Объекты с торговыми залами площадью более 150 кв. м: уплата ЕНВД (А.И. Фролов, "Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.)

Объекты с торговыми залами площадью более 150 кв.м: уплата ЕНВД

На первый взгляд, ограничения по площади торговых залов и залов обслуживания посетителей, поименованные в п. 6 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, ставят непреодолимое препятствие перед налогоплательщиками, желающими уплачивать ЕНВД, но использующими для осуществления деятельности в сфере розничной торговли объекты с площадью торговых залов более 150 кв.м. Однако некоторые письма Минфина содержат разъяснения, использование которых могло бы помочь желающим перевести на уплату ЕНВД указанную деятельность.

Что говорят контролирующие органы?

Если проанализировать письма Минфина РФ от 14.04.2006 N 03-11-04/3/200, от 16.03.2005 N 03-03-02-04/1/74, от 21.12.2004 N 03-06-05-05/43, то можно сделать вывод о том, что для перевода деятельности магазина, имеющего торговый зал (залы) площадью более 150 кв.м, на уплату ЕНВД надо выполнить всего два условия:

1) оформить несколько отдельных правоустанавливающих документов на приобретаемые (арендуемые) помещения, в каждом из которых будет указана площадь торгового зала менее 150 кв.м;

2) установить в каждом зале контрольно-кассовый аппарат.

По мнению специалистов финансового ведомства, при соблюдении этих условий данные объекты следует рассматривать как отдельные объекты организации торговли, а площадь торгового зала в целях исчисления ЕНВД определять по каждому из них отдельно.

При этом в письмах оговорено, что если на все помещения (объект в целом) будет оформлен один правоустанавливающий документ, то в целях исчисления ЕНВД эти помещения надо рассматривать как один объект организации торговли и при определении величины площади торгового зала учитывать (суммировать) площадь всех помещений, используемых для ведения розничной торговли.

Нельзя обойти вниманием Письмо Минфина РФ от 27.01.2006 N 03-11-05/24, в котором количество объектов организации торговли, находящихся в одном здании, поставлено в прямую зависимость от числа оформленных правоустанавливающих документов. Фактически в письме говорится: если на несколько изолированных друг от друга помещений, имеющих отдельные входы, разделенных капитальными стенами и лестничными пролетами, будет оформлен один правоустанавливающий документ, то в целях применения системы налогообложения в виде ЕНВД их следует расценивать как один объект организации торговли. Иными словами, для локализации (определения) объекта организации розничной торговли предложено руководствоваться формальным признаком - наличием отдельного правоустанавливающего документа.

Вполне понятно, что такие разъяснения позволили некоторым налогоплательщикам - приверженцам системы налогообложения в виде ЕНВД, подвести под нее деятельность, для осуществления которой использовались объекты с площадью торговых залов, значительно превышающей 150 кв.м. Ведь нет ничего проще, чем оформить вместо одного договора аренды несколько.

Дальнейшее развитие событий показало, что применение этого способа перевода на уплату ЕНВД объектов организации торговли, обладающих значительными торговыми площадями, не нашло понимания у сотрудников налоговых инспекций. Как следствие, начали проводиться налоговые проверки с целью доказать неправомерность применения системы налогообложения в виде ЕНВД теми налогоплательщиками, которых налоговая служба заподозрила в преднамеренном (фиктивном) разделении больших объектов на более мелкие. Как известно, принудительный перевод плательщика ЕНВД на уплату налогов в соответствии с общим режимом налогообложения грозит начислением значительных сумм налогов, штрафов и пени.

Самое интересное, что и налоговики при желании могут в обоснование своей позиции привести разъяснения все того же Минфина. В этой связи рассмотрим письма Минфина, на которые могут сослаться сотрудники ФНС. На основании Письма Минфина РФ от 05.12.2006 N 03-11-05/266 в целях применения гл. 26.3 НК РФ следует суммировать площади изолированных торговых залов, расположенных в одном магазине и арендованных по отдельным договорам. Давая такое разъяснение, специалисты Минфина не обратили внимания на то, что в каждом из арендованных залов установлен отдельный контрольно-кассовый аппарат, а инвентаризационные документы содержат информацию о площади каждого из залов.

В Письме Минфина РФ от 31.01.2006 N 03-11-04/3/51 сделан вывод о том, что если площадь арендуемого торгового зала в инвентаризационных документах и при фактической эксплуатации не разделена, то при решении вопроса о возможности применения системы налогообложения в виде ЕНВД надо исходить из общей площади зала. Такое разъяснение было дано в ситуации, когда организация арендовала части торгового зала на основании отдельных договоров у разных собственников, которым указанное помещение принадлежало на праве долевой собственности. При этом арендованные части торгового зала не превышали 150 кв.м.

Таким образом, фактически в письме указано, что при определении размера площади торгового зала надо руководствоваться данными не договоров аренды, а инвентаризационных документов (технический паспорт, план-схема, экспликация). Другими словами, для определения площади в целях исчисления ЕНВД лучше использовать инвентаризационный документ, а не договор аренды.

По мнению автора, в данном случае специалисты Минфина недооценивают силу такого правоустанавливающего документа, как договор аренды. Договор аренды является разновидностью гражданско-правовых сделок. В соответствии с ним одна сторона (арендодатель) обязуется предоставить другой стороне (арендатору) имущество за плату во временное владение и (или) пользование (ст. 606 ГК РФ). При этом стороны свободны в установлении любых условий, не противоречащих законодательству (ст. 421 ГК РФ). Поэтому при заключении договора аренды стороны могут самостоятельно определить объект и условия договора, в том числе размер и статус передаваемой в аренду площади, за которую впоследствии будет вноситься арендная плата.

Письмо Минфина РФ от 06.02.2007 N 03-11-05/20 содержит разъяснение, которым, по мнению автора, с большим удовольствием воспользуются сотрудники ФНС. В письме сделан следующий вывод: если объект стационарной торговой сети, имеющий торговый зал, арендован частями на основании нескольких договоров одним хозяйствующим субъектом, то в целях применения положений гл. 26.3 НК РФ арендатору следует учитывать суммарную площадь всех арендованных торговых залов, используемых для организации розничной торговли.

По мнению автора, данное разъяснение противоречит положениям гл. 26.3 НК РФ, поскольку фактически предложено исчислять ЕНВД в отношении не каждого обособленного объекта торговли, а налогоплательщика, организующего работу нескольких объектов торговли, расположенных в одном здании.

Разъяснение, приведенное в одном из последних Писем Минфина РФ от 08.02.2007 N 03-11-04/3/39, можно рассматривать как полный отказ специалистов финансового ведомства от ранее занимаемой ими позиции. Так, в письме указано, что если налогоплательщик арендует два помещения в одном магазине, то для целей применения системы налогообложения в виде ЕНВД следует учесть суммарную площадь двух торговых залов, несмотря на то что каждое из помещений арендовано на основании отдельного договора аренды и в каждом установлен контрольно-кассовый аппарат.

Таким образом, по мнению автора, с учетом вышеприведенных разъяснений можно сделать два предположения:

1. На данный момент в Минфине еще не выработан единый подход к решению вопроса о применении (неприменении) системы налогообложения в виде ЕНВД в ситуации, когда для осуществления розничной торговли используются торговые площади, находящиеся в одном задании.

2. Минфин полностью изменил свою точку зрения по данному вопросу.

Мнение арбитражного суда

В арбитражном суде разрешаются самые жаркие споры между плательщиками ЕНВД и налоговой службой, поэтому его позиция представляет особый интерес. Рассмотрим некоторые постановления кассационной инстанции арбитражного суда.

В Постановлении ФАС ПО от 01.11.2005 N А12-6059/05-С60 содержится вывод о том, что площади двух смежных торговых залов, расположенных в одном здании, не надо суммировать при решении вопроса о правомерности применения системы налогообложения в виде ЕНВД. В подтверждение арбитры сослались на инвентаризационные документы (экспликацию и инвентаризационный план, выданные БТИ), согласно которым помещение, арендованное по одному договору, состоит из двух торговых залов, каждый из которых имеет площадь менее 150 кв.м. Иными словами, судебная коллегия посчитала, что два торговых зала следует рассматривать как два отдельных объекта организации торговли (магазина).

Несколько иной подход к решению аналогичного вопроса содержится в Постановлении ФАС ЦО от 17.01.2006 N А09-19527/04-29. В частности, поддержав налоговую инспекцию, арбитры указали, что если в одном здании будет организована работа нескольких магазинов, то на каждый из них следует оформить отдельные инвентаризационные и правоустанавливающие документы. Для признания этих магазинов самостоятельными объектами недостаточно, чтобы в техпаспорте на здание торгового комплекса они были обозначены как отдельные торговые залы.

Из постановлений ФАС СЗО от 29.12.2005 N А21-5212/2005-С1, ФАС СКО от 22.02.2006 N Ф08-364/2006-167А следует, что для признания торговых секций, оборудованных в одном торговом зале, самостоятельными объектами недостаточно разделить их перегородками, установить отдельные контрольно-кассовые аппараты, оформить отдельные заключения СЭС и пожарного надзора. Несмотря на то, что такие торговые секции могут иметь отдельные входы, разные режимы работы и реализовывать разные виды товаров, их следует рассматривать как один объект организации торговли. При решении вопроса о применении системы налогообложения в виде ЕНВД их площадь необходимо суммировать.

В другом случае арбитры при решении аналогичного спора высказали диаметрально противоположную точку зрения. Так, в Постановлении ФАС ЗСО от 31.10.2006 N Ф04-7221/2006 (27995-А70-7) сказано, что в целях исчисления ЕНВД торговые секции, оборудованные в одном здании, следует признать отдельными магазинами, так как они не взаимосвязаны между собой ни по целям торговли, ни по используемым площадям. Это решение было принято несмотря на то, что на все эти объекты имелся один-единственный правоустанавливающий документ - договор аренды.

Подведем итоги

Как поступить налогоплательщикам, у которых возникли подобные трудности? Противоречивые разъяснения Минфина и неоднозначная арбитражная практика по данному вопросу отнюдь не способствуют выработке оптимального решения. По мнению автора, причиной трудностей, с которыми сталкиваются налогоплательщики в подобных ситуациях, является отсутствие в гл. 26.3 НК РФ такого понятия, как объект организации торговли.

При определении количества используемых для розничной торговли объектов не должны иметь решающего значения ни количество заключенных договоров аренды, ни наличие отдельных контрольно-кассовых аппаратов, ни данные инвентаризационных документов. Решающей должна стать некая совокупность признаков обособленности, характерных для объекта организации торговли. По мнению автора, возможными признаками обособленности являются конструктивная изолированность, наличие отдельного входа, собственный режим работы, отдельный штат сотрудников, номенклатура реализуемых товаров, отдельный контрольно-кассовый аппарат, отдельная разрешительная документация, данные, содержащиеся в правоустанавливающих и инвентаризационных документах и т.д. При этом комбинации признаков могут быть различными.

По мнению автора, под объектом организации торговли в целях исчисления ЕНВД следует понимать любой имущественный комплекс, использование которого позволяет организовать полноценный (самостоятельный) процесс розничной торговли.

Если некоторые налогоплательщики непременно хотят подвести под уплату ЕНВД деятельность, для осуществления которой используются объекты с площадью торговых залов более 150 кв.м, то, по мнению автора, им не стоит применять приведенный выше способ дробления большого объекта на более мелкие. Гораздо безопаснее организовать дружественный (зависимый) хозяйствующий субъект (организация или индивидуальный предприниматель) и разделить с ним торговые площади. Если в одном магазине одновременно работают два хозяйствующих субъекта, использующие части площади торгового зала менее 150 кв.м, то они оба будут плательщиками ЕНВД, при этом налоговики не смогут предъявить претензии по поводу превышения допустимого в целях исчисления ЕНВД размера площади торгового зала применительно ко всему магазину в целом. В данном случае будет считаться, что на территории одного магазина располагаются два объекта организации торговли, которые обладают главным признаком обособленности - принадлежат разным хозяйствующим субъектам.

А.И. Фролов,

эксперт журнала "ЕНВД: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Единый налог на вмененный доход: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.