Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 января 2010 г. N 17АП-13056/09

г. Пермь

28 января 2010 г.

Дело N А50-23849/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 26 января 2010 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 28 января 2010 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе: председательствующего Сафоновой С. Н.,

судей Полевщиковой С.Н., Борзенковой С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания Келлер О.В.,

при участии:

заявителя предпринимателя Семеновых Т. В., паспорт 5703 N 985902, его представителей Барсковой И.В., паспорт 5703 N 561706, доверенность от 20.01.2010, Барсковой С.П., паспорт 5704 N 479191, доверенность от 20.01.2010,

от заинтересованного лица ИФНС России по Ленинскому району г. Перми: представителей Балтаева Р.М., удостоверение УР N 347783, доверенность от 11.01.2010,

от заинтересованного лица Управления ФНС России по Пермскому краю: не явились,

лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу

заинтересованного лица ИФНС России по Ленинскому району г. Перми

на решение Арбитражного суда Пермского края от 10 ноября 2009 года

по делу N А50-23849/2009,

принятое судьей Цыреновой Е.Б.,

по заявлению Семеновых Т. В.

к ИФНС России по Ленинскому району г. Перми, Управлению ФНС России по Пермскому краю

о признании недействительным ненормативного акта в части,

установил:

Индивидуальный предприниматель Семеновых Татьяна Валерьевна (далее - заявитель, предприниматель) обратилась в Арбитражный суд Пермского края с заявлением (с учетом принятых судом уточнений в порядке ст. 49 АПК РФ) о признании недействительным решения ИФНС России по Ленинскому району г. Перми (далее - заинтересованное лицо, налоговый орган, инспекция) от 14.05.2009 N 22-27/05190/07485ДСП о привлечении к налоговой ответственности в части утвержденной вышестоящим налоговым органом в части доначисления ЕСН, НДФЛ и НДС за 2005-2007 годы, соответствующие суммы пени и штрафы.

Решением Арбитражного суда Пермского края о 10.11.2009 признано решение инспекции от 14.05.2009 N 22-27/05190/07485 от 14.05.2009 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", утвержденное УФНС России по Пермскому краю решением от 24.07.2009 N 18-22/195, недействительным в части доначисления сумм НДФЛ, ЕСН и НДС за 2006-2007 годы, соответствующих сумму пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, связанного с исключением расходов, понесенных ИП "Семеновых Т.В. по договору возмездного оказания услуг от 01.01.2006 с ООО Торговый дом "Лист", по договору возмездного оказания услуг от 01.01.2007 с ООО "Торговый дом "Лист"; перенесения затрат, связанных с участием в выставках в г. Москве из состава расходов 2006 года в расходы 2007 года; доначисления НДС, соответствующих сумм пени и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ, связанного с непринятием налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным ООО "Торговый дом "Лист" в июле, августе, сентябре 2005 года, феврале, апреле, декабре 2006 года, марте, мае, октября 2007 года и перенесения данных налоговых вычетов в другие отчетные периоды. ИФНС России по Ленинскому району г. Перми обязано устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя. С ИФНС России по Ленинскому району г. Перми судебные расходы в виде госпошлины в сумме 100 руб. и судебные издержки, связанные с рассмотрением дела в суде первой инстанции в виде расходов на оплату услуг представителя в размере 10 000 руб. в пользу ИП Семеновых Т.В.

Не согласившись с судебным актом, заинтересованное лицо ИФНС России по Ленинскому району г. Перми обратилась с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда отменить как основанное на неверном применении норм материального и процессуального права, не соответствующее обстоятельствам дела. В обоснование незаконности принятого судебного акта приводит следующие доводы.

Налоговый орган настаивает на правомерности своих выводов о необоснованном отнесении предпринимателем к расходам, понесенным предпринимателем в связи с покрытием расходов ООО "Торговый дом "Лига". В данном случае ссылается на то, что надлежащие документы в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" не представлены. Фактически услуги оказаны иными организациями, а не ООО "ТД "Лист". Относительно исключения затрат на приобретение авиа/железнодорожных билетов налоговый орган указывает, что из заявленной суммы на 121 726,10 руб. представлены доказательства приобретения на сумму 118 270,80 руб. Расходы на сумму 3 455,3 руб. не подтверждены. Из 20 билетов предъявленных предпринимателю обществом "ТД "Лист" к возмещению при встречной проверки представлены только 9 на общую сумму 54 360 руб. Также настаивает на необоснованном включении в командировочные расходы на облуживание в барах и ресторанах, оплату услуг связи, услуг такси, расход на приобретение подарков, конфет для контрагентов, в связи с чем завышена сумма расходов по указанным основаниям в общей сложности на 17 075 руб. В данном случае судом неверно применен подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Налоговый орган также настаивает на обоснованности свой позиции, что ряд расходов при исчислении ЕСН и НДФЛ и вычетов по НДС неправомерно заявлены предпринимателем в 2006 году (в момент оплаты), в то время как услуги получены в 2007 году.

Налоговый орган также не согласен с выводами суда о правомерности отнесения к расходам суммы 798 580 руб., в отношении услуг, оказанных ООО "ТД "Лист" по оплате услуг проживания и питания контрагентов предпринимателя в гостинице "Турист". В данном случае, по мнению налогового органа, судом неверно применен п. 2 ст. 264 НК РФ. Суд сделал неверный вывод, что в случае отсутствия у налогоплательщика фонда оплаты труда, ограничения, предусмотренные указанным пунктом не действуют, а представительские расходы могут быть отнесены к расходам в полном объеме. По тем же основаниям инспекция полагает неправомерным уменьшением НДС на соответствующие суммы налоговых вычетов.

Заявитель в письменном отзыве на апелляционную жалобу возражает против изложенных в ней доводов. Поясняет, что спорные расходы понесены в рамках договора оказания услуг, в которых предприниматель выступает в качестве заказчика. Ссылка инспекции на отсутствие авансовых отчетов, билетов не может быть признана обоснованной, так как основанием для возмещения затрат являлись акты выполненных работ. Экономическая оправданность данных расходов налоговым органом в ходе проверки под сомнение поставлено.

Заинтересованное лицо Управление ФНС России по Пермскому краю, изведенное надлежащим образом о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы в судебное заседание не явилось, отзыв на апелляционную жалобу не направило, что в соответствии с ч. 1,3 ст. 156, ч. 2 ст. 200 АПК РФ не является препятствием для рассмотрения дела в его отсутствие.

В судебном заседании представители заинтересованного лица ИФНС России по Ленинскому району г. Перми доводы апелляционной жалобы поддержали, на отмене судебного акта настаивали.

Заявитель и его представители возражали против удовлетворения апелляционной жалобы по мотивам, изложенным в письменном отзыве.

Законность и обоснованность обжалуемого судебного акта проверены арбитражным судом апелляционной инстанции в порядке, предусмотренном статьями 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Как следует из материалов дела, по результатам выездной налоговой проверки инспекцией составлен акт от 6.04.2009 N 22-27/05190 и принято решение от 14.05.2009 N 22-27/05190/07485 дсп о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения (т. 1 л.д. 4-88).

В частности, инспекция пришла к выводу о завышении предпринимателем расходов при исчислении налогооблагаемой базы по ЕСН и НДФЛ, а также в ряде случаев в связи с хозяйственными операциями с ООО "ТД "Лист" установлено неверное отнесение сумм НДС к налоговым вычетам. Решение налогового органа в указанной части мотивировано неверным применением предпринимателем ст. 252, подп. 12 п. 1, п. 2 ст. 264, 171, 172 НК РФ.

Не согласившись с указанными выводами налогового органа, предприниматель обратился в порядке ст. 101.2 НК РФ в вышестоящий налоговый орган.

Решением УФНС России по Пермскому краю от 24.07.2009 N 18-22/195 изменено решение инспекции от 14.05.2009 N 22-27/05190/07485 путем отмены в части доначисления за 2007 год НДФЛ и ЕСН, рассчитанных без учета произведенных в этом налоговом периоде расходов, связных с участием в выставках; отказа в предоставлении стандартных налоговых вычетов за 2005-2007 годы, соответствующих сумм пени и налоговых санкций; предъявления к уплате НДС в размере 252 369 руб. в июле, августе, сентябре 2005 года, феврале, апреле, декабре 2006 года, марте, мае октябре 2007 года по счетам-фактурам, право на вычет, по которым у предпринимателя возникло в других налоговых периодах (в сентябре, октябре 2005 года, в апреле, сентябре 2006 года, марте, сентябре, октябре, декабре 2007 года соответственно), (вывод инспекции в указанной части признан обоснованным, однако доначисленные суммы скорректированы по основаниям п. 8 ст. 171, п. 3 ст. 172 НК РФ - стр. 6,7 решения УФНС), а также финансовых санкций по этому эпизоду, и прекращено производство по делу в данной части. В остальной части решение инспекции от 14.05.2009 N 22-27/05190/07485 утверждено.

Полагая, что решение инспекции в утвержденной вышестоящим налоговым органом части о доначислении ЕСН, НДФЛ и НДС за 2005-2007 годы, соответствующие суммы пени и штрафы, связанные с исключением из расходов, понесенных по договору оказания услуг с ООО "ТД "Лист" (авиа, ж/д билеты, командировочные расходы), с перенесением затрат на участие в выставках из расходов 2006 года в расходы 2007 года, с исключением из профессионального вычета за 2007 год прочих расходов в сумме 798 580 руб., которые, по мнению инспекции, являются представительскими расходами, а также корректировки сумм НДС, право на вычет которых возникло, по мнению инспекции, в иные налоговые периоды, заявитель обратился в арбитражный суд с вышеназванными требованиями.

Удовлетворяя требования заявителя, суд первой инстанции исходил из следующего. Спорные расходы подтверждены предпринимателем первичными для него документами, вытекающими из договора оказания услуг, реальность расходов и их взаимосвязь с предпринимательской деятельностью (соответствие требованиям ст. 252 НК РФ) налоговым органом под сомнение не поставлены. Предпринимателем обоснованно отнесены к расходам в 2006 год понесенные в указанном периоде расходы на аренду площадей, торговых мест, оформление витрин, услуг доставки и т.д., являющиеся подготовительными для проведения выставки, состоявшейся в 2007 году. Позиция налогового органа о том, что данные расходы подлежат учету в 2007 году, признана судом несостоятельной. К аналогичным выводам суд пришел при рассмотрении вопроса о правомерности отнесения налоговых вычетов по НДС за июль, август, сентябрь 2005 года, февраль, апрель, декабрь 2006 года, март, май и октябрь 2007 года. Выводы налогового органа о превышении предпринимателем лимита по представительским расходам от фонда оплаты труда, установленного п. 2 ст. 264 НК РФ, признаны судом первой инстанции необоснованными, на том основании, что при отсутствии у налогоплательщика фонда оплаты труда представительские расходы могут быть приняты к учету в полном объеме, так как иное толкование привело бы к неравному положению налогоплательщиков, не имеющих работников.

Изучив материалы дела, доводы апелляционной жалобы и отзыва на нее, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, в 2006, 2007 годах между предпринимателем (заказчик) и ООО "ТД "ЛиСТ" (исполнитель) заключались договоры возмездного оказания услуг сроком на 1 год (т. 1 л.д. 105-107, 108-109).

В рамках указанных договоров исполнитель принял на себя обязательства по заданию заказчика оказывать следующие услуги: заключение договоров на поставки и реализацию товаров, контроль за исполнением договоров, складские услуги, оказание услуг по обслуживанию автотранспорта, предназначенного для доставки товара клиентам (ГСМ за счет заказчика), обеспечение по поручению заказчика своевременного ремонта автотранспортных средств, обеспечение погрузки, разгрузки, пломбирования грузов, ведение бухгалтерской и налоговой отчетности, не мене 3 раз в год участвовать в выставках, проводимых в г. Москве, а заказчик обязался оплатить эти услуги.

Стоимость оказываемых услуг определена в размере 150 000 руб.

Дополнительными соглашениями к указанным договорам условия дополнены п. 1 подп. 6, в котором более подробно определены функции исполнителя при участи в выставках. Также договор дополнен пунктом 3, в соответствии с которым оплата услуг, указанных в п. 1 подп. 6 производится заказчиком дополнительно на основании подписанных Актов поэтапно выполненных работ и счетов-фактур.

Таким образом, стоимость услуг определена договоров из двух частей постоянная- 150 000 руб. и переменная, в зависимости от реальных затрат, понесенных исполнителем в связи с участием в интересах предпринимателя в выставках.

В 2006 и 2007 года на основании указанных договоров работники ООО ТД "Лист" в интересах предпринимателя в рамках договора о возмездном оказании услуг приняли участие в выставках, заключены соответствующие договоры, связанные с участием на них, произведен закуп необходимого оборудования.

Оплата по договору произведена предпринимателем за оказанные услуги на основании подписанных с исполнителем актов, выставленных исполнителем счетов-фактур.

В ходе налоговой проверки инспекцией правомерность отнесения к расходам 150 000 руб. в месяц признано обоснованным.

Спор между сторонами возник в части оплаты услуг по переменной составляющей.

Так, инспекцией в ходе налоговой проверки установлено, что в 2006 году ООО ТД "Лист" предъявлены предпринимателю расходы, понесенные расходы в размере 1 525 529,82 руб., в том числе расход на приобретение авиа-и ж/д билетов в размере 121 726,10 руб. Однако представленные авансовые отчеты работников ООО ТД "Лист" подтверждают приобретение только в части, сумма 3 455,3 руб. не подтверждена (с учетом корректировки по возражениям налогоплательщика) (стр. 6, 20 решения налогового органа).

В 2007 году исполнителем выставлены предпринимателю расходы на приобретение 20 авиабилетов у ООО "Аэротурсервис", при этом в ходе встреченной налоговой проверки получены авансовые отчеты работников с приложением только 9 авиабилетов. В связи с чем, налоговым органом признано необоснованным отнесение предпринимателем к расходам стоимости 11 авиабилетов (ср. 10 решения инспекции).

Налоговый орган свои выводы в указанной части мотивирует тем, что в соответствии с п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993, расходы на командировку подтверждаются оправдательными документами, составляется авансовый отчет.

Также настаивает на необоснованном включении в командировочные расходы на облуживание в барах и ресторанах, оплату услуг связи, услуг такси, расход на приобретение подарков, конфет для контрагентов, в связи с чем завышена сумма расходов по указанным основаниям в общей сложности на 17 075 руб. Так как данные расходы подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ не относятся к командировочным расходам.

Налоговым органом также не приняты к расходам стоимость услуг, оказанных не непосредственно работниками ООО ТД "ЛиСТ", а сторонними организациями.

Приведенные обстоятельства послужили основанием для корректировки сумм НДФЛ, ЕСН.

Суд апелляционной инстанции считает указанные выводы налогового органа ошибочными, не основанными на нормах права, а также противоречащие существу взаимоотношений предпринимателя и ООО "ТД "ЛиСТ".

Согласно ст. 210 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со статьей 212 Кодекса.

В соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы по НДФЛ индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

В соответствии со статьей 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Налоговая база указанных налогоплательщиков определяется как сумма доходов, полученных ими за налоговый период от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами являются обоснованные и документально подтвержденные затраты, понесенные налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, выраженные в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В пункте 2 указанной статьи установлено, что расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Из п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя:

1) расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав);

2) расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии;

3) расходы на освоение природных ресурсов;

4) расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки;

5) расходы на обязательное и добровольное страхование;

6) прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В соответствии с 2 названной статьи расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) суммы начисленной амортизации;

4) прочие расходы.

Согласно подп. 12 п. 1 ст. 264 к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на командировки, в частности на:

проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;

наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

суточные или полевое довольствие;

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;

консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;

На основании пункта 1 статьи 171 НК РФ (в редакции Федерального закона от 29.12.2000 N 166-ФЗ) налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы данного налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в силу главы 21 Кодекса, и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В статье 172 НК РФ определен порядок применения налоговых вычетов, согласно которому налоговые вычеты, установленные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных этой статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

Согласно пункту 2 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон) первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, представленной в альбомах унифицированных форм первичной документации, а документы, форма которых не определена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления документа, наименование организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении, наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, личные подписи указанных лиц.

Как уже отмечалось, взаимоотношения между предпринимателем и ООО ТД "Лист" оформлены договоров возмездного оказания услуг.

В соответствии с п. 1 ст. 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Пунктом 1 договоров (в редакции дополнительного соглашения) предусмотрена оплата за услуги, связные с участием в выставках в соответствии с Актами.

Таким образом, основанием для перечисления соответствующих сумм исполнителю для предпринимателя являются акты.

Ссылка налогового органа на порядок оформления командировочных расходов, не может быть признана судом обоснованной, поскольку данные нормы регулируют порядок налогообложения расходов работодателя при направлении работников в командировки, то есть, в рассматриваемом случае порядок налогообложения спорных расходов ООО "ТД "Лист".

Отсутствие части документов у ООО "ТД "Лист", в частности билетов, пояснено предпринимателем, что они были утрачены.

В таком случае непредставление исполнителем авансовых отчетов, не может повлечь негативных налоговых последствий для предпринимателя (заказчика). На предпринимателе в данном случае не лежит обязанность по оформлению документов, предусмотренных п. 11 Порядка ведения кассовых операций в РФ, утвержденного решением Совета директоров ЦБ РФ от 22.09.1993, на которую ссылается налоговый орган.

В ходе налоговой проверки налоговым органом не поставлен под сомнение факт участия работников ООО "ТД "Лист" в рамках договора с предпринимателем в выставках, реализация не представленных на проверку билетов подтверждена из продавцом - ООО "Аэротурсервис", что отражено в акте налоговой проверки, взаимосвязь указываемых услуг с производственной деятельности предпринимателя, нарушений положений ст. 252 НК РФ с указанной налоговым органом не установлено.

Стоимость услуг и их выполнение подтверждено актами, подписанными обеими сторонами договора, отражение в актах недостоверной информации о наличии стоимости затрат налоговым органом не установлено. Таким образом, данные документы соответствуют требованиям ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете".

С учетом приведенных выводов, предпринимателем также правомерно отнесены к расходам, возмещенные исполнителю затраты на облуживание в барах и ресторанах, оплату услуг связи, услуг такси, расход на приобретение подарков, конфет для контрагентов в общей сложности на сумму 17 075 руб. в рамках договора. Ссылка налогового органа на перечень подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ не может быть признана обоснованной.

Ссылка налогового органа в решении на то обстоятельство, что предприниматель и ООО "ТД "Лист" является взаимозависимыми лицами не принимается апелляционным судом во внимание, поскольку соответствующих выводов и доказательств тому, что данное обстоятельство привело к злоупотреблению в порядке определения стоимости услуг в решении инспекции не изложено.

Суд апелляционной инстанции также признает необоснованный ссылку налогового органа на неправомерность отнесения к расходам предпринимателем оплаты ООО "ТД "ЛиСТ", которые фактически были оказаны третьими лицами.

В соответствии со ст. 780 ГК РФ если иное не предусмотрено договором возмездного оказания услуг, исполнитель обязан оказать услуги лично.

Договором на возмездное оказание услуг предусмотрено, что услуги в рамках договора оказываются работниками ООО "ТД "Лист".

Таким образом, привлечение исполнителем сторонних организаций следует расценивать нарушением требований гражданского законодательства, которые не могут повлечь негативных последствий для предпринимателя как налогоплательщика. Из материалов дела следует, что услуги, выполненные третьими лицами, в связи с исполнением ООО ТД "ЛиСТ" договора по возмездному оказанию услуг, приняты предпринимателем, оплачены. Доказательств того, что третьи лица состояли в договорных отношения с предпринимателем из материалов дела не следует, соответствующих выводов налоговым органом в решении не изложено.

Тот факт, что в данном случае в документах указанные услуги поименованы как "перевыставление" не имеет правового значения.

Поскольку услуги ООО "ТД "Лист" оказаны предпринимателю в целях осуществления последним предпринимательской деятельности, оснований для отказа в принятии к вычету, выставленного исполнителем НДС, при исчислении данного налога соответствует положениям ст. 171, 172 НК РФ.

С учетом изложенного, суд первой инстанции обоснованно признал решение налогового органа в указанной части не соответствующим положениям ст. 252, 264, 171, 172 НК РФ.

В ходе налоговой проверки инспекцией также в вину предпринимателю поставлено неправомерное отнесение части расходов при исчислении ЕСН и НДФЛ и вычетов по НДС к налоговым периодам в 2006 году (в момент оплаты), затрат на участие в выставках, проводимых в г. Москва с 10.01.2007 по 21.01.2007, с 20.03.2007 по 23.03.2007 в сумме 364 570 (в том числе НДС 55 612 руб.), так как услуги фактически получены в соответствии с актами выполненных работ (услуг) в 2007 году, как периоде получения дохода (стр. 7 решения налогового органа). Налоговый орган сослался на даты выставления счетов-фактур, даты составления актом выполненных работ. Указал на нарушения п. 1 ст. 221 НК РФ, Приказа от 13.08.2002 "Об утверждения порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей".

Суд апелляционной инстанции признает данные выводы необоснованными в виду следующего.

Как видно из материалов дела и налоговым органом не оспаривает, что указанные услуги были оплачены предпринимателем в 2006 году.

В соответствии с п. 4 принятой предпринимателем учетной политики на 2006 год в налоговом учете доходы и расходы учитываются кассовым методом (т. 1 л.д. 111-112).

Согласно ст. 221 НК РФ (в ред. Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ) при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 настоящего Кодекса право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют следующие категории налогоплательщиков:

1) налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденных приказом Министерства финансов Российской Федерации N 86н, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 от 13.08.2002, (далее - Порядок) установлено следующее.

Пунктом 13 раздела 3 Порядка установлено, что доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком.

Из п. 15 Порядка следует, что под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом следующих особенностей:

1) стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;

2) расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах;

3) в случае, когда деятельность носит сезонный характер, т.е. затраты зависят от времени года и природно - климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность), а также в других случаях, когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы (раздел VI Книги учета);

4) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за налоговый период. При этом начисление амортизации производится только на принадлежащее индивидуальному предпринимателю на праве собственности имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, непосредственно используемые для осуществления предпринимательской деятельности и приобретенные за плату.

В силу п. 16 Порядка расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) амортизационные отчисления;

4) прочие расходы.

Согласно подп. 5 п. 17 Порядка к материальным расходам индивидуального предпринимателя (раздел I Книги учета), в частности, относятся затраты на приобретение работ и услуг, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности.

Из приведенных норм следует, что расходы на приобретение услуг предпринимателями принимаются к учету в том налоговом периоде, в котором произведена их оплата. С учетом данного обстоятельства формируется налогооблагаемая база по НДФЛ и ЕСН.

Предприниматель поясняет, что данные услуги были оплачены в 2006 году. Сам факт оказания оплаченных услуг налоговым органом установлен, что отражено в решении инспекции. Доказательств получения дохода при несении расходов в 2006 году, в ином налоговом периоде, материалы дела не содержат.

Таким образом, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что нарушение предпринимателем налогового законодательства в данном случае налоговой инспекцией не доказано.

В отношении НДС суд апелляционной инстанции отмечает следующее.

В соответствии с п. 1, 2 ст. 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении:

1) товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 настоящего Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 настоящего Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Из решения налогового органа (например, стр. 62, 64 решения) следует, что вывод о дате принятия услуги на учет предпринимателем об отнесении сумм налоговых вычетов не в том налоговом периоде сделан на основании даты акта и счета-фактуры.

При этом, фактическая дата принятия данных услуг на учет заявителем в решении инспекции не отражена. Также не учтено, что предприниматель оплачивал данные услуги на основании документов, выставленных ООО "ТД "Лист", который в свою очередь перевыставлял стоимость данных услуг предпринимателю в рамках договора оказания услуг. Данные обстоятельства не исследованы инспекций в ходе проверки, в решении не приведены. Спорные затраты связаны с оплатой аренды площадей, торговых мест, оформление витрин, услуг доставки и т.д., и относятся к подготовительной стадии выставки. В таком случае дата проведения выставки без исследования иных обстоятельств не может быть безусловно принята в качестве даты возникновения права на вычет. Сам факт оказания услуги инспекцией не оспаривает, как и само право в соответствующих суммах на налоговый вычет.

В таком случае, вывод инспекции о возникновении у предпринимателя права на налоговый вычет в иных налоговых периодах не может быть признана апелляционным судом достаточно обоснованным, законность решения налогового органа в нарушение ст. 65, 200 АПК РФ не подтверждена достаточными доказательствами.

Налоговым органом также признано необоснованным отнесение к расходам затрат в сумме 798 580 руб. (в том числе НДС). Налоговым органом установлено, сто данные расходы возмещены ООО ТД Лист" и связаны в оплатой услуг проживания и питания контрагентов предпринимателя в ЗАО Гостиница "Турист". Данные обстоятельства подтверждены протоколами допросов Барсковой С.П., Мальцевой М.М., Зимараевой О.В., Ныробцевой ДА. и документами, представленными ЗАО "Гостиница "Турист".

Не оспаривая взаимосвязь данных расходов с деятельностью предпринимателя, инспекция квалифицировала данные расходы как представительские. И поскольку предприниматель не имеет наемных работников, и, соответственно, фонд оплаты труда составляет 0 руб., то права на списание представительских расходов предприниматель не имеет.

При рассмотрении спора суд первой инстанции признал правильной данную квалификацию расходов, однако указал, что в таком случае ограничения, предусмотренные п. 2 ст. 264 НК РФ не применимы, так как ставят в неравное положение налогоплательщиков.

Суд апелляционной инстанции признает данное токование судом первой инстанции положений п. 2 ст. 264 НК РФ ошибочным, апелляционную жалобу налогового органа обоснованной.

Между тем, неверное применение судом первой инстанции норм права не привело к принятию незаконного решения по следующим основаниям.

Из материалов дела следует, что в рамках договора оказания услуг от 01.01.2007 предпринимателем оплачены расходы на проведение презентации своим контрагентам. Как поясняет предприниматель, специфика товара требует постоянного обновления ассортимента, изучения потребительского ранка, мониторинга цен на аналогичные товары конкурентов.

Согласно п. 1 ст. 264 к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:

представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном пунктом 2 настоящей статьи (подп. 22);

другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (подп. 49).

В силу п. 2 названой статьи (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 N 57-ФЗ) к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.

К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.

Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.

П. 16 Порядка установлено, что расходы, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности, подразделяются на:

1) материальные расходы;

2) расходы на оплату труда;

3) амортизационные отчисления;

4) прочие расходы.

Подпункт 16 пункта 47 Раздела 9 Порядка предусматривает, что к прочим расходам, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности (раздел VI Книги учета), относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с предпринимательской деятельностью и реализацией товаров (работ, услуг);

В соответствии с п. 4 ст. 252 НК РФ (в редакции Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ) если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты.

С учетом приведенных норм, суд апелляционной инстанции приходит к следующим выводам.

Ст. 264 НК РФ содержит открытый перечень расходов, связанных с производственной деятельностью. При этом, как обоснованно указывает предприниматель, налоговым органом не доказано, что спорные расходы являются представительскими. Соответствие спорных расходов признакам, указанным в п. 2 ст. 264 НК РФ налоговым органом не исследовалось, соответствующих выводов с применением указанной нормы не отражено, цели проведения встречи не исследованы.

В таком случае данные расходы расцениваются апелляционным судом как прочие расходы, сумма которых не ограничена размером фонда на оплату труда работников.

С учетом изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что налоговым органом не доказано соответствие налоговому законодательству решение от 14.05.2009 N 22-27/05190/074885 в оспариваемой части.

Судом при вынесении решения при рассмотрении вопроса о распределении судебных расходов частично удовлетворено заявление предпринимателя о возмещении судебных расходов на оплату услуг представителя, расходы по уплате госпошлины отнесены на налоговый орган. Доводов к отмене судебного акта в указанной части в апелляционной жалобе не содержится. Выводы суда соответствуют положениям ст.110 АПК РФ.

Таким образом, оснований для отмены решения суда и удовлетворения апелляционной жалобы, апелляционная инстанция не усматривает.

С учетом результатов судебного разбирательства, в соответствии со ст. 110 АПК РФ судебные расходы по уплате госпошлины по апелляционной жалобе следует отнести на ее заявителя. В силу положений под. 1.1 п. 1 ст. 333.37 НК РФ госпошлины с инспекции не взыскивается.

На основании изложенного и руководствуясь ст. 176, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Пермского края от 10.11.2009 по делу N А50-23849/2009 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Пермского края.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

С.Н.Сафонова

Судьи

С.Н. Полевщикова И.В. Борзенкова