Предоставление скидок и выплата премий по результатам продаж (А.Е. Кутузов, "Налоговед", N 6, июнь 2007 г.)

Предоставление скидок и выплата премий по результатам продаж

Предоставленные скидки и выплаченные премии за реализацию товаров вызывают противоречивые суждения специалистов, чему во многом способствуют разъяснения Минфина России.

В настоящее время сетевые магазины при избытке товарной массы и отсутствии дефицита определяют условия закупки товара. Как правило, в договоре купли-продажи помимо условий предоставления скидок и выплаты премий предусмотрены платежи за право заключения договора поставки в сетевой магазин, за листинг (включение наименований товаров в товарный ассортимент сетевого магазина), за размещение товаров на полках и другие. Чтобы продать свой товар, оптовый продавец вынужден согласиться с условиями сетевого магазина и подписать типовой договор. Сетевые магазины используют ситуацию, когда при отказе одного оптовика заключить договор на условиях магазина на его место выстраивается очередь оптовиков, желающих продать аналогичную продукцию.

Существует понятие текущих и ретроспективных скидок.

При предоставлении текущих скидок уменьшается цена товара, то есть продавец предоставляет скидки путем пересмотра цены. Если документы на реализацию оформлены и отчетность сдана, то необходимо внести соответствующие изменения стоимости проданного товара в первичные документы и данные налогового учета (п. 1 ст. 54 НК РФ) за период, в который произошла реализация, так как за это время произошло искажение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость.

Продавец может предоставить скидку покупателю без изменения цены единицы товара - так называемую ретроспективную скидку. Предоставление ретроспективной скидки вызывает множество вопросов при отражении в бухгалтерском учете и при исчислении налогов.

Условие о выплате премии прописывается в договоре купли-продажи или в дополнительном соглашении к договору купли-продажи и представляет собой встречное обязательство. Исполнение покупателем товара встречного обязательства - обязательное условие выплаты вознаграждения в виде премии. Стороны вправе самостоятельно определить встречные обязательства - приобретение товара на определенную сумму, соблюдение ценовой политики или территориальных ограничений при последующей продаже товара либо соблюдение иных условий.

Приобретая большие партии товара, покупатель фактически способствует продвижению товара на рынок, за что и получает вознаграждение в виде скидок или премий. По такому принципу, в частности, работают дилерские сети.

Согласно нормам гражданского законодательства продавец свободен при определении цены товара. Скидка покупателю в зависимости от условий ее предоставления по договору купли-продажи рассматривается как согласование новой цены договора или как изменение цены, произошедшее после заключения договора. Изменение цены после заключения договора допускается в случаях и на условиях, предусмотренных договором, либо в установленном законом порядке (ст. 424 ГК РФ). В законодательных и нормативных актах нет определения понятия "скидка". В соответствии с обычаями делового оборота под скидкой принято понимать уменьшение продавцом ранее заявленной стоимости товара.

Без договора купли-продажи скидка не предоставляется, премия не выплачивается. Таким образом, премия, полученная покупателем товаров, и скидки, предоставленные покупателю товаров, непосредственно связаны только с реализацией товаров. Предоставление скидки или выплату премии нельзя рассматривать в отрыве от продажи товара.

Позиция Минфина России не соответствовала законодательству

До 1 января 2006 года позиция Минфина России была выражена в письмах от 15.09.2005 N 03-03-04/1/190 и от 26.12.2005 N 03-03-04/1/445. В них высказывалось мнение, что если организация-продавец пересматривает суммы задолженности покупателя по договору купли-продажи, то есть освобождает покупателя от обязанности оплатить приобретенные ценности в размере установленного в договоре процента от общей суммы проданных товаров, то такая скидка на основании статей 572 и 574 ГК РФ должна рассматриваться в качестве освобождения от имущественной обязанности перед продавцом, что является безвозмездной передачей части товара, не оплаченной покупателем. Премия, выплаченная продавцом покупателю за достижение определенных обстоятельств, оговоренных договором купли-продажи, также рассматривалась Минфином России как безвозмездно переданное имущество.

По мнению Минфина России, сумма скидки или премии не могла быть учтена при уменьшении налоговой базы по налогу на прибыль на основании пункта 16 статьи 270 НК РФ.

Такая позиция Минфина России не соответствовала законодательству. Прощение долга служит основанием прекращения обязательства, происходит по волеизъявлению одной стороны и выражается в форме освобождения кредитором должника от имущественной обязанности (ст. 415 ГК РФ). Предоставление скидки не влечет прекращения обязательства покупателя, а изменяет его в результате волеизъявления сторон договора. При наличии встречной передачи вещи или права либо встречного обязательства договор не признается дарением (ст. 572 ГК РФ). Встречное обязательство - это встречная услуга покупателя, который, приобретая большие партии товара, фактически способствует продвижению товара на рынок, за что и получает вознаграждение в виде скидок или премий. Подобная точка зрения высказана и в письме Минфина России от 09.08.2005 N 03-03-04/1/155, где скидки по результатам продаж за достижение договорных условий признаются разновидностью вознаграждения дилерам.

В соответствии со статьей 575 ГК РФ не допускается дарение, за исключением обычных подарков, стоимость которых не превышает пяти установленных законом минимальных размеров оплаты труда, в отношениях между коммерческими организациями.

Последующие изменения налогового законодательства для скидок и премий, по мнению автора, косвенно подтвердили, что позиция Минфина России не соответствовала законодательству РФ.

Действующее разъяснение Минфина России, по мнению автора, ошибочно

В связи с пунктом 17 статьи 1 Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую НК РФ и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" с 1 января 2006 года к внереализационным расходам стали относить расходы в виде премии (скидки), выплаченной (предоставленной) продавцом покупателю вследствие выполнения определенных условий договора, в частности объема покупок.

В письме Минфина России от 28.09.2006 N 03-04-11/182 разъясняются особенности исчисления налога на добавленную стоимость для премий, выплачиваемых продавцом покупателю товаров по результатам продаж за определенный период без изменения цены товара. Минфин России считает, что премии, полученные покупателем товаров от продавца по результатам продаж за определенный период, налогом на добавленную стоимость не облагаются. Такой вывод сделан на том основании, что денежные средства, полученные покупателем товаров, не связаны с оплатой реализованных товаров.

Автор считает мнение Минфина России о том, что НДС не содержится в выплаченной премии, ошибочным.

Во-первых, как мы уже отмечали, предоставление скидки или выплата премии - это не самостоятельные хозяйственные операции и их нельзя рассматривать в отрыве от продажи товара.

Во-вторых, в соответствии с пунктом 4 статьи 166 НК РФ общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 НК РФ. Список операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения), приведен в статье 149 НК РФ и в пункте 2 статьи 146 НК РФ. Следует указать, что это закрытый перечень, в котором нет операции получения премии покупателем товаров от продавца по результатам продаж за определенный период, то есть операции, связанной с получением денежных средств за исполнение обязательств в соответствии с договором купли-продажи.

Напротив, при определении налоговой базы выручка от реализации товаров, передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров, имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами. Доходы учитываются в случае возможности их оценки и в той мере, в какой их можно оценить (п. 2 ст. 153 НК РФ).

В-третьих, скидка к цене товара - это согласованное сторонами изменение цены товара по договору купли-продажи. Порядок исчисления налога не зависит от порядка отражения в учете. В соответствии со статьей 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. Бухгалтерский учет представляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организаций и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.

Таким образом, при предоставлении скидки осуществляется хозяйственная операция по продаже товара с измененной ценой. При этом численное значение налоговой базы не должно зависеть от порядка отражения в учете хозяйственных операций и ее документального оформления.

Рассмотрим пример.

Пример

После оформления документов, связанных с продажей товара, стороны пришли к соглашению об изменении его цены, так как были выполнены условия договора поставки, позволяющие предоставить скидку. В соответствии с действующим законодательством можно провести корректировку доходов и расходов у сторон сделки в периодах продаж. Покупатель и продавец должны будут внести изменения в соответствии с пересмотренной ценой договора в первичную документацию и регистры налогового учета, а также представить уточненные налоговые декларации за период, в котором состоялась продажа.

Существует альтернативный способ: провести корректировку дохода и расхода в целях налогового и бухгалтерского учета у сторон сделки в момент предоставления скидки. В этом случае и покупатель, и продавец не вносят изменения в соответствии с пересмотренной ценой договора в первичную документацию и регистры налогового учета и не представляют уточненные декларации за период, в котором состоялась первоначальная отгрузка.

Если предположить, что при предоставлении скидки покупателю товаров по результатам продаж за определенный период не следует корректировать НДС, начисленный в момент реализации, то от порядка отражения в учете операции купли-продажи со скидкой будут зависеть налоговые последствия. Так, в первом случае у продавца будут исчислены налог на прибыль и НДС с дохода от продажи товара в соответствии с пересмотренной ценой товара, во втором - налог на прибыль с дохода от продажи товара по первоначальной цене товара за минусом внереализационного расхода на сумму скидки, а НДС будет исчислен с выручки от продажи товара в соответствии с его первоначальной ценой.

В соответствии с налоговым законодательством РФ налоговые последствия хозяйственных операций купли-продажи со скидкой не зависят от порядка отражения в учете. Следовательно, по мнению автора, при предоставлении скидки по результатам продаж за определенный период НДС следует корректировать в момент предоставления скидки.

По мнению автора, учитывая изложенное, можно сделать следующие выводы.

1. Предоставленная скидка по условиям договора купли-продажи представляет собой величину коррекции первоначальной цены договора и согласование новой цены договора. При реализации товаров, передаче имущественных прав налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров, передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога (п. 1 ст. 168 НК РФ). Это значит, что первоначальная и вновь согласованная цена договора содержит в себе налог на добавленную стоимость. Отсюда следует, что коррекция цены договора тоже содержит НДС в части, приходящийся на величину коррекции.

2. Выплаченная премия по условиям договора купли-продажи означает, что покупатель товара выполнил обязательства по договору. Фактически выплаченная премия представляет собой расходы продавца, связанные со стимулированием сбыта товара, то есть премия покупателю выплачивается за то, что продавец получает существенный гарантированный доход от реализации товара. Исполнение обязательств покупателя по договору купли-продажи привело к получению дохода, облагаемого НДС. Следовательно, премия покупателя за исполненные обязательства согласно договору облагается НДС.

А.Е. Кутузов,

ООО "РосБизнесАудит"

"Налоговед", N 6, июнь 2007 г.