О едином социальном налоге и страховых взносах на обязательное пенсионное страхование (Е.В. Дорошенко, "Налоговый вестник", N 5, май 2007 г.)

О едином социальном налоге и страховых взносах
на обязательное пенсионное страхование

Прекращение обязанности индивидуального предпринимателя по
уплате единого социального налога и страховых взносов на обязательное
пенсионное страхование

В соответствии с п. 1 ст. 23 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) гражданин имеет право заниматься предпринимательской деятельностью без образования юридического лица с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя.

Отношения, возникающие в связи с государственной регистрацией физических лиц в качестве индивидуальных предпринимателей, регулируются Федеральным законом от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" (далее - Закон N 129-ФЗ).

Согласно п. 2 ст. 11 Закона N 129-ФЗ моментом государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя признается внесение регистрирующим (налоговым) органом соответствующей записи в Единый государственный реестр индивидуальных предпринимателей. В соответствии с п. 3 ст. 11 Закона N 129-ФЗ документом, подтверждающим факт внесения записи в государственный реестр, является Свидетельство о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, которое выдается заявителю (индивидуальному предпринимателю).

Получив вышеуказанное Свидетельство, индивидуальный предприниматель становится потенциальным плательщиком единого социального налога, а также в соответствии со ст. 4 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) - субъектом обязательного пенсионного страхования, и у него возникают права и обязанности, установленные налоговым и пенсионным законодательством.

В соответствии с нормами главы 24 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) индивидуальные предприниматели являются плательщиками единого социального налога как с доходов, полученных от предпринимательской деятельности (за вычетом расходов, связанных с их извлечением), так и с выплат, производимых в пользу физических лиц (ст. 235 и 236 НК РФ).

Порядок исчисления, порядок и сроки уплаты единого социального налога для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, в том числе для индивидуальных предпринимателей, установлены ст. 243 НК РФ, а для налогоплательщиков, не производящих выплаты и вознаграждения в пользу физических лиц, в том числе для индивидуальных предпринимателей, - ст. 244 настоящего Кодекса.

Согласно ст. 6 Закона N 167-ФЗ индивидуальный предприниматель является страхователем по обязательному пенсионному страхованию, причем если страхователь одновременно относится к нескольким категориям страхователей, указанных в подпунктах 1 и 2 п. 1 ст. 6 Закона N 167-ФЗ, исчисление и уплата страховых взносов производятся им по каждому основанию.

Согласно ст. 11 Закона N 167-ФЗ регистрация индивидуального предпринимателя в качестве страхователя является обязательной и осуществляется территориальными отделениями страховщика, то есть территориальными отделениями Пенсионного фонда Российской Федерации (ПФР).

В соответствии со ст. 10 Закона N 167-ФЗ для индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, объектом обложения страховыми взносами и базой для начисления страховых взносов являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу, установленные главой 24 НК РФ.

Страхователи - индивидуальные предприниматели, не производящие выплаты физическим лицам (указанные в подпункте 2 п. 1 ст. 6 Закона N 167-ФЗ), уплачивают в бюджет ПФР суммы страховых взносов в виде фиксированного платежа. Минимальный размер фиксированного платежа на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии устанавливается в размере 150 руб. в месяц и является обязательным для уплаты, причем индивидуальный предприниматель, зарегистрированный в установленном законом порядке, обязан уплачивать страховые взносы в виде фиксированного платежа и в случае, если он фактически не осуществляет предпринимательскую деятельность.

Обязанность индивидуальных предпринимателей по уплате страховых взносов в виде фиксированного платежа не ставится Законом N 167-ФЗ в зависимость от факта ведения предпринимательской деятельности и получения дохода (п. 4 информационного письма Президиума ВАС РФ от 11.08.2004 N 79).

Если индивидуальный предприниматель принял решение о прекращении деятельности, он представляет в регистрирующий (налоговый) орган заявление о государственной регистрации прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя в связи с принятием им такого решения.

На основании п. 3 ст. 11 Закона N 129-ФЗ после осуществления государственной регистрации регистрирующий (налоговый) орган выдает заявителю Свидетельство о государственной регистрации прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя.

Учитывая вышеизложенное, только после получения Свидетельства о государственной регистрации прекращения физическим лицом деятельности в качестве индивидуального предпринимателя последний имеет право не исчислять и не уплачивать единый социальный налог и страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.

Согласно п. 9 ст. 243 НК РФ в случае прекращения деятельности в качестве индивидуального предпринимателя до конца налогового периода налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня подачи в регистрирующий орган соответствующего заявления представить в налоговый орган налоговую декларацию за период с начала налогового периода по день подачи этого заявления включительно. Разница между суммой единого социального налога, подлежащей уплате в соответствии с налоговой декларацией, и суммами этого налога, уплаченными налогоплательщиками с начала года, подлежит уплате не позднее 15 календарных дней со дня подачи такой декларации или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ.

Налогообложение премии в размере 100 тыс. руб., выплачиваемой
за вклад в развитие народного творчества

Постановлением Правительства РФ от 18.09.2006 N 579 учреждены 15 ежегодных премий Правительства РФ "Душа России" за вклад в развитие народного творчества в размере 100 тыс. руб. каждая с их присуждением начиная с 2007 года.

Расходы, связанные с выплатой денежной части данных премий, осуществляются за счет средств, предусмотренных в федеральном бюджете Роскультуре.

Порядок исчисления и уплаты налога на доходы физических лиц определяется главой 23 НК РФ.

Согласно п. 7 ст. 217 НК РФ, устанавливающей перечень доходов, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), не подлежат обложению налогом на доходы физических лиц суммы, получаемые налогоплательщиками (физическими лицам) в виде международных, иностранных или российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства по перечню премий, утверждаемому Правительством РФ.

Постановлением Правительства РФ от 06.02.2001 N 89 (далее - Постановление N 89) утвержден перечень международных, иностранных и российских премий за выдающиеся достижения в области науки и техники, образования, культуры, литературы и искусства, суммы которых не подлежат налогообложению в соответствии с п. 7 ст. 217 НК РФ.

Постановлением Правительства РФ от 13.12.2006 N 759, внесшим изменения в Постановление N 89, раздел "Премии в области культуры, литературы и искусства" вышеуказанного перечня премий дополнен премией Правительства РФ "Душа России".

Следовательно, выплачиваемая с 2007 года премия Правительства РФ "Душа России" не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц.

При решении вопроса о налогообложении (или необложении) вышеназванной премии единым социальным налогом необходимо учитывать следующее.

Согласно Положению о Федеральном агентстве по культуре и кинематографии, утвержденному постановлением Правительства РФ от 17.06.2004 N 291, Роскультура осуществляет свою деятельность непосредственно и через подведомственные организации во взаимодействии с другими федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления, общественными объединениями и иными организациями. В этом же документе определено, что финансирование расходов на содержание Роскультуры осуществляется за счет средств, предусмотренных в федеральном бюджете.

Регламентом Федерального агентства по культуре и кинематографии, принятым во исполнение вышеназванного постановления Правительства РФ и утвержденным приказом Роскультуры от 04.05.2005 N 234, также определено, что Роскультура организует свою деятельность непосредственно и через подведомственные организации и в этих целях осуществляет финансирование подведомственных федеральных государственных учреждений.

Как было отмечено выше, расходы, связанные с выплатой денежной части премии Правительства РФ "Душа России", осуществляются за счет средств, предусмотренных в федеральном бюджете Роскультуре.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Согласно п. 1 ст. 237 НК РФ при определении налоговой базы по единому социальному налогу налогоплательщиком, производящим выплаты в пользу физических лиц, учитываются любые выплаты и вознаграждения (за исключением сумм, указанных в ст. 238 настоящего Кодекса), вне зависимости от формы, в которой осуществляются данные выплаты, в частности полная или частичная оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в его интересах.

Учитывая вышеизложенное, если присуждаемая премия "Душа России" выплачивается Роскультурой или непосредственно через подведомственные этому агентству организации руководителям самодеятельных коллективов народного творчества (фольклорных ансамблей, народных хоров, ансамблей песни и танца, ансамблей народного танца, оркестров, ансамблей народных инструментов), солистам самодеятельных творческих коллективов (исполнителям народной песни, народной музыки), исполнителям эпоса (народным сказителям), самодеятельным мастерам народного декоративно-прикладного искусства по трудовым (или гражданско-правовым) договорам, то выплата премии будет в данном случае облагаться единым социальным налогом.

Налогообложение средств, компенсируемых лицам, участвующим
в парламентском расследовании

Отношения, связанные с осуществлением палатами Федерального Собрания Российской Федерации деятельности по расследованию фактов и обстоятельств, имеющих негативные последствия для общества и государства, основания для проведения парламентского расследования Федерального Собрания Российской Федерации (далее - парламентское расследование), его организационные формы и основные положения, касающиеся процедуры парламентского расследования, а также права и обязанности должностных лиц и граждан, привлеченных к участию в парламентском расследовании, установлены Федеральным законом от 27.12.2005 N 196-ФЗ "О парламентском расследовании Федерального Собрания Российской Федерации".

Постановлением Правительства РФ от 28.02.2006 N 110 утверждено Положение о возмещении расходов, понесенных гражданами в связи с привлечением к участию в парламентском расследовании (далее - Положение N 110).

Положение N 110 определяет порядок и размер возмещения гражданам расходов на проезд к месту проведения заседания парламентской комиссии (далее - проездные расходы) и проживание в связи с прибытием на это заседание, почтовых расходов и компенсации за фактическую потерю времени в связи с привлечением к участию в парламентском расследовании.

Возмещение расходов, предусмотренных Положением N 110, производится на основании решения парламентской комиссии, принятого по письменному ходатайству гражданина, где указываются размер подлежащих возмещению расходов, реквизиты организации федеральной почтовой связи по месту жительства и почтовый адрес гражданина либо реквизиты счета гражданина в кредитной организации.

Выплата соответствующих средств производится в течение месяца со дня принятия парламентской комиссией решения о возмещении расходов.

Согласно п. 2 постановления Правительства РФ от 28.02.2006 N 110 финансовое обеспечение обязательств, связанных с возмещением расходов, понесенных гражданами в связи с привлечением к участию в парламентском расследовании, производится в пределах средств, предусмотренных в федеральном бюджете на соответствующий год на обеспечение деятельности палат Федерального Собрания Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

Возмещение (выплата) гражданам расходов, понесенных в связи с привлечением к участию в парламентском расследовании, производится за счет средств федерального бюджета, вне рамок трудовых и гражданско-правовых отношений, путем почтового перевода по месту жительства гражданина либо на счет гражданина в кредитной организации, и, следовательно, данные выплаты не являются объектом обложения единым социальным налогом.

Уплата единого социального налога и страховых взносов на
обязательное пенсионное страхование главами крестьянского (фермерского)
хозяйства, перешедшими на систему налогообложения для
сельскохозяйственных товаропроизводителей

В соответствии с п. 3 ст. 346.1 НК РФ индивидуальные предприниматели, являющиеся плательщиками единого сельскохозяйственного налога, освобождаются от обязанности по уплате единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, а также выплат и иных вознаграждений, начисляемых ими в пользу физических лиц).

Индивидуальные предприниматели, перешедшие на уплату единого сельскохозяйственного налога, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно подпункту 7 п. 2 ст. 346.5 НК РФ при определении объекта налогообложения вышеуказанные налогоплательщики уменьшают полученные доходы на величину расходов на обязательное и добровольное страхование работников; в число этих расходов включаются страховые взносы по всем видам обязательного страхования, а также по видам добровольного страхования, поименованным в подпункте 7 п. 2 ст. 346.5 настоящего Кодекса.

В соответствии со ст. 23 ГК РФ глава крестьянского (фермерского) хозяйства (КФХ), осуществляющий деятельность без образования юридического лица, признается предпринимателем с момента государственной регистрации КФХ.

Согласно ст. 28 Закона N 167-ФЗ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование в виде фиксированного платежа.

Минимальный размер фиксированного платежа установлен в сумме 150 руб. в месяц, в том числе на финансирование страховой части трудовой пенсии - 100 руб., на финансирование накопительной части трудовой пенсии - 50 руб.

Следует учитывать, что трудовые отношения в КФХ определяются и регулируются его членами. Глава КФХ не может выступать по отношению к членам этого хозяйства в качестве работодателя, а члены этого хозяйства по отношению к главе КФХ - в качестве работников.

Трудовое законодательство и Федеральный закон от 11.06.2003 N 74-ФЗ "О крестьянском (фермерском) хозяйстве" не запрещают членам КФХ вступать с его главой в трудовые отношения в качестве наемных работников на основании трудового договора, но только по тем видам деятельности, которые не предусмотрены в соглашении о создании КФХ.

Статьей 6 Закона N 167-ФЗ страхователями по обязательному пенсионному страхованию являются лица, производящие выплаты физическим лицам (организации, индивидуальные предприниматели, физические лица), а также индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.

При этом лица, производящие выплаты физическим лицам, уплачивают страховые взносы на обязательное пенсионное страхование по тарифам, предусмотренным ст. 22 (33) Закона N 167-ФЗ, а индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой, уплачивают за себя в бюджет ПФР суммы страховых взносов в виде фиксированных платежей (ст. 28 Закона N 167-ФЗ).

Пунктом 2 Порядка регистрации в территориальных органах Пенсионного фонда Российской Федерации страхователей, уплачивающих страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации в виде фиксированных платежей, утвержденного постановлением Правления ПФР от 02.08.2006 N 197п, предусмотрено, что глава КФХ уплачивает страховые взносы в виде фиксированного платежа за себя и членов хозяйства.

Учитывая вышеизложенное, глава КФХ при исчислении налоговой базы по единому сельскохозяйственному налогу вправе уменьшить сумму полученных доходов на сумму фиксированных платежей, уплаченных за себя и за членов КФХ, а также на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных в соответствии со ст. 22 (33) Закона N 167-ФЗ за наемных работников.

Е.В. Дорошенко

"Налоговый вестник", N 5, май 2007 г.