Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19 мая 2010 г. N 04АП-1549/10

г. Чита

ДелоN А78-7817/2009

"19" мая 2010 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 14 мая 2010 года.

Полный текст постановления изготовлен 19 мая 2010 года.

Четвертый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ткаченко Э.В.,

судей Лешуковой Т.О., Никифорюк Е.О.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Дубук М.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Забайкальскому краю на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 9 марта 2010 года по делу N А78-7817/2009 по заявлению Общества с ограниченной ответственность "ГРК Быстринское" к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Забайкальскому краю о признании недействительным частично решения N3 от 6 августа 2009 года, с привлечением в качестве третьего лица - Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N2 по г.Чите,

(суд первой инстанции: Куликова Н.Н.)

при участии в судебном заседании:

от заявителя - не явились,

от заинтересованного лица (налогового органа) - Быкова С.А., представителя по доверенности от 29.03.2010,

от третьего лица - не явились,

установил:

Общество с ограниченной ответственностью "ГРК Быстринское" (далее - ООО "ГРК Быстринское", общество) обратилось в Арбитражный суд Забайкальского края с требованием, уточненным в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Забайкальскому краю (далее - МРИ ФНС N 6 по Забайкальскому краю, инспекция) о признании недействительным пункта 4 решения N 3 от 6 августа 2009 года "О привлечении Общества с ограниченной ответственностью "ГРК "Быстринское" к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части, касающейся:

- завышения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 4 877 578 руб. (п.п. 1.2., 4.1.1., 3.2., 4.1.3.);

- завышения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за январь 2007 г. в сумме 886 007 руб. (п.п. 5.2.1., 5.3.).

Решением суда первой инстанции от 9 марта 2010 года заявленные требования удовлетворены в полном объеме. Решение N 3 от 6 августа 2009 года Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 6 по Забайкальскому краю признано недействительным в части предложения внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета:

- о завышении убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 4 877 578 руб. (п.п. 1.2. , 4.1.1, 3.2., 4.1.3. решения),

-о завышении предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за январь 2007 года в сумме 886 007 руб. (п.п. 5.2.1, 5.3 решения), как не соответствующие Налоговому кодексу Российской Федерации.

Суд первой инстанции, признавая обоснованным применение Обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, пришел к выводу, что предоставление своим работникам, применяющим вахтовый метод работы, жилого помещения для проживания в период вахты, не является реализацией услуг, поскольку отсутствует и передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, и возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. В силу подпункта 32 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса РФ расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Требование общества в отношении завышения убытков при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 год в сумме 4 877 578 руб. признано налоговым органом как обоснованное.

Не согласившись с решением суда первой инстанции, Инспекция обжаловала его в апелляционном порядке.

Заявителем апелляционной жалобы поставлен вопрос об отмене решения суда первой инстанции в части признания недействительным пункта 4 решения N 3 от 6 августа 2009 года в части, касающейся завышения предъявленного к возмещению из бюджета налога на добавленную стоимость за январь 2007 год в сумме 886 007 руб. (п.п. 5.2.1., 5.3.) и принятии по делу в данной части нового судебного акта об отказе в удовлетворении требований. Налоговый орган указывает на то, что в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признается выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления. Статьей 171 Налогового кодекса РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса РФ, на установленные данной статьей налоговые вычеты. В соответствии с абзацем 3 пункта 6 статьи 171 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат суммы налога, исчисленные налогоплательщиком при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, связанных с имуществом, предназначенным для осуществления операций, облагаемых налогом в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, стоимость которого подлежит включению в расходы (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций. По мнению налогового органа, налогоплательщик имеет право заявить к вычету суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные продавцами при приобретении товаров (работ, услуг) только в случае использования таких товаров (работ, услуг) для операций, подлежащих обложению данным налогом. Услуги по предоставлению в пользование жилых помещений в общежитиях для своих работников, то есть для собственных нужд, на основании подпункта 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ подлежат освобождению от налогообложения налогом на добавленную стоимость, в связи с чем налогоплательщик необоснованно предъявил к вычету НДС в сумме 886 007 руб.

В отзыве на апелляционную жалобу Общество ссылается на законность и обоснованность принятого по делу судебного акта, необоснованность доводов апелляционной жалобы, просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

О месте и времени судебного заседания лица, участвующие в деле, извещены надлежащим образом в порядке, предусмотренном главой 12 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации. Заявитель и третье лицо своих представителей для участия в судебном заседании не направили. От Общества и МРИ ФНС N 6 по Забайкальскому краю (после перерыва в судебном заседании) поступили ходатайства о рассмотрении апелляционной жалобы в отсутствие их представителей.

В соответствии с частью 2 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации неявка лиц, участвующих в деле, надлежащим образом извещенных о месте и времени судебного заседания, не является препятствием для рассмотрения дела по существу.

Дело рассматривается в порядке, предусмотренном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Согласно части 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

В пункте 25 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 36 от 28.05.2009 "О применении Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел в арбитражном суде апелляционной инстанции" разъяснено, что при применении части 5 статьи 268 АПК РФ необходимо иметь в виду, что если заявителем подана жалоба на часть судебного акта, суд апелляционной инстанции в судебном заседании выясняет мнение присутствующих в заседании лиц относительно того, имеются ли у них возражения по проверке только части судебного акта, о чем делается отметка в протоколе судебного заседания.

При непредставлении лицами, участвующими в деле, указанных возражений до начала судебного разбирательства суд апелляционной инстанции начинает проверку судебного акта в оспариваемой части и по собственной инициативе не вправе выходить за пределы апелляционной жалобы, за исключением проверки соблюдения судом норм процессуального права, приведенных в части 4 статьи 270 АПК РФ.

В связи с тем, что Общество и третье лицо не настаивали на проверке решения суда первой инстанции в полном объеме, законность и обоснованность решения суда первой инстанции проверена судом апелляционной инстанции только в обжалуемой Инспекцией части.

В судебном заседании представитель инспекции доводы, изложенные в апелляционной жалобе, поддержал.

В судебном заседании судом объявлялся перерыв до 14 час. 30 мин. 14 мая 2010 года. После перерыва лица, участвующие в деле, явку своих представителей в судебное заседание не обеспечили, представив дополнительные документы для приобщения к материалам дела.

Четвертый арбитражный апелляционный суд, рассмотрев материалы дела, заслушав представителя инспекции, проанализировав доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, изучив материалы дела и дополнительно представленные документы, пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, Общество с ограниченной ответственностью "ГРК Быстринское" зарегистрировано в качестве юридического лица за ОГРН 1047796898600, состоит на налоговом учете по месту нахождения в МРИ ФНС N 2 по г.Чите.

На основании решения заместителя руководителя инспекции N 6 от 06.04.2009 МРИ ФНС N 6 по Забайкальскому краю проведена выездная налоговая проверка ООО "ГРК Быстринское" по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на прибыль, НДС, налога на имущество, транспортного налога, водного налога, НДПИ, регулярных платежей за пользование недрами, ЕСН, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование НДФЛ за период с 01.01.2006 по 31.12.2007, по результатам которой составлен Акт выездной налоговой проверки N 3 от 07 июля 2009 года.

По результатам рассмотрения акта выездной налоговой проверки, письменных возражений налогоплательщика, при участии генерального директора общества, заместителем начальника МРИ ФНС N 6 по Забайкальскому краю принято Решение N 3 от 6 августа 2009 года "О привлечении ООО "ГРК Быстринское" к ответственности за совершение налогового правонарушения". Указанным решением налоговой инспекции Общество привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ за неуплату водного налога за 2006 год в сумме 434 руб.; начислены пени за несвоевременную уплату налогов по состоянию на 31.07.2009 в общей сумме 2 858 руб.; предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость, транспортному налогу, водному налогу и единому социальному налогу в общей сумме 830 518 руб.; а также внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Общество в порядке, предусмотренном статьями 137-139 Налогового кодекса РФ, обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Забайкальскому краю (далее - Управление).

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы Управлением принято решение от 14 сентября 2009 года об отказе в удовлетворении апелляционной жалобы и оставлении решения МРИ ФНС N 6 по Забайкальскому краю N 3 от 06.08.2009 без изменения.

Заявитель, считая, что решение Инспекции в части не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обратился в арбитражный суд с заявлением об оспаривании.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения, исходя из следующего.

В соответствии со статьей 143 Налогового кодекса РФ ООО "ГРК Быстринское" является плательщиком налога на добавленную стоимость (НДС).

Согласно пункту 1 статьи 146 Налогового кодекса РФ объектом обложения НДС признаются следующие операции: 1) реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав; 2) передача на территории Российской Федерации товаров (выполнение работ, оказание услуг) для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету (в том числе через амортизационные отчисления) при исчислении налога на прибыль организаций; 3) выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления; 4) ввоз товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Операции, не подлежащие налогообложению определены в статье 149 Налогового кодекса РФ, где указано, что не подлежит обложению (освобождается от налогообложения) НДС реализация (а также передача, выполнение, оказание для собственных нужд) на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности (пп. 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии с порядком исчисления налога (ст. 166 Налогового кодекса РФ), на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию РФ в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

- товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

- товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Как следует из материалов дела, установлено судом первой инстанции и не оспаривается сторонами, ООО "ГРК Быстринское" были выполнены строительно-монтажные работы для собственного потребления - обществом построены объекты основных средств (общежитие, гостиница).

Из представленных документов и пояснений сторон следует, что объекты введены в эксплуатацию в декабре 2006 года, Обществом исчислен НДС по выполненным строительно-монтажным работам для собственного потребления по счетам-фактурам и отражен в декларации за декабрь 2006 года; в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2007 года исчисленный налог при выполнении указанных работ принят к вычету.

Наличие документов, подтверждающих изложенные обстоятельства и являющихся основанием для предъявления к вычету НДС в сумме 866 007 руб., налоговым органом не оспаривается.

Из оспариваемого решения инспекции следует, что налоговый орган пришел к выводу о необоснованном предъявлении Обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по основным средствам, не являющимся объектом налогообложения (общежитие, гостиница), на сумму 886007 руб.

Между тем, как верно установлено судом первой инстанции и не оспаривается сторонами, Обществом построены гостиница и общежитие, которые используются только для проживания своих работников, работающих вахтовым методом. Функциональное назначение гостиницы и общежития не оспаривалось, при их использовании Обществом платные услуги не оказываются.

При этом для принятия указанного НДС к вычету необходимо соблюдение требований пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, а именно - данные работы должны быть приобретены обществом для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ, либо для перепродажи.

Налоговый орган, отказывая в принятии к вычету НДС в сумме 866 007 руб., исходил из того, что работы приобретены обществом для реализации услуг по предоставлению в пользование жилых помещений, которые в силу подпункта 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ освобождаются от обложения указанным налогом. В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ, суммы НДС, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг) учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), используемых для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения).

Суд апелляционной инстанции считает, что положения подпункта 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ не подлежат применению в рамках настоящего спора по следующим основаниям.

Под реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем в силу пункта 1 статьи 39 Налогового кодекса РФ признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

Суд апелляционной инстанции считает, что общество не осуществляло такую операцию, не подлежащую обложению НДС, как реализация (а также передача, выполнение, оказание услуг для собственных нужд) на территории РФ услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, исходя из следующего.

Как установлено судом первой инстанции и не оспаривается сторонами, в соответствии со спецификой основного вида деятельности (геолого-разведочные, геофизические и геохимические работы в области изучения недр), в Обществе организован и применяется вахтовый метод ведения работ в соответствии с Положением "О вахтовом методе организации работ в ООО "ГРК "Быстринское" (том 4, л.д. 20-24 ).

Функциональное назначение указанных объектом (общежитие, гостиница) определено в соответствии со статьей 297 Трудового кодекса РФ, согласно которой, работники, привлекаемые к работам вахтовым методом, в период нахождения на объекте производства работ проживают в специально создаваемых работодателем вахтовых поселках, представляющих собой комплекс зданий и сооружений, предназначенных для обеспечения жизнедеятельности указанных работников во время выполнения ими работ и междусменного отдыха.

Пункт 1.2. Основных положений о вахтовом методе организации работ, утвержденных Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31. 12.1987 года N 794/33-82, и применяющихся в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ, также предусматривает, что вахтовый сменный персонал в период пребывания на объекте (участке) проживает в специально создаваемых вахтовых поселках, полевых городах, а также в других специально оборудованных под жилье помещениях.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно исходил из того, что в силу норм трудового законодательства при проведении работ вахтовым методом на работодателя возложена обязанность по обеспечению работников жилыми помещениями на время осуществления работ.

Материалами дела подтверждается, что общежитие и гостиница находятся в собственности Общества и используются им для проживания работников, привлекаемых к работе вахтовым методом. То есть назначение общежития и гостиницы заключается в обеспечении смены работающего (отдыхающего) персонала Общества, работающего вахтовым методом. Обязанность Общества предоставить жилое помещение для проживания работника в период вахты обусловлена связана с необходимостью выполнения работниками своих трудовых обязанностей, с обеспечением производственного процесса Общества.

Судом первой инстанции, со ссылкой на положения главы 35 Гражданского кодекса Российской Федерации, указано, что жилое помещение может быть предоставлено во владение и (или) пользование физическим лицам на основании договора найма, юридическим лицам - на основании договора аренды.

При этом суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что в данном случае Общество договоров найма с лицами, проживающими в общежитии, не заключало, плату за проживание в общежитии и гостинице не взимало, указав на непредставление Инспекцией доказательств в опровержение данных обстоятельств.

Таким образом, исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции считает, что рассматриваемые общежитие и гостиница не предназначены для реализации жилищных прав граждан. Предоставление Обществом общежития и гостиницы обусловлено необходимостью обеспечения нормального производственного процесса, в связи с чем предоставление своим работникам, применяющим вахтовый метод работы, жилых помещений в общежитии и гостинице для проживания в период вахты не является реализацией услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности.

Кроме того, предоставление своим работникам, применяющим вахтовый метод работы, жилого помещения для проживания в период вахты, вообще не является реализацией услуг, поскольку отсутствует и передача на возмездной основе права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, и возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе, на что правильно указал суд первой инстанции.

Также суд апелляционной инстанции считает, что производственный характер деятельности Общества по предоставлению жилых помещений своим работника, применяющим вахтовый метод работ, подтверждается и тем, что в силу подпункта 32 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса Российской Федерации расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции считает, что Общество не осуществляет реализацию услуг по предоставлению в пользование жилых помещений в жилищном фонде всех форм собственности, то есть не осуществляет деятельность, которая в силу подпункта 10 пункта 2 статьи 149 Налогового кодекса РФ не подлежит обложению НДС (освобождается от налогообложения).

В связи с указанным обстоятельством, вывод налогового органа о том, что НДС, предъявленный ООО "ГРК Быстринское" по выполненным работам по строительству гостиницы и общежития, не подлежит вычету, поскольку данные работы приобретены для оказания услуг, не подлежащих обложению НДС, является незаконным.

Поскольку НДС предъявлен ООО "ГРК Быстринское" по строительно-монтажным работам по строительству гостиницы и общежития, которые приобретены Обществом для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС (геолого-разведочные, геофизические и геохимические работы в области изучения недр), то данный НДС правомерно предъявлен Обществом к вычету.

Следовательно, основания для вывода налогового органа о завышении Обществом предъявленного к возмещению из бюджета НДС за январь 2007 года в сумме 886 007 руб. и, как следствие, предложения внести соответствующие изменения в документы бухгалтерского и налогового учета, у налогового органа отсутствовали.

При указанных обстоятельствах суд первой инстанции правомерно признал решение налогового органа частично недействительным. Суд апелляционной инстанции не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы, доводы которой проверены в полном объеме, но не могут быть учтены как не влияющие на законность принятого по делу судебного акта.

Основания, предусмотренные статьей 270 Арбитражного процессуального кодекса РФ, для отмены или изменения решения суда первой инстанции в обжалуемой части отсутствуют.

Рассмотрев апелляционную жалобу на не вступившее в законную силу решение Арбитражного суда Забайкальского края от 9 марта 2010 года по делу N А78-7817/2009, Четвертый арбитражный апелляционный суд, руководствуясь статьями 258, 268-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Забайкальского края от 9 марта 2010 года по делу N А78-7817/2009 в обжалуемой части оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление суда апелляционной инстанции вступает в законную силу со дня его принятия.

Данное постановление может быть обжаловано в двухмесячный срок в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа.

Председательствующий

Э.В. Ткаченко

Судьи

Т.О. Лешукова Е.О. Никифорюк