Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 сентября 2011 г. N 17АП-8343/11

г. Пермь

21 сентября 2011 г.

Дело N А60-6849/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 14 сентября 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 21 сентября 2011 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Борзенковой И.В.,

судей Васевой Е.Е., Сафоновой С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бакулиной Е.В.,

при участии:

от заявителя НОЧУ "Карпинская автошкола" (ОГРН 1026601101196, ИНН 6614005033) - не явился, извещен надлежащим образом;

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области (ИНН 6617002802) - Ошмарина Н.В. (дов. от 25.11.2010); Пинчук В.В. (дов. от 18.04.2011),

лица, участвующие в деле, о месте и времени рассмотрения дела извещены надлежащим образом в порядке статей 121, 123 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на Интернет-сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционные жалобы

заявителя НОЧУ "Карпинская автошкола" и заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области

на решение Арбитражного суда Свердловской области от 28 июня 2011 года

по делу N А60-6849/2011,

принятое судьей Ивановой С.О.,

по заявлению НОЧУ "Карпинская автошкола"

к Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области

о признании частично недействительным решения,

установил:

НОЧУ "Карпинская автошкола" обратилось в Арбитражный суд Свердловской области с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований) о признании недействительным решение Межрайонной ИФНС РФ N 14 по Свердловской области N 9 от 29.09.2010 в части доначисления налога на прибыль за 2007,2008 годы в размере 989 753 руб., соответствующих пени, наложения штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ в размере 197 951 руб.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 28.06.2011 заявленные требования удовлетворены в части признания оспариваемого решения налогового органа недействительным относительно доначисления налога на прибыль, связанного с включением налоговым органом в доход суммы 1 146 045 руб. по образовательным услугам, а также начисления соответствующих сумм пеней и штрафа. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с принятым судебным актом, стороны по делу обратились с апелляционными жалобами.

Налогоплательщик не согласен с решением в части отказа в удовлетворении заявленных требований, считает, что спорные расходы отвечают критериям, установленным ст. 252 НК РФ. По мнению налогоплательщика, судом не учтено наличие смягчающих вину обстоятельств, которые позволяют снизить размер штрафа.

Налоговый орган не согласен с решением в части удовлетворения заявленных требований, указывает, что доход в виде платы за обучение за весь срок обучения подлежит равномерно распределить по отчетным периодам.

Представители налогового органа поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе, возразив против позиции налогоплательщика.

От налогоплательщика представитель не направлен в судебное заседание.

Законность и обоснованность решения проверены судом апелляционной инстанции в соответствии со ст.ст. 266, 268 АПК РФ.

Изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции не подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 14 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка хозяйственной деятельности НОЧУ "Карпинская автошкола", по результатам которой вынесено оспариваемое решение N 9 от 18.07.2010 о доначислении налога на прибыль за 2007-2008 годы, начислены пени и наложен штраф по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Свердловской области от 08.12.2010 N 1555/10 решение Инспекции оставлено без изменения и утверждено.

Считая решение Инспекции незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Одним из оснований доначисления налога на прибыль, соответствующих сумм пеней и штрафа, послужили выводы налогового органа о необоснованном занижении дохода от реализации услуг по обучению водителей автотранспортных средств в 2007-2008 годы на 1 146 045 руб.

Удовлетворяя требования в данной части, суд пришел к правомерному выводу об отсутствии оснований для включения в доходную часть спорной суммы, поскольку факт реализации услуг и получения дохода в указанном размере не доказан.

Согласно Уставу Негосударственного образовательного частного учреждения "Карпинская автошкола" учреждение является некоммерческой организацией, основной целью деятельности которой является осуществление образовательного процесса по реализации профессиональных образовательных программ дополнительного образования в сфере профессиональной подготовки и переподготовки водителей автотранспортных средств категории "А", "В", "ВС", "С", "СД".

В соответствии со ст. 46 Закона РФ "Об образовании", негосударственное образовательное учреждение вправе взимать плату с обучающихся, воспитанников за образовательные услуги, в том числе за обучение в пределах федеральных государственных образовательных стандартов или федеральных государственных требований. Платная образовательная деятельность такого образовательного учреждения не рассматривается как предпринимательская, если получаемый от нее доход полностью идет на возмещение затрат на обеспечение образовательного процесса (в том числе на заработную плату), его развитие и совершенствование в данном образовательном учреждении.

На основании ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком, то есть полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу ст. 41 НК РФ доход представляет собой экономическую выгоду в денежной или натуральной форме. Подпункт 3 п. 3 ст. 39 НК РФ предусматривает, что не признается реализацией товаров, работ или услуг передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью.

Пунктом 1 ст. 248 НК РФ определено, что к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ.

В пункте 1 ст. 271 НК РФ указано, что доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором имели место, независимо от фактического поступления денежных средств. Для доходов от реализации датой получения дохода признается дата реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав) в соответствии с п. 1 ст. 39 НК РФ независимо от фактического поступления денежных средств (п. 3 ст. 271 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ объектами налогообложения являются операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим

Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

На основании п. 5 ст. 38 НК РФ услугой для целей налогообложения

признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.

Статья 779 Гражданского кодекса РФ определяет, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Законом Российской Федерации "Об образовании" установлено, что под образованием понимается целенаправленный процесс воспитания и обучения в интересах человека, общества, государства, сопровождающийся констатацией достижения гражданином (обучающимся) установленных государством образовательных уровней (образовательных цензов).

Под получением гражданином (обучающимся) образования понимается достижение и подтверждение им определенного образовательного ценза, которое удостоверяется соответствующим документом.

Из Устава налогоплательщика следует, что зачисление на обучение производится приказом директора учреждения на основании личных заявлений граждан, либо по направлениям предприятий. На основании заявления (направления) заключается договор на оказание образовательных услуг. Оплата услуг по обучению производится на основании договора. Формами промежуточной аттестации являются: устный опрос, зачет, экзамен. Проведение промежуточной аттестации: по окончании каждого этапа обучения, в форме экзамена - "Правила дорожного движения", "Основы управления транспортным средством и безопасность дорожного движения", "устройство и техническое обслуживание", "вождение автомобиля"; в форме зачета "оказание первой медицинской помощи". Освоение профессиональной подготовки завершается итоговой аттестацией обучающихся. Обучающиеся, прошедшие аттестацию, получаю свидетельство об окончании курсов подготовки водителей определенной категории, предоставляющие право сдачи экзаменов на получение водительского удостоверения в регистрационно-экзаменационном отделении государственной автоинспекции.

Проанализировав вышеперечисленные положения законодательства и Устава, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что участие обучаемого в процедуре сдачи экзаменов, а также наличие или отсутствие у обучаемого свидетельства об окончании является обязательным для установления факта предоставления или не предоставления образовательной услуги. Оказание образовательной услуги в данном случае предусматривает как сам учебный процесс, так и прием квалификационных экзаменов.

Из договоров на обучение, заключаемым заявителем с обучающимися в автошколе, следует, что гражданин обязуется вносить предоплату за обучение в виде добровольного взноса в размере 25 % в течение первого месяца обучения и полностью погасить оставшуюся сумму на момент сдачи внутреннего экзамена по ПДД.

При этом, п. 4.6 договоров предусмотрено, что в случае неудовлетворительной сдачи внутреннего экзамена в течение одного месяца после окончания обучения автошкола вправе отчислить учащегося без возвращения денег за обучение.

Следовательно, реализация данного пункта является правом автошколы и не влечет безусловного расторжения договора на обучение при неудовлетворительной сдаче внутреннего экзамена и не свидетельствует об окончании обучения.

При указанных обстоятельствах, суд сделал верный вывод о том, что датой реализации образовательных услуг является календарное время сдачи экзаменов и выдачи свидетельства об окончании школы, которые связаны с фактом оплаты за образовательные услуги.

С учетом положений ст.ст. 65, 200 АПК РФ, суд первой инстанции правомерно указал, что установить факт оказания услуг и, соответственно, возникновения объекта налогообложения, а также размер дохода, полученного от оказания услуг, в данном случае, не представляется возможным.

Сами по себе договоры на обучение, с указанием в них срока обучения, исходя из которых, налоговым органом производилось доначисление налога, недостаточны для подтверждения факта реализации образовательной услуги в указанные сроки.

Надлежащих, полноценных и бесспорных доказательств в материалы дела налоговым органом не представлено.

Таким образом, Инспекцией не доказаны факты оказания налогоплательщиком образовательных услуг применительно к этапам обучения в отношении всех лиц, которые ею учтены при определении налоговой базы в ходе проверки, следовательно, расчет доначисленного налога на прибыль не отражает действительной налоговой обязанности налогоплательщика.

На основании изложенного, решение суда в указанной части отмене не подлежит.

Другим основанием для доначисления налога на прибыль за 2007-2008 годы, соответствующих пеней и штрафа, явились выводы налогового органа о необоснованном включении в состав расходов документально не подтвержденных затрат по приобретению товарно-материальных ценностей у контрагентов, не зарегистрированных в установленном порядке и которым не присвоен ИНН.

Отказывая в удовлетворении требований в данной части, суд правомерно признал отсутствие оснований для принятия спорных расходов.

Как следует из материалов дела, в 2007 году Учреждением в спорном периоде приобретены за наличный расчет товарно-материальные ценности у ООО "Рос-Торг", ООО "ПромСтройКомплект", ООО "ТехноГранд", ООО "ОптТорг", а у ООО "Технопрофи", ООО "Форум-Трейд", ООО "БизнесПартнер", ООО "ТехМаксиСтрой".

Затраты, понесенные при осуществлении данных сделок отнесены налогоплательщиком в состав расходов целях исчисления налога на прибыль.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях настоящей главы признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В силу ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии со ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 года "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

В ходе выездной налоговой проверки Инспекцией установлено, что указанные контрагенты налогоплательщика не состоят на налоговом учете в налоговом органе, сведения об этих организациях в Едином государственном реестре юридических лиц отсутствуют, ИНН с указанным цифровым набором не может быть присвоен какому-либо юридическому лицу (нарушена структура ИНН).

В соответствии со ст. 1 Федерального закона 08.08.2001 N 129-ФЗ "О

государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" государственная регистрация юридических лиц и индивидуальных предпринимателей - акты уполномоченного федерального органа исполнительной власти, осуществляемые посредством внесения в государственные реестры сведений о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц, приобретении физическими лицами статуса индивидуального предпринимателя, прекращении физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных предпринимателей, иных сведений о юридических лицах и об индивидуальных предпринимателях в соответствии с

настоящим Федеральным законом.

На основании п. 1 ст. 4 указанного Закона в Российской Федерации ведутся государственные реестры, содержащие соответственно сведения о создании, реорганизации и ликвидации юридических лиц, приобретении физическими лицами статуса индивидуального предпринимателя, прекращении физическими лицами деятельности в качестве индивидуальных

предпринимателей, иные сведения о юридических лицах, об индивидуальных предпринимателях и соответствующие документы.

В силу п. 7 ст. 84 НК РФ каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов и на всей территории Российской Федерации идентификационный номер налогоплательщика. Присвоенный организации идентификационный номер налогоплательщика (ИНН) не подлежит изменению и не может быть повторно присвоен другой организации или другому физическому лицу.

Согласно упомянутому Порядку, утвержденному приказом Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 03.03.2004 N БГ-3-09/178, ИНН присваивается налоговым органом при постановке на учет организации при ее создании, в том числе путем реорганизации; присвоенный организации ИНН не подлежит изменению, за исключением случаев внесения изменений в нормативные правовые акты Российской Федерации; при изменении места нахождения организации ИНН не изменяется.

Из положений Гражданского кодекса РФ следует, что правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент завершения его ликвидации. Юридическое лицо считается созданным с момента его государственной регистрации. Ликвидация юридического лица считается завершенной, а юридическое лицо - прекратившим существование после внесения об этом записи в Единый государственный реестр (п. 3 ст. 49, п. 2 ст. 51, п. 8 ст. 63 ГК РФ).

Таким образом, организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.

При этом, с учетом того, что в силу ст. 2 ГК РФ предпринимательская деятельность осуществляется на свой риск, при вступлении в гражданские правоотношения субъекты должны проявлять разумную осмотрительность, обусловленную тем, что последствия выбора недобросовестного контрагента ложатся на этих субъектов.

Исследовав и проанализировав в порядке ст. 71 АПК РФ указанные доказательства в их совокупности и взаимосвязи, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что представленные налогоплательщиком документы не могут быть приняты в качестве доказательств несения расходов.

Согласно ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований или возражений; обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган, который принял данное решение.

В то же время расходы по налогу на прибыль, носят заявительный характер, в связи с чем именно на налогоплательщика возложена обязанность доказать правомерность и обоснованность уменьшения налогооблагаемой базы, в том числе путем представления документов, отвечающих критериям ст. 252 НК РФ. При этом документы, подтверждающие расходы, должны отражать достоверную информацию и подтверждать реальность произведенной операции.

Документы, представленные налогоплательщиком в подтверждение наличия основания для отнесения затрат в состав расходов по налогу на прибыль, не соответствуют требованиям, установленным законодательством о налогах и сборах и законодательством о бухгалтерском учете, содержат недостоверные, неполные и противоречивые сведения.

При этом, как установлено в ходе проверки, налогоплательщиком не проявлена должная осмотрительность при выборе спорных контрагентов, поскольку при совершении хозяйственных операций не проверена их правоспособность.

Учитывая изложенное, выводы суда о том, что налоговый орган обоснованно отказал в принятии спорных затрат в состав расходов в целях исчисления налога на прибыль, являются правомерными.

Иных доводов, чем заявлено в суде первой инстанции, налогоплательщиком не приведено, указанные доводы оценены судом правомерно.

Таким образом, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным и отмене не подлежит. Основания для удовлетворения апелляционных жалоб отсутствуют.

В соответствии с требованиями ст. 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины относятся на подателей жалоб. Налоговый орган в силу положений п/п 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ освобожден от ее уплаты.

Руководствуясь ст.ст. 258, 266, 268, 269, 271 АПК РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 28 июня 2011 года по делу N А60-6849/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в срок, не превышающий двух месяцев со дня его принятия, через Арбитражный суд Свердловской области.

Председательствующий

И.В.Борзенкова

Судьи

Е.Е. Васева С.Н.Сафонова