Где будет жить работник? (О.В. Давыдова, "Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.)

Где будет жить работник?

Организации связи в результате увеличения зоны обслуживания постоянно открывают дополнительные офисы по всей стране (обособленные подразделения). Порой им не сразу удается найти квалифицированного специалиста по месту нахождения филиала, поэтому уже проверенные работники направляются в командировки, во время которых они нередко живут в арендованных квартирах. В этом случае организация, естественно, заинтересована в том, чтобы признать арендные платежи налоговыми расходами при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Возможно ли это? Аналогичный вопрос возникает и в том случае, если организация связи предоставляет работнику жилье на основании трудового договора.

Аренда квартиры для командированного работника

Итак, организация связи арендует квартиру у физического или юридического лица для командированного работника. В этом случае, естественно, хочется учесть затраты по аренде в целях налогообложения прибыли. Это возможно, но не в полном объеме. Прежде чем пояснить, напомним о предназначении жилых помещений.

В соответствии с п. 2 ст. 288 ГК РФ жилые помещения предназначены для проживания в них граждан. Также они могут быть использованы для осуществления профессиональной или индивидуальной предпринимательской деятельности. В последнем случае следует соблюдать права и законные интересы других граждан, а также требования, которым должно отвечать жилое помещение, иначе собственник рискует потерять жилье (ст. 293 ГК РФ). Кроме того, собственники жилых помещений могут сдавать их для проживания физическим лицам по договору найма и предоставлять юридическим лицам во владение или пользование на основании договора аренды или иного договора (п. 2 ст. 288, п. 2 ст. 671 ГК РФ). В свою очередь, юридическое лицо, получившее жилое помещение по договору аренды, может использовать его только для проживания граждан. Таким образом, с правовой точки зрения организация связи имеет право арендовать у собственника жилое помещение (квартиру) и предоставить ее работнику для проживания. Возникают ли у нее при этом налоговые расходы?

Согласно пп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся затраты на командировку, в частности на наем жилого помещения. Однако как всегда нельзя забывать о требованиях п. 1 ст. 252 НК РФ. Во-первых, расходы должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными и выраженными в денежной форме. Во-вторых, затраты необходимо подтвердить документами:

1) оформленными в соответствии с законодательством РФ;

2) составленными на основании обычаев делового оборота, применяемых в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;

3) косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе, таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

В-третьих, расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Остановимся на втором требовании. Подтверждать налоговые расходы документами второй и третьей групп можно с 01.01.2006 - именно тогда вступили в силу изменения в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ, которые позволили налогоплательщикам документально подтвердить расходы на аренду квартиры, используемой для проживания в ней командированных работников. До этого такой возможности не было: расходы по аренде квартиры не являлись документально подтвержденными (Письмо Минфина РФ от 02.06.2005 N 03-03-01-04/1/306). Какие документы можно представить теперь? В данном случае важно подтвердить не арендные платежи, а то, что работник действительно проживал в этой квартире. И здесь помогут командировочное удостоверение, приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку, проездные документы до места командировки и т.д.

Отметим, Минфин еще в прошлом году говорил о том, что составлять одновременно и командировочное удостоверение, и приказ о направлении в командировку по одному факту хозяйственной деятельности необязательно. Достаточно оформить один их них, поскольку они имеют одинаковое назначение - подтверждают производственный характер командировки и определяют ее продолжительность. Главное - установить в локальном нормативном акте перечень документов, являющихся основанием для направления работника в служебную командировку (см., например, Письмо от 24.10.2006 N 03-03-04/2/226). Однако совсем недавно финансисты неожиданно изменили свою точку зрения. В Письме от 23.05.2007 N 03-03-06/2/89 чиновники указали, что командировочное удостоверение может не выписываться только в том случае, если работник должен возвратиться из командировки в место постоянной работы в тот же день, в который он был командирован. В противном случае командировочные расходы должны быть подтверждены командировочным удостоверением. При этом приказ может оформляться на усмотрение руководителя организации.

В начале статьи мы писали, что не все расходы по аренде жилого помещения являются налоговыми. В случае если в арендуемой организацией связи квартире работники живут не постоянно, то есть она время от времени пустует, а платежи на основании договора аренды производятся независимо от того, проживают ли в ней работники организации, то расходы по аренде принимаются к налоговому учету только в той доле, в которой арендуемая квартира использовалась для проживания в ней командированных работников (письма Минфина РФ от 25.01.2006 N 03-03-04/1/58, от 01.08.2005 N 03-03-04/1/112). Налоговики такого мнения придерживаются уже давно (Письмо УФНС по г. Москве от 06.11.2002 N 26-12/53607).

Теперь посмотрим, что считается датой признания рассматриваемых расходов. Согласно пп. 5 п. 7 ст. 272 НК РФ при использовании метода начисления датой осуществления расходов на командировку является дата утверждения авансового отчета. Все понятно, если работник самостоятельно производит оплату. Но организация может оплатить аренду в безналичном порядке, тогда эти суммы не будут включаться в авансовый отчет работника. Как быть в этом случае? Ответ дан в Письме Минфина РФ от 15.09.2005 N 03-03-04/2/58: на дату утверждения авансового отчета. Как указали финансисты, порядок признания расходов на командировки гл. 25 Кодекса установлен вне зависимости от того, оплатил ли эти расходы сам работник, а значит, данные расходы отражены в его авансовом отчете, или оплату расходов на командировку осуществил работодатель, что означает их отсутствие в авансовом отчете командированного работника.

Пример 1.

ОАО "Связист" арендовало в течение двух месяцев (апрель, май 2007 г.) квартиру у юридического лица для проживания в ней командированного работника. Арендная плата за месяц составляет 15 000 руб. Работник жил в квартире в период с 03.04.2007 по 30.05.2007.

В бухгалтерском учете ОАО "Связист" будут сделаны следующие проводки:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                     Содержание операции                                      |Дебет|Кредит|Сумма,|

|                                                                              |     |      | руб. |

|------------------------------------------------------------------------------+-----+------+------|

|Оплачена аренда квартиры                                                      | 76  | 51   |30 000|

|------------------------------------------------------------------------------+-----+------+------|

|Затраты по аренде квартиры включены в состав общехозяйственных расходов*(1)   | 26  | 76   |30 000|

|------------------------------------------------------------------------------+-----+------+------|

|Отражено постоянное налоговое обязательство*(2) ((30 000 - 28 525) руб. х 24%)| 99  | 68   |   354|

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|     *(1) Так как затраты по аренде квартиры учитываются в целях налогообложения прибыли только  в|

|части, приходящейся на период проживания  в  ней  работника,  в  нашем  случае  налоговые  расходы|

|составят 28 525 руб. (30 000 руб. / 61 дн. х 58 дн.).                                             |

|     *(2) Поскольку часть затрат, возникших в связи с оплатой  аренды,  участвует  в  формировании|

|бухгалтерской прибыли (убытка), но исключается из расчета налоговой базы  по  налогу  на  прибыль,|

|образуется постоянное налоговое обязательство, которое приводит к увеличению налоговых платежей  в|

|отчетном периоде (п. 4, 7 ПБУ 18/02*(1)).                                             |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Предоставление работнику жилья

О возможности признания расходов, связанных с оплатой жилья для работников, налоговыми можно говорить только в том случае, если это установлено в трудовом договоре. Предположим, трудовым контрактом, заключенным с сотрудником, предусмотрено, что организация связи обеспечивает его жильем. Что конкретно указать в договоре и как квалифицировать это условие? Есть несколько вариантов. Чтобы в них разобраться, обратимся к Трудовому кодексу и начнем с определения трудового договора. Это соглашение между работодателем и работником, в котором, среди прочего, следует оговорить обязанности работодателя и работника. Так, первый, в частности, должен обеспечить работнику условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, коллективным договором и др., а также своевременно и в полном размере выплачивать ему заработную плату (ст. 56 ТК РФ). При этом на основании ст. 131 ТК РФ заработная плата выплачивается в денежной форме в валюте РФ, то есть в рублях. Однако в соответствии с коллективным договором или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в других формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. О каких формах идет речь?

В статье 130 ТК РФ перечислены основные государственные гарантии по оплате труда работников. Среди них ограничение оплаты труда в натуральной форме. Кроме того, в ст. 131 ТК РФ предусмотрено, что доля зарплаты, выплачиваемой в неденежной форме, не должна превышать 20% от начисленной зарплаты за месяц. Следовательно, к другим формам относится выдача заработной платы в неденежной (натуральной) форме. О том, что следует считать неденежной формой оплаты труда, нигде не сказано. Однако в Современном экономическом словаре*(2) дано определение натуральной формы оплаты труда. Это выдача работникам всей или части заработной платы "натурой", в виде продукции, производимой предприятием, самими работниками или приобретаемой предприятием для этих целей, а также в виде оказываемых работникам услуг.

Таким образом, организация связи может оплачивать проживание работников в арендуемых квартирах, предусмотрев, например, в трудовом договоре, что заработная плата выплачивается не только денежными средствами, но и в неденежной форме (путем предоставления работнику квартиры для проживания). В данном случае, по мнению Минфина, изложенному в Письме от 22.03.2006 N 03-03-04/1/272, расходы по арендной плате (не превышающие 20% общей суммы заработной платы, установленной работнику) следует рассматривать как выплаты, произведенные в пользу работника, которые уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль на основании ст. 255 Кодекса. Напомним, что в этой статье указано, какие расходы в целях налогообложения прибыли признаются затратами на оплату труда. В другом письме при рассмотрении аналогичной ситуации в отношении предоставления жилья иностранным работникам финансисты пришли к такому же выводу (Письмо от 22.02.2007 N 03-03-06/1/115).

Пример 2.

ОАО "Промсвязь", в соответствии с трудовым договором, заключенным с работником, выплачивает часть заработной платы в натуральной форме - путем оплаты квартиры, арендуемой обществом у сторонней организации. Заработная плата работника за май 2007 г. составила 60 000 руб., ежемесячная арендная плата равна 10 000 руб.

В бухгалтерском учете ОАО "Промсвязь" будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Начислена заработная плата работника за май 2007 г.	20	70	60 000
Удержан НДФЛ	70	68	7 800
Начислен ЕСН (60 000 руб. х 26%)	20	69	15 600
Отражена задолженность по договору аренды за май 2007 г.	76	60	10 000
Оплачены арендные платежи за май 2007 г.	60	51	10 000
Отражена выплата зарплаты в неденежной форме	70	76	10 000
Выплачена заработная плата за май 2007 г. (60 000 - 7 800 - 10 000) руб.	70	50	42 200

Обратите внимание: чиновники, утверждая, что расходы, связанные с предоставлением жилья работникам, можно учитывать в целях налогообложения прибыли в составе расходов на оплату труда только в размере, не превышающем 20% от суммы заработной платы, считают их нормируемыми, опираясь на положения трудового законодательства. Однако Налоговый кодекс не предусматривает такого ограничения. Поэтому, по мнению автора, на налоговые расходы 20%-ный барьер не влияет, тем более, что еще в 1999 году Президиум ВАС РФ указал: налог исчисляется и уплачивается исключительно на основании и в соответствии с теми правовыми нормами, которые содержатся в законодательстве, регулирующем условия налогообложения (Постановление от 06.04.1999 N 7486/98). Это объясняется тем, что Налоговый кодекс не соотносит порядок исчисления и уплаты налога с выполнением требований других отраслей законодательства. Примечательно, что в Письме от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72 финансисты признали расходы на оплату жилья работников, являющиеся формой оплаты труда иностранных сотрудников, налоговыми без оговорки 20%-ного лимита.

Итак, мы выяснили, что работник и работодатель могут договориться о выплате части заработной платы в натуральной форме. Однако трудовым договором может быть предусмотрено иное. Например, с целью обеспечения нормальными условиями работы сотруднику предоставляется жилое помещение. В этом случае, по мнению ФАС УО, расходы на оплату проживания работника носят компенсационный характер и связаны с исполнением им трудовых обязанностей, поэтому обоснованно включены организацией в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль (Постановление от 09.01.2007 N Ф09-11484/06-С2). К сожалению, данный момент достаточно спорный. Объясним почему.

В Трудовом кодексе обозначены два вида компенсационных выплат. На это указали Президиум ВАС РФ в Информационном письме от 14.03.2006 N 106 и УФНС по Ленинградской обл. в Письме от 01.11.2006 N 22-10/14659@. Об одном из них говорится в ст. 164 ТК РФ, согласно которой компенсациями признаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных настоящим Кодексом и другими федеральными законами. Эти выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с выполнением трудовых обязанностей.

О втором сказано в ст. 129 ТК РФ. Здесь дано определение заработной платы (оплаты труда работника). Итак, зарплата состоит из вознаграждения за труд, а также компенсационных и стимулирующих выплат. В данном случае компенсации являются элементами оплаты труда и не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей.

Отметим, что компенсации, предусмотренные ст. 164 ТК РФ, не подлежат обложению ЕСН. Основанием является пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, согласно которому в налоговую базу по ЕСН не включаются все виды установленных на законодательном уровне компенсационных выплат (в пределах норм, утвержденных в соответствии с законодательством РФ), связанных, в том числе, с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Итак, что получается? Во-первых, работнику не возмещаются затраты, поскольку они у него не возникли. В то же время затраты все-таки появляются, но не у работника. Отсюда вывод: оплата организацией жилья для работников не относится ни к одному из видов компенсации. Об этом можно вести речь, только если работник самостоятельно оплачивает жилье, а работодатель возмещает ему эти расходы. По мнению Минфина, в этом случае компенсация оплаты жилья включается в состав заработной платы (Письмо от 21.12.2006 N 03-03-04/1/851).

Остается одно - признать, что интересующие нас расходы являются формой оплаты труда сотрудников. Главное - указать это в трудовом договоре. Тогда, по мнению финансистов, их можно учесть в целях налогообложения прибыли на основании п. 25 ст. 255 НК РФ, в соответствии с которым к расходам на оплату труда относятся, в частности, любые виды затрат, произведенные в пользу работника, предусмотренные трудовым и (или) коллективным договором (письма от 14.03.2006 N 03-03-04/2/72, от 26.12.2005 N 03-03-04/1/446). Как указал ФАС ЗСО в Постановлении от 12.07.2006 N Ф04-4351/2006 (24491-А70-33), ст. 255 НК РФ является специальной нормой, которая устанавливает порядок учета расходов, произведенных в пользу работников в рамках трудового законодательства и коллективного договора. Отметим, в этом случае оплата стоимости жилья работника подлежит обложению ЕСН (Письмо Минфина РФ от 03.03.2006 N 03-05-02-04/24).

Перейдем к последнему варианту. Предоставление работнику квартиры для проживания может носить социальный характер. Тогда расходы по оплате жилья не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль, причем вне зависимости от того, предусмотрены они трудовым договором или нет (Письмо УФНС по г. Москве от 14.03.2007 N 20-08/022129@).

Служебная квартира

Аренда жилого помещения - не единственный выход. Нередко организации связи приобретают квартиры для проживания в них работников. Напомним, что купля-продажа жилого помещения осуществляется на основании договора продажи недвижимости, который подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 558 ГК РФ). Кроме того, в соответствии с п. 1 ст. 551 ГК РФ государственной регистрации подлежит и переход права собственности на недвижимость. У покупателя право собственности возникает с момента такой регистрации, то есть со дня внесения записей о правах в Единый государственный реестр органами, осуществляющими государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней (п. 1 ст. 131, ст. 219 ГК РФ).

К сведению: порядок государственной регистрации и основания для отказа в ней установлены Законом N 122-ФЗ*(3) (п. 6 ст. 131 ГК РФ). Как указано в п. 1 ст. 2 Закона N 122-ФЗ, государственная регистрация является единственным доказательством существования зарегистрированного права. При этом зарегистрированное право на недвижимое имущество может быть оспорено только в судебном порядке. Государственная регистрация прав осуществляется по месту нахождения недвижимого имущества в пределах регистрационного округа не позднее чем через месяц со дня подачи заявления и документов, необходимых для нее (п. 5 ст. 2, п. 3 ст. 13 Закона N 122-ФЗ). Подтверждением государственной регистрации возникновения и перехода права является свидетельство о государственной регистрации прав, форма которого установлена Правилами ведения Единого государственного реестра*(4) (п. 1 ст. 14 Закона N 122-ФЗ).

Снова возникает наболевший вопрос: можно ли расходы по содержанию квартиры, в которой живут работники, учитывать в целях налогообложения прибыли? Последнее письмо Минфина на эту тему не утешительное. Финансистов спросили об амортизационных отчислениях по служебной квартире. Чиновники категорично заявили, что служебная квартира не является основным средством и не относится к амортизируемому имуществу, используемому для извлечения дохода, а, следовательно, амортизационные отчисления по ней для целей налогообложения прибыли не учитываются (Письмо от 16.04.2007 N 03-03-06/2/69).

Давайте разберемся. Основные средства - часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией (п. 1 ст. 257 НК РФ). Амортизируемое имущество - имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость которых погашается путем начисления амортизации (п. 1 ст. 256 НК РФ).

Значит, главная загвоздка - использование для извлечения дохода, то есть в производственных целях. Такое вполне возможно. Вспомним об аренде жилых помещений. Если эти расходы можно признать налоговыми, то в данном случае вполне разумно воспользоваться теми же аргументами. Подтверждением этому является Письмо Минфина РФ от 20.06.2006 N 03-03-04/1/533. В нем упомянуты расходы на содержание квартиры, принадлежащей организации на праве собственности, которая используется как гостиница во время командировок сотрудников. Чиновники признали, что данные затраты можно принять к налоговому учету, но только в той доле, в которой квартира использовалась для проживания командированных работников. Документальным подтверждением произведенных расходов могут быть командировочные удостоверения, проездные документы до места командировки и обратно и т.д.

О.В. Давыдова

"Услуги связи: бухгалтерский учет и налогообложение", N 3, май-июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(2) Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. ИНФРА-М, 2006.

*(3) Федеральный закон от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним".

*(4) Правила ведения Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество и сделок с ним, утв. Постановлением Правительства РФ от 18.02.1998 N 219.