Вопрос: ЗАО "Романтика" просит Вас рассмотреть вопросы о порядке переноса убытка на будущее по налогу на прибыль организаций. Как определить остаток не перенесенного убытка на начало (конец) налогового периода 2007 г.? В каком размере и сроки принимается убыток? С какого периода можно переносить убыток на будущее? В каком порядке принимается убыток, если в течение налогового периода результат одного отчетного периода - прибыль, а другого - убыток? (ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2007 г.)

ЗАО "Романтика" просит Вас рассмотреть вопросы о порядке переноса убытка на будущее по налогу на прибыль организаций.

Сложилась следующая ситуация по итогам 2006 г.:

- по строке 060 листа 02 налоговой декларации по налогу на прибыль получена прибыль;

- по строке 070 листа 02 из прибыли исключены доходы с сумме полученных дивидендов;

- по строке 100 листа 02 получена отрицательная налоговая база;

- по реализации амортизируемого имущества получена прибыль;

- по реализации ценных бумаг получена прибыль;

- по результатам прошлых налоговых периодов получена прибыль.

1. Как определить остаток не перенесенного убытка на начало (конец) налогового периода 2007 г.?

2. В каком размере и сроки принимается убыток?

3. С какого периода можно переносить убыток на будущее?

4. В каком порядке принимается убыток, если в течение налогового периода результат одного отчетного периода - прибыль, а другого - убыток?

Для большего понимания ситуации, изложенной в Запросе и в целях ответа на поставленные вопросы, приведем фрагмент Листа N 2 "Расчет налога на прибыль организаций" Декларации по налогу на прибыль с условными цифрами, моделирующими сложившуюся у Общества ситуацию.

Таблица N 1 (данные за 2006 г.)

Показатели	Код строки	Сумма
1	2	3
Доходы от реализации (строка 040 Приложения N 1 к Листу 02)	010	200 000
Внереализационные доходы (строка 100 Приложения N 1 к Листу 02)	020	800 000
Расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации (строка 110 Приложения N 2 к Листу 02)	030	300 000
Внереализационные расходы (сумма строк 200 и 300 Приложения N 2 к Листу 02)	040
Убытки, отраженные в Приложении N 3 к Листу 02 (строка 290 Приложения N 3 к Листу 02)	050
Итого прибыль (убыток) (строка 010 + строка 020 - строка 030 - строка 040 + строка 050)	060	700000 (прибыль)
Доходы, исключаемые из прибыли, отраженной по строке 060	070	800000*(1)
Прибыль, полученная Банком России от осуществления деятельности, связанной с выполнением его функций, и облагаемая по налоговой ставке 0 процентов	080
Сумма льгот, предусмотренных статьей 2 Федерального закона от 6 августа 2001 г. N 110-ФЗ	090
Налоговая база (строка 060 - строка 070 - строка 080 - строка 090)	100	- 100000*(2) (убыток)
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период (строка 150 Приложения N 4 к Листу 02)	110
Налоговая база для исчисления налога: (строка 100 - строка 110) + строка 100 Листов 05 + строка 530 Листа 06)	120	- 70000*(3) (убыток)
в том числе в бюджет субъекта Российской Федерации (с учетом положений четвертого абзаца пункта 1 статьи 284 Налогового кодекса Российской Федерации, далее - НК)	130
*(1) 800000 сумма полученных дивидендов от российских организаций *(2) со знаком "-" налоговая база по стр. 100 и по стр. 120 показана в целях большего понимания рассматриваемой ситуации *(3) предположим, что налоговая база, определенная по операциям реализации ценных бумаг, составила 30000 руб. (т.е. стр. 100 Листа 05)

В рассматриваемом случае Обществом были получены дивиденды при выплате которых налоговый агент в порядке, предусмотренном ст. 275 НК РФ, по ставке 9%*(1) удержал соответствующую сумму налога.

Несмотря на то, что налоговый агент удержал сумму налога с выплачиваемых Обществу дивидендов, в соответствии с п. 1 ст. 250 НК РФ*(2) дивиденды подлежат включению в состав внереализационных доходов.

Полученные Обществом дивиденды отражаются по стр. 020 Листа 02 налоговой декларации в составе внереализационных доходов.

При этом по строке 070 Листа 02 предусматривается исключение из прибыли доходов от долевого участия в других организациях, налог с которых удержан налоговым агентом (источником выплаты дохода). Соответственно, в налоговую базу по строке 100 Листа 02 данные суммы не включаются.

Таким образом, в рассматриваемом случае фактически сложилась следующая ситуация. Если учитывать все доходы и расходы Общества за 2006 г., в т.ч. полученные Обществом дивиденды, то у Общества образовалась прибыль (стр. 060 Листа 02). Вместе с тем, по операциям, облагаемым по ставке 24% (в т.ч. учитывая прибыль, полученную от реализации ценных бумаг) Обществом получен убыток.

В связи с чем, возникает вопрос: можно ли в данном случае говорить об убытке, который Общество вправе переносить на последующие налоговые периоды в порядке, предусмотренном ст. 283 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 274 НК РФ налоговой базой для целей исчисления налога на прибыль признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 НК РФ, подлежащей налогообложению.

Согласно ст. 247 НК РФ прибыль - это полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с Главой 25 НК РФ.

Пунктом 2 ст. 274 НК РФ установлено, что налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличной от ставки 24%, определяется налогоплательщиком отдельно. Налогоплательщик ведет раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым в соответствии с настоящей главой предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка.

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (п. 7 ст. 274 НК РФ).

В случае, если в отчетном (налоговом) периоде налогоплательщиком получен убыток - отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с Главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном Главой 25 НК РФ, в данном отчетном (налоговом) периоде налоговая база признается равной нулю (п. 8 ст. 274 НК РФ).

При этом, убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

Как следует из приведенных выше норм НК РФ, с одной стороны, налоговая база, облагаемая по ставке, отличной от ставки 24% (в рассматриваемом случае это ставка 9% по доходам в виде дивидендов) определяется налогоплательщиком отдельно. Учитывая, что налоговая база - это денежное выражение прибыли, определяемой как доходы за вычетом расходов, то и убыток, получаемый при расчете налоговой базы, облагаемой по ставке отличной от 24%, формально также должен рассчитываться отдельно.

Вместе с тем, исходя из определения убытка, содержащегося в п. 8 ст. 274 НК РФ, четко не следует, что убытки следует исчислять в разрезе налоговых баз облагаемых по различным ставкам, поскольку под убытком в целях исчисления налога на прибыль понимается отрицательная разница между доходами, определяемыми в соответствии с Главой 25 НК РФ, и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном Главой 25 НК РФ (т.е. можно говорить о том, что речь в указанном определении идет об общей сумме доходов и общей сумме расходов).

В статье 283 НК РФ, определяющей порядок переноса убытков на последующие налоговые периоды, также не раскрывается, каким образом следует определять сумму убытка при исчислении Обществом налоговой базы облагаемой по различным ставкам.

Для большего понимания рассматриваемой ситуации обратимся к Декларации по налогу на прибыль и Инструкции по ее заполнению, в которой предусмотрен механизм исчисления суммы убытка полученного в текущем налоговом периоде и подлежащего переносу на последующие налоговые периоды.

Декларация по налогу на прибыль и Инструкция по ее заполнению утверждены Приказом Минфина РФ от 07.02.2006 г. N 24н.

Для расчета суммы убытка, уменьшающего налоговую базу, в налоговой декларации предусмотрено Приложение N 4 к Листу 02, в котором приведен следующий расчет:

Таблица N 2

Показатели	Код строки
1	2
Остаток неперенесенного убытка на начало налогового периода - всего (строка 020 + строка 030),	010
в том числе:
убытка, полученного до 1 января 2002 года	020
убытка, полученного после 1 января 2002 года (сумма строк с 040 по 130)	030
	040-130
Налоговая база за отчетный (налоговый) период (строка 100 Листа 02 + строка 100 Листов 05 + строка 530 Листа 06)	140
Сумма убытка или части убытка, уменьшающего налоговую базу за отчетный (налоговый) период	150
Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода - всего (строка 010 - строка 150 + убыток по строке 060 Листа 02 с учетом уменьшения его на показатели строк 100 Листов 05 и строки 530 Листа 06)	160
в том числе: убытка, полученного до 1 января 2002 года (строка 020 - строка 150, но строка 150 не более строки 020)	170
убытка, полученного после 1 января 2002 года [строка 030 - (строка 150 - строка 020), но строка 020 не больше строки 150]	180

В соответствии с п. 9.3 Инструкции "Если в истекшем налоговом периоде, за который представлена Декларация, получен убыток (строка 060 Листа 02 с учетом корректировки на положительную величину показателей строк 100 Листов 05 и строки 530 Листа 06), то остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строка 160) включает показатель по строке 010 и сумму убытка истекшего налогового периода.

Остаток неперенесенного убытка на конец налогового периода (строки 160-180) переносится в строки 010-130 расчета, представляемого за отчетный (налоговый) период следующего года".

Таким образом, при формировании суммы убытка подлежащего переносу на последующие налоговые периоды, под убытком полученным в истекшем налоговом периоде понимается сумма:

- убытка по строке 060 "Итого прибыль (убыток)" Листа 02;

- положительной величины строки 100 "Налоговая база" Листа 05, в котором производится расчет налоговой базы по налогу на прибыль по операциям, финансовые результаты которых учитываются в особом порядке, в частности, по ценным бумагам;

- положительной величины строки 530 "Налоговая база" Листа 06, в котором определяются доходы, расходы и налоговая база, полученная негосударственным пенсионным фондом от размещения пенсионных резервов.

С учетом алгоритма расчета суммы "переносимого" убытка, предусмотренного в Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль, в рассматриваемом случае у Общества вообще не возникает убытка, подлежащего переносу, поскольку в строке 060 Листа 02 Обществом отражена прибыль, а не убыток.

В данном случае следует отметить, что данный алгоритм был признан правомерным Федеральным арбитражным судом Московского округа, на что было указано в Постановлении от 08.06.2006 г. N КА-А40/4862-06. Суд признал неправомерным расчет организацией суммы убытка путем уменьшения полученной прибыли (с учетом полученных дивидендов) на показатель полученного дохода от долевого участия в других организациях (рассматривалась ситуация когда из прибыли организация вычла полученные дивиденды и в результате получился убыток).

Учитывая, что нормы Главы 25 НК РФ, не дают четкого порядка определения суммы убытка в ситуации, когда налогоплательщик исчисляет налоговую базу, облагаемую по различным ставкам, а в Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль порядок определения суммы убытка закреплен (и он не содержит каких-либо исключений касательно порядка определения убытка в случае получения дивидендов), и принимая во внимание Постановление ФАС X округа, считаем, что Обществу в сложившейся ситуации целесообразно руководствоваться порядком, закрепленным в Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль.

Вывод

По нашему мнению, Обществу в сложившейся ситуации целесообразно руководствоваться порядком определения суммы убытка, закрепленному в Инструкции по заполнению Декларации по налогу на прибыль.

В таком случае, у Общества не возникает убытка, подлежащего переносу, поскольку в строке 060 Листа 02 Обществом отражена прибыль, а не убыток.

15 апреля 2007 г.

ООО "Аудит-новые технологии", апрель 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) В соответствии с пп. 1 п. 3 ст. 284 НК РФ к налоговой базе, определяемой по доходам, полученным, в виде дивидендов от российских организаций российскими организациями и физическими лицами - налоговыми резидентами РФ применяется ставка 9%

*(2) В соответствии с п. 1 ст. 250 НК РФ доходы от долевого участия в других организациях, за исключением дохода, направляемого на оплату дополнительных акций (долей), размещаемых среди акционеров (участников) организации являются внереализационным доходом