.02.2006 N А54-2798/2005-С18 отметил, что положения ст. 170 НК РФ, в которой предусмотрены случаи восстановления неправомерно заявленных к вычету сумм НДС, не обязывают налогоплательщика сделать это, если ранее налог был предъявлен к вычету на законных основаниях. Списание ранее приобретенного и поставленного на учет оборудования не является основанием для восстановления НДС, исчисленного с остаточной стоимости списанного оборудования.

Аналогичные выводы были сделаны судьями в постановлениях ФАС ЗСО от 15.03.2007 N Ф04-1274/2007(32292-А27-А41), ФАС ЦО от 06.04.2005 N А48-7767/04-15, ФАС УО от 16.05.2005 N Ф09-1963/05-С7, ФАС СЗО от 01.03.2006 N А26-4963/2005-29, ФАС ПО от 06.06.2006 N А72-15989/05-6/915, ФАС ВСО от 16.02.2006 N А19-21458/05-20-Ф02-332/06-С1.

Как указано в Постановлении ФАС СЗО от 13.06.2006 N А52-8/2006/2, в силу ст. 146, 170-172 НК РФ, в случае если спорное имущество приобреталось и использовалось для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения, возникает право на налоговый вычет, несмотря на последующие изменения в использовании имущества.

Таким образом, сложилась ситуация, в которой налоговики не подвергают сомнению право организации в таких случаях на вычет, но считают, что, поскольку товар не использован в деятельности, облагаемой НДС, "похищенная" сумма налога должна быть восстановлена. Предъявляя претензии налогоплательщикам, они руководствуются разъяснениями ФНС. В Письме N ММ-6-03/886@*(2) налоговая служба высказала мнение о том, что стоимость похищенного имущества должна возмещаться за счет средств виновных лиц с учетом НДС. В связи с этим налоговая служба заключила, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, но не использованным для указанных операций, должны быть восстановлены и уплачены в бюджет.

Данное положение стало по заявлению налогоплательщика предметом рассмотрения ВАС РФ, который вынес Решение N 10652/06*(3). Налоговая служба, несмотря на то, что ее письмо доведено до территориальных налоговых органов и, несомненно, принято ими как руководство к действию, настаивала на том, что оно не может рассматриваться в качестве нормативного правового акта, подлежащего оспариванию в судебном порядке, так как это письмо даже не было зарегистрировано в Министерстве юстиции. Однако суд установил, что вопрос о том, носит ли тот или иной акт органа государственной власти, органа местного самоуправления, должностного лица нормативный характер, должен решаться независимо от его формы и других условий, например государственной регистрации, опубликования в официальном издании.

Поэтому он признал Письмо N ММ-6-03/886@ актом, носящим нормативный характер, но, поскольку правами издания нормативных правовых актов по вопросам налогов и сборов согласно ст. 34.2 НК РФ наделен Минфин, а не ФНС, счел это письмо не соответствующим Налоговому кодексу.

Далее суд рассмотрел на соответствие НК РФ и положение о восстановлении НДС по похищенным товарам. С учетом того, что ст. 23 НК РФ возлагает на налогоплательщика обязанность уплачивать законно установленные налоги, требование уплаты в бюджет ранее правомерно принятой к зачету суммы НДС должно быть предусмотрено законом. Случаи, при наступлении которых суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), подлежат восстановлению, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ. К ним не относятся недостача товара, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, или хищение товара.

Следовательно, Письмо N ММ-6-03/886@, в котором на налогоплательщиков возложена обязанность по внесению в бюджет ранее принятых к зачету сумм НДС, не предусмотренная НК РФ, признано судом недействующим.

Выводы, сделанные ВАС РФ, следует признать своевременными. Можно надеяться, что арбитражная практика по этому вопросу сложится в пользу налогоплательщиков. Разумеется, факт хищения должен быть подтвержден документально компетентными органами. В Постановлении ФАС СЗО от 09.02.2006 N А56-9808/2005 судьи обратили внимание на то, что в ст. 151 УПК РФ перечислены органы государственной власти, которые уполномочены производить предварительное следствие. В частности, при хищении имущества (ст. 158 УК РФ) предварительное следствие производится следователями органов внутренних дел РФ. Именно они, на основании пп. 13 п. 2 ст. 42 УПК РФ, выдают копии постановлений о возбуждении уголовного дела, признании лица потерпевшим или об отказе в этом, о прекращении уголовного дела, приостановлении производства по нему, а также копии приговора суда первой инстанции, решений судов апелляционной и кассационной инстанций.

Нет документов - нет права на вычет

Вычетов по НДС можно лишиться, даже если похищены не материальные ценности, а всего лишь документы, подтверждающие их. Контролирующие органы упорно не соглашаются признать за налогоплательщиком право на вычеты при отсутствии подтверждающих документов. Соответствующие споры решаются в суде, где их исход до последнего времени не был очевиден.

Пунктом 1 ст. 172 НК РФ установлено, что налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных п. 3, 6-8 ст. 171 НК РФ.

Таким образом, если счета-фактуры похищены, то их необходимо восстановить. Но не всегда это возможно. В Постановлении ФАС ПО от 21.04.2006 N А72-8408/05-13/87 рассмотрена ситуация, когда налогоплательщик представил налоговому органу счета-фактуры своих поставщиков, соответствующие требованиям ст. 169 НК РФ, акты сверки расчетов с поставщиками, совпадающие по суммам (в том числе НДС) с вышеназванными счетами-фактурами. В судебном заседании он представил выписки из книг продаж своих поставщиков, подтверждающие поступление оплаты по счетам-фактурам. Суд принял все указанные документы как подтверждающие фактическую уплату налогоплательщиком сумм налога и признал его право на вычеты.

Федеральный арбитражный суд МО в Постановлении от 07.12.2005 N КА-А41/12139-05 проанализировал ситуацию, когда налогоплательщик не представил в ходе выездной проверки счета-фактуры, так как они были похищены вместе с автомобилем директора организации, в котором они находились. Налоговики в суде сослались на ст. 17 Федерального закона N 129-ФЗ*(4), согласно которой организации обязаны хранить первичные учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность. Однако суд нашел множество аргументов в пользу налогоплательщика:

- организация предприняла необходимые меры по восстановлению похищенных документов, что подтверждается материалами дела;

- факт хищения подтвердила справкой ОВД;

- восстановленные счета-фактуры представила в ходе разбирательства по делу в налоговый орган и в суд;

- представила товарные накладные и платежные документы об оплате приобретенной продукции, подтверждающие спорную сумму налоговых вычетов;

- решением Арбитражного суда Московской области установлено отсутствие вины налогоплательщика;

- отсутствуют основания и доказательства полагать, что организация является недобросовестным налогоплательщиком, во всяком случае, инспекция этого не доказала;

- у налогового органа не было претензии при проведении ранее камеральных проверок относительно представленных организацией налоговых деклараций и документов по налоговым периодам по НДС, которые вошли в период, охваченный при выездной налоговой проверке.

Кроме того, суд посчитал важным, что налоговый орган не воспользовался предоставленным ему п. 7 ст. 31 НК РФ правом по определению суммы налога расчетным путем на основании имеющейся у него информации о налогоплательщике за другие периоды, а также данных об аналогичных налогоплательщиках.

Однако ФАС УО в Постановлении от 27.02.2007 N Ф09-935/07-С3 указал, что к расчетному методу следует прибегать в случае отсутствия достаточной информации у налогового органа о проверяемом налогоплательщике. В рассматриваемой ситуации налоговый орган располагал полной информацией о предпринимательской деятельности налогоплательщика, так как последний представил книгу покупок, книгу продаж, выписки по счетам общества в банках, кассовые книги, первичные кассовые документы, регистры бухгалтерского учета, поданные в инспекцию налоговые декларации.

Если расчетный метод все-таки применяется, он должен обеспечивать достоверность определения размера подлежащего уплате в бюджет НДС и налоговых вычетов, иначе возможно ущемление как публичных интересов, так и прав и интересов налогоплательщика. Нельзя делать расчет, основанный только на данных о движении денежных средств по расчетному счету истца, который не может дать объективной картины возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате НДС и права на налоговые вычеты в силу правовой природы данного налога, поскольку в этом случае не учитываются расчеты, произведенные наличными денежными средствами (Постановление ФАС ПО от 25.01.2007 N А55-6173/2006-11). Кроме того, должны учитываться не только имеющиеся данные о выручке от реализации товаров (работ, услуг) и других результатах предпринимательской деятельности, формирующих налоговую базу по соответствующим налогам, но и сведения о расходах и иных экономических показателях, принимаемых к налоговым вычетам (Постановление ФАС ВСО от 18.01.2007 N А19-15390/06-11-Ф02-7249/06-С1).

Организация должна предъявить доказательства, полученные в органах дознания и следствия о подтверждении факта хищения именно документов, а не материальных ценностей, в которых они могли находиться (постановления ФАС ЦО от 16.11.2006 N А09-15916/05-30, ФАС ВСО от 06.04.2006 N А19-24070/05-11-Ф02-1395/06-С1).

Например, в Постановлении ФАС СЗО от 12.10.2006 N А13-2504/2005-26 суд отказал организации в праве на вычеты по утерянным счетам-фактурам на том основании, что в следственных материалах по факту хищения отсутствуют сведения о краже бухгалтерской документации. Кроме того, суд неоднократно предлагал организации представить документы, необходимые для подтверждения обоснованности налоговых вычетов по НДС, но в ходе налоговой проверки и судебного разбирательства по делу она не предприняла никаких мер для восстановления утраченных документов.

Такие действия (а точнее бездействие) организации, безусловно, ошибочны. На основании ст. 23 НК РФ с учетом положений Федерального закона N 129-ФЗ, если налогоплательщик не принял мер к восстановлению утраченных документов, подтверждающих обоснованность понесенных расходов, то он несет риск неблагоприятных последствий своего бездействия (Постановление ФАС УО от 26.02.2007 N Ф09-878/07-С3).

К аналогичным выводам пришел Президиум ВАС РФ в Постановлении от 30.01.2007 N 10963/06, доведенном до территориальных налоговых органов Письмом ФНС РФ от 21.03.2007 N ММ-6-03/220@. Этим документом отменено Постановление ФАС ПО от 30.05.2006 N А57-10610/05-16. В данном случае ФАС ПО обратил внимание на то, что п. 2 ст. 109 НК РФ предоставляет право привлекаемому к ответственности лицу доказать свою невиновность и обеспечивает ему эту возможность. Такие доказательства должны учитываться судом, если они подтверждают, что нарушение привлекаемым к ответственности лицом обязанности, установленной налоговым законодательством, вызвано чрезвычайными, объективно непредотвратимыми обстоятельствами и другими непредвиденными, непреодолимыми для него препятствиями, которые данное лицо не могло контролировать, при условии если оно действовало с той степенью заботливости и осмотрительности, какая требовалась в целях надлежащего исполнения им предусмотренной налоговым законодательством обязанности, и с его стороны к этому были приняты все меры.

Справка из следственного управления о хищении документов, по мнению судей ФАС, является достаточным доказательством отсутствия вины налогоплательщика в их утрате. Представление обществом налоговой декларации, в которой указана сумма НДС, подлежащая вычету, еще не свидетельствует о наличии состава правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, а в ходе камеральной проверки не исследовались первичные документы, подтверждающие факт виновного неправильного исчисления налога обществом. В связи с этим инспекция не имела права определить сумму НДС к доплате как сумму налога, подлежащую вычету, и требовать уплаты вышеуказанной суммы НДС и пеней, начисленных на эту сумму.

Однако ВАС РФ не согласился с этими аргументами и отменил указанное Постановление ФАС ПО. По его мнению, именно на налогоплательщика возложена обязанность подтверждать правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией. Ведь это он, исчисляя итоговую сумму НДС, применяет вычет сумм налога, начисленных поставщиком. Он должен доказать их обоснованность, но не сделал этого. Причина, помешавшая ему доказать право на вычеты, не учитывается. В таком случае инспекция вправе была не принять заявленный обществом налоговый вычет и, как следствие, доначислить к уплате налог, уменьшенный обществом в результате упомянутого вычета.

Как же поступать налогоплательщику? Очевидно, что ему не стоит рассчитывать на то, что налоговая инспекция и даже суд "простят" его в случае утраты документов и не будут требовать подтверждения его права на налоговые вычеты. В такой ситуации следует как можно раньше после хищения принять меры к восстановлению утерянных счетов-фактур, в необходимых случаях также и документов, подтверждающих оплату. Если не успели сделать это до начала проверки, то нужно представить их в суд.

В пункте 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 отмечено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Арбитражный суд оценивает доказательства по своему убеждению, основанному на всестороннем, полном и объективном исследовании имеющихся в деле доказательств. Он обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные НК РФ. Хотя Пленум ВАС РФ ссылался на АПК РФ, действовавший в то время, а ныне утративший силу, в АПК РФ, действующем с 01.09.2002, сохранены положения, которые легли в основу данного решения (п. 1 ст. 65, п. 1 ст. 71 АПК РФ).

В Постановлении от 25.05.2005 N А52/7199/2004/2 ФАС СЗО указал, что отсутствие в период проверки в связи с хищением счетов-фактур и документов, подтверждающих фактическую уплату налога, не может свидетельствовать об отсутствии у налогоплательщика права на применение налоговых вычетов в соответствующих налоговых периодах. Документы в данном случае были похищены лишь за два с половиной месяца до начала выездной проверки и во время нее восстанавливались. Все они были представлены налогоплательщиком в суд, который сделал вывод о необоснованности произведенных налоговым органом доначислений НДС.

Напомним, что согласно ст. 89 НК РФ в рамках выездной налоговой проверки может быть проверен период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году, в котором вынесено решение о проведении проверки. Кроме того, налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период. Следовательно, восстановить документы надо прежде всего за тот период, в отношении которого может быть проведена налоговая проверка.

А.Б. Сухов,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 28.12.2001 N 119н "Об утверждении методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов".

*(2) Письмо ФНС РФ от 19.10.2005 N ММ-6-03/886@ "О применении законодательства по косвенным налогам за II и III кварталы 2005 года".

*(3) Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06 "О признании недействующим абзаца 13 раздела "В целях применения статьи 171 НК РФ" Приложения к Письму ФНС РФ от 19.10.2005 N ММ-6-03/886".

*(4) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".