Вопрос: Правомерно ли формирование Обществом стоимость перевозки товара железнодорожным транспортом? Общество не является ни Перевозчиком, ни экспедитором в соответствии с Уставом железнодорожного транспорта РФ. Правомерно ли отражение стоимости перевозки в составе выручки и затрат Общества, если перевозимый товар не принадлежит Обществу на праве собственности? (ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2007 г.)

Общество приобретает товар на условиях перехода права собственности в момент передачи товара первому перевозчику на станции отправления.

Общество реализует товар покупателю на условиях перехода права собственности в момент проставления штемпеля станции отправления в транспортной железнодорожной накладной о передаче цистерны с товаром Перевозчику. Дополнительным соглашением к договору поставки определяется стоимость транспортных расходов по доставке товара с учетом возврата порожних цистерн. По договору поставки, заключенным с покупателем, Общество оформляет накладную на стоимость реализованного товара, а также акт на стоимость транспортных услуг. В бухгалтерском учете стоимость транспортных услуг, оказанных Обществом покупателю, отражается на счете 90.1 "Выручка".

Обществом заключен договор транспортной экспедиции, в соответствии с которым Экспедитор обязуется выполнить для Общества услуги, связанные с организацией перевозки грузов. Экспедитор предъявляет Обществу акт на стоимость перевозки (ж/д тариф) и стоимость своих услуг. Стоимость перевозки и стоимость услуг Экспедитора включается Обществом в состав коммерческих расходов.

В соответствии с Уставом железнодорожного транспорта перевозчик - юридическое лицо или индивидуальный предприниматель, принявшие на себя по договору перевозки железнодорожным транспортом общего пользования обязанность доставить пассажира, вверенный им отправителю груз, багаж, грузобагаж из пункта отправления в пункт назначения, а также выдать груз, багаж, грузобагаж управомоченному на его получение лицу (получателю).

Просим дать правовую оценку по следующим вопросам:

1. Правомерно ли формирование Обществом стоимость перевозки товара железнодорожным транспортом? Общество не является ни Перевозчиком, ни экспедитором в соответствии с Уставом железнодорожного транспорта РФ.

2. Правомерно ли отражение стоимости перевозки в составе выручки и затрат Общества, если перевозимый товар не принадлежит Обществу на праве собственности?

В соответствии с заключенным договором поставщик производит поставку товара, а покупатель обязуется принимать, сливать и оплачивать товар, аренду цистерн, транспортные расходы по его доставке до места назначения и возврат порожних цистерн на условиях договора.

Предмет данного договора позволяет идентифицировать его в качестве договора поставки. В соответствии со статьей 507 ГК РФ по договору поставки поставщик - продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки, производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

В соответствии с договором, право собственности на товар переходит от поставщика к покупателю в момент проставления штемпеля станции отправления в транспортной железнодорожной накладной о передаче цистерны с Товаром Перевозчику.

Данное положение не противоречит пункту 1 статьи 223 ГК РФ, согласно которому право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором.

Договором установлено, что цена и количество товара устанавливается в приложениях к договору. Стоимость транспортных услуг по доставке товара до станции назначения и возврату порожних цистерн оговаривается в дополнительных соглашениях к договору.

В связи с отдельным определением в договоре стоимости транспортных услуг от стоимости собственно товара возникает вопрос относительно юридической квалификации данных отношений, а именно: охватываются ли отношения по уплате денежных средств в связи с доставкой товара отношениями по поставке, либо заключенный между сторонами договор носит смешанный характер

Пунктом 1 статьи 510 ГК РФ предусмотрено, что доставка товаров осуществляется поставщиком путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки, и на определенных в договоре условиях. Таким образом, отношения по доставке товара охватываются заключенным между сторонами договором поставки.

В соответствии с пунктом 1 статьи 486 ГК РФ покупатель обязан оплатить товар непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено ГК РФ, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства.

Следует отметить, что гражданское законодательство, указывая на обязанности покупателя по договору поставки, говорит об оплате только стоимости товара, не предусматривая обязанности по оплате покупателем стоимости иных услуг, связанных с поставкой товара, в том числе, стоимость его доставки. Поскольку обязанность продавца доставить товар предусмотрена договором и охватывается отношениями по поставке, суммы, подлежащие уплате покупателем в связи с доставкой, являются составной частью цены договора (стоимости товара).

При этом, сам по себе переход права собственности на товар в момент проставления штемпеля станции отправления в транспортной железнодорожной накладной о передаче цистерны с Товаром Перевозчику не свидетельствует об отсутствии обязанности Продавца по доставке товара, соответственно, и о том, что расходы, понесенные им являются экономически необоснованными. Продавец в рассматриваемой ситуации не выступает ни в качестве перевозчика, ни в качестве экспедитора.

При исполнении обязанности по доставке товара Продавец вправе как самостоятельно доставить товар, так и привлечь иных лиц для выполнения указанной обязанности. Заключение договора с экспедитором не противоречит нормам гражданского законодательства и производится в интересах Общества, от имени последнего и за его счет. Экономическая направленность несения данных расходов заключается в том, что при отсутствии подобного договора, Общества не исполнит обязанность по поставке товара в силу заключенных договоров поставки.

Следует отметить, что позиция налоговых органов по данному вопросу не совпадает с вышеизложенной. В частности, Управление МНС России по г. Москве в письме от 19.01.2004 N 11-14/2887 разъяснило, что расходы организации - поставщика по доставке товара, уже не являющегося ее собственностью, при том, что расходы, связанные с транспортировкой товара покупатель оплачивает продавцу на основании выставляемого счета, не учитываются в уменьшение налогооблагаемой прибыли организации как не соответствующие требованиям статьи 252 НК РФ.

Представляется, что налоговые органы могут придерживаться указанной точки зрения и при проведении налоговых проверок в отношении Общества. В частности, исходя из буквального толкования заключенного договора, налоговые органы могут сделать вывод о том, что стороны, при заключении договора исходили из того, что стоимость поставленного товара не включает в себя стоимость доставки товара. Подтверждением этого является определение цены товара по договору отдельно от стоимости услуг по транспортировке товара, а также, как следует из запроса, отдельное определение выручки от оказания услуг, от выручки от реализации товара, оформление различных первичных документов. В данном случае, налоговые органы могут сделать вывод о том, что, несмотря на указание в договоре поставки ссылок на обязательство по доставке товара, возникают правоотношения в сфере перевозки грузов в соответствии с положениями главы 40 ("Перевозка") либо главы 41 ("Транспортная экспедиция") ГК РФ.

Избежать подобного толкования данной нормы возможно путем изменения условий договора в части определения его цены, а именно, предусмотрев, что расходы на транспортировку являются составной частью стоимости товара.

Порядок признания доходов и расходов в налоговом учете

В соответствии со ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары.

В соответствии с п. 3 ст. 271 НК РФ датой получения дохода признается дата реализации товаров, определяемая в соответствии с пунктом 1 статьи 39 НК РФ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Учитывая, что цена товара по рассматриваемому договору поставки учитывает в себе стоимость его доставки, то доходы от реализации товара в налоговом учете также как и в бухгалтерском учете определяются с учетом стоимости транспортировки.

Расходы, связанные с производством и реализацией, согласно ст. 253 НК РФ включают в себя расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров.

К материальным расходам согласно пп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ относятся затраты налогоплательщика по работам (услугам) производственного характера, к которым также относятся транспортные услуги сторонних организаций (включая индивидуальных предпринимателей) и (или) структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации, в частности, перемещение сырья (материалов), инструментов, деталей, заготовок, других видов грузов с базисного (центрального) склада в цеха (отделения) и доставка готовой продукции в соответствии с условиями договоров (контрактов).

Налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (издержки обращения) с учетом особенностей, предусмотренных в ст. 320 НК РФ. В которой указано, что в сумму издержек обращения включаются, в том числе, и расходы, связанные с реализацией покупных товаров, к которым следует отнести и расходы поставщика по заключению договора транспортной экспедиции.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. Статья 320 НК РФ к прямым расходам относит только затраты, связанные с приобретением товаров (стоимость приобретения реализуемых в отчетном периоде товаров). Все остальные расходы, в том числе, и расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с реализацией, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца.

Датой признания указанных расходов согласно п. 2 ст. 272 НК РФ признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.

Вывод

В налоговом учете экономически обоснованные и документально подтвержденные транспортные расходы, связанные с доставкой товаров в соответствии с условиями договоров, отражаются в составе материальных расходов в момент подписания акта приемки-сдачи оказанных услуг и уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль текущего периода, как косвенные расходы.

Бухгалтерский учет

Доходы от продажи товара по договору поставки (выручка)

В п. 6 ПБУ 9/99 установлен порядок определения величины выручки, принимаемой в бухгалтерском учете.

Так, исходя из п. 6 и п. 6.1 данного Положения выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.

При этом величина поступления и (или) дебиторской задолженности определяется исходя из цены, установленной договором между организацией и покупателем (заказчиком) или пользователем активов организации. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из условий договора, то для определения величины поступления и (или) дебиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет выручку в отношении аналогичной продукции (товаров, работ, услуг).

Порядок признания доходов установлен в п. 12 ПБУ 9/99. Согласно данному пункту Положения выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:

а) организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;

б) сумма выручки может быть определена;

в) имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;

г) право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);

д) расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.

Следовательно, исходя из п. 6 и п. 12 ПБУ 9/99 величина выручки от продажи товаров определяется исходя из цены, установленной договором поставки между организацией и покупателем, и признается (отражается) в бухгалтерском учете на дату реализации товара (перехода права собственности).

Относительно того, что считать ценой по договору поставки, в ранее изложенном тексте ответа было указано, что исходя из смысла договора поставки обязанностью поставщика является не только передача товара покупателю, но и его доставка (ст. 510 ГК РФ), поэтому в случае, если договором предусмотрена доставка товаров путем отгрузки их транспортом, предусмотренным договором поставки (в рассматриваемом случае отгрузка товара производится в железнодорожных цистернах), то цена товара учитывает в себе стоимость его доставки. При этом, вне зависимости от того, что в тексте договора стоимость товара представлена в виде двух составляющих: цена за тонну товара и стоимость транспортных расходов, сумма этих показателей формируют только цену товара по договору поставки, так как иных гражданского - правовых отношений (например, по посредническому договору или договору транспортной экспедиции) между поставщиком и покупателем не возникает.

Таким образом, исходя из положений п. 6 и 12 ПБУ 9/99 величина выручки от продажи товаров определяется исходя из цены, установленной договором поставки между поставщиком и покупателем, которая в данном случае учитывает в себе стоимость доставки.

Расходы по доставке товаров

В соответствии с п. 5 ПБУ 10/99*(1) расходами по обычным видам деятельности являются расходы, связанные с приобретением и продажей товаров. Расходы по обычным видам деятельности формируют расходы, возникающие в связи с продаже (перепродажей) товаров, коммерческие расходы, управленческие расходы и др.).(п. 7 ПБУ 10/99).

Согласно п. 6 и п. 6.1 ПБУ 10/99 расходы по обычным видам деятельности принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом. В данном случае исходя из цены договора на оказание услуг транспортной экспедиции, заключенного между поставщиком и экспедитором.

Расходы признаются в бухгалтерском учете при одновременном наличии следующих условий (п. 16 ПБУ 10/99):

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.

В пункте 3 ПБУ 10/99 приведен ограниченный перечень случаев, в которых выбытие активов организации не признается ее расходами. Таким случаем признается выбытие активов по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала. Отличительным признаком приведенных договорных отношений является то, что при совершении сделок комиссионер (агент) действует по поручению и за счет комитента (принципала). В рассматриваемой ситуации Общество заключило договор с экспедитором от своего имени и за свой счет, с целью исполнения своих обязательств перед покупателем по отгрузке (доставке) товаров. Следовательно, у Поставщика имеются все основания для признания затрат по договору транспортной экспедиции в составе расходов на продажу товаров.

Согласно Инструкции к Плану счетов бухгалтерского учета*(2) расходы по хранению и реализации товаров учитываются на счете 44 "Расходы на продажу", в отчете о прибылях и убытках (Форма N 2) они указываются по строке "Коммерческие расходы".

По строке "Коммерческие расходы" указываются данные о всех расходах организации, произведенных в связи с приобретением, хранением и продажей товаров, отраженных в учете записью: Дебет 90-2, Кредит 44.

Вывод

Для целей бухгалтерского учета расходы, связанные с продажей продукции, в том числе расходы на доставку, являются расходами по обычным видам деятельности и квалифицируются как коммерческие расходы (п.п. 5, 7 ПБУ 10/99) и отражаются на счете 44 "Расходы на продажу".

15 апреля 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Приказ Минфина РФ от 6 мая 1999 г. N 33н "Об утверждении положения по бухгалтерскому учету "расходы организации" (ПБУ 10/99)

*(2) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 г. N 94н "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению".