Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 26 сентября 2011 г. N 20АП-3451/11

г.Тула

Дело N А09-821/2011

26 сентября 2011 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 08 сентября 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 26 сентября 2011 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Тимашковой Е.Н.,

судей Полынкиной Н.А., Еремичевой Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Лаврухиной А.Н.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу МИФНС России N 1 по Брянской области (регистрационный номер 20АП-3451/2011) на решение Арбитражного суда Брянской области от 24 мая 2011 года по делу N А09-821/2011 (судья Гоманюк Н.С.), принятое

по заявлению ООО "МАК" (Брянская область, г.Новозыбков, ул.Комсомольская, д.109, ОГРН 1023201536753)

к МИФНС России N 1 по Брянской области (Брянская область, г.Клинцы, ул.Гагарина, д. 57),

третье лицо: Управление ФНС России по Брянской области,

о признании недействительным решения ИФНС от 14.10.2010 N 19647,

при участии в судебном заседании:

от заявителя: Мачульский Н.В. - директор, Гончарова Е.В. - юрисконсульт (доверенность от 10.03.2011 N 18/1),

от ответчика: Арсеньева Н.В. - начальник юридического отдела (доверенность от 13.01.2011 N 02-01/000318),

от третьего лица: Буцева Ж.В. - главный специалист-эксперт правового отдела УФНС России по Брянской области (доверенность от 04.08.2011),

УСТАНОВИЛ:

дело рассмотрено после перерыва, объявленного 01.09.2011.

Общество с ограниченной ответственностью "МАК" (далее - ООО "МАК", Общество) обратилось в Арбитражный суд Брянской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Брянской области (далее - налоговый орган, Инспекция) от 14.10.2010 N 19647 о привлечении к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде взыскания 51 руб. штрафа, а также предложении уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 517 руб. ввиду отказа Обществу в применении ставки 0% по реализованной продукции в октябре 2007 года и применении налоговых вычетов.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований, привлечено Управление ФНС России по Брянской области.

Решением Арбитражного суда Брянской области от 24.05.2011 требование заявителя удовлетворено в полном объеме.

Не согласившись с судебным актом, Инспекция подала апелляционную жалобу, в которой просит его отменить, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права.

Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, считает, что обжалуемое решение суда не подлежит отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, 20.04.2010 ООО "Мак" подало в Межрайонную ИФНС России N 1 по Брянской области налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2010 года. В декларации налогоплательщиком была заявлена сумма реализации, подлежащая налогообложению налогом на добавленную стоимость по ставке 0 процентов, в размере 15 043 540 руб., а также сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая возмещению из бюджета, в размере 2 707 320 руб.

Решением от 14.10.2010 N 19647 налоговый орган отказал в применении ставки 0% по реализованной продукции и применении налоговых вычетов. Данным решением ООО "Мак" привлечено к налоговой ответственности по п.1 ст.122 НК РФ в виде взыскания 51 руб. штрафа. Также Обществу предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 517 руб. (налог за аренду).

Налогоплательщик обратился в УФНС по Брянской области с апелляционной жалобой, которая оставлена Управлением без удовлетворения.

Не согласившись с решением налогового органа, полагая, что им нарушаются его права и законные интересы, Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Рассматривая дело по существу, суд первой инстанции признал решение налогового органа неправомерным.

Суд апелляционной инстанции согласен с данным выводом по следующим основаниям.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации товаров, помещаемых под таможенный режим экспорта, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории Российской Федерации и представления в налоговые органы документов, предусмотренных статьей 165 Кодекса.

Право налогоплательщика на возмещение из бюджета налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам товаров (работ, услуг), и порядок реализации этого права при экспорте товаров (работ, услуг) установлены статьями 165, 171, 172 и 176 НК РФ.

В пункте 1 статьи 165 НК РФ приведен перечень документов, подтверждающих обоснованность применения ставки 0 процентов и налоговых вычетов при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта (подпункт 1 пункта 1 статьи 164 НК РФ).

Пунктами 1 и 2 статьи 171 НК РФ определено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации в отношении:

1) товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Кодекса;

2) товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 Кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено статьей 172 НК РФ, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) с учетом особенностей, предусмотренных данной статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Из приведенных норм следует, что для предъявления к вычету сумм налога на добавленную стоимость при приобретении товаров (работ, услуг), налогоплательщику необходимо подтвердить соответствующими документами факты приобретения товаров (работ, услуг) для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, и принятия их на учет. У покупателя должны быть надлежащим образом оформленные счета-фактуры, выписанные поставщиком, с указанием суммы налога на добавленную стоимость.

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 НК РФ счет-фактура должен быть подписан руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Согласно пункту 2 статьи 169 НК РФ счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 статьи 169 Кодекса, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Как установлено статьей 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать перечисленные в пункте 2 статьи 9 данного закона обязательные реквизиты, в том числе наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, и личные подписи указанных лиц.

В соответствии с пунктом 3 статьи 9 указанного закона перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером. Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.

Следовательно, при решении вопроса о правомерности применения налоговых вычетов учитываются достоверность, комплектность и непротиворечивость представленных документов.

Таким образом, налоговые последствия в виде применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость правомерны лишь при наличии документов, отвечающих требованиям достоверности и подтверждающих реальные хозяйственные операции.

Согласно правовой позиции, сформулированной в постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 N 53, представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Согласно ст.176 НК РФ в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

После представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 настоящего Кодекса.

По окончании проверки в течение семи дней налоговый орган обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм, если при проведении камеральной налоговой проверки не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах.

В случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 настоящего Кодекса.

Акт и другие материалы камеральной налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные налогоплательщиком (его представителем) возражения должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в соответствии со статьей 101 настоящего Кодекса.

По результатам рассмотрения материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с частью 1 статьи 65 АПК РФ каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений. Обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия налоговым органом оспариваемого акта, возлагается на этот орган.

В связи с этим при рассмотрении в арбитражном суде налогового спора налоговым органом могут быть представлены в суд доказательства необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды. Эти доказательства, как и доказательства, представленные налогоплательщиком, подлежат оценке арбитражным судом в совокупности и взаимосвязи с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Согласно оспариваемому решению N 19647 основанием для отказа Обществу в применении налоговой ставки 0% послужил вывод налогового органа о недоказанности истцом факта доставки, переработки яблок, отгрузки сока покупателю, неправомерность оплаты яблок по указанию поставщика третьим лицам, отсутствие доказательств утилизации отходов производства.

Как усматривается из материалов дела, в соответствии с договором N 05 от 02.08.2007, заключенным между ООО "Мак" и ООО Милена Торг", Обществом в октябре 2007 года были приобретены яблоки свежие в количестве 2 635 269 кг по следующим счетам-фактурам: N 282 от 01.10.2007, N 297 от 08.10.2007, N 324 от 18.10.2007, N 304 от 12.10.2007, N 349 от 23.10.2007 на общую сумму 17 569 338 руб. 43 коп., в том числе НДС - 2 680 068 руб. 38 коп. По условиям поставки транспортные расходы оплачивает продавец.

По данным бухгалтерского учета приобретенные яблоки ООО "Мак" были переработаны в сок яблочный прямого отжима, свежеизготовленный для промышленной переработки.

Данный сок на общую сумму 15 043 540 руб. согласно контракту купли-продажи от 01.08.2007 N 03 и от 01.10.2007 N 05 был реализован на экспорт в Республику Беларусь индивидуальному предпринимателю Вегере Анатолию Трофимовичу. Данное обстоятельство подтверждено также решениями Хозяйственного суда республики Беларусь, имеющимися в материалах дела.

Транспортировку по договору международной перевозки груза от 01.09.2007 осуществляли автомашины, принадлежащие ЧТУП "Мак" Республика Беларусь, и автомашина, арендованная по договору аренды от 01.08.2007 ИП Вегерой А.Т. у ООО "Мак".

Собрав в 1 квартале 2010 года пакет документов, необходимый для применения 0% ставки по НДС для продукции, реализованной на экспорт в Беларусь, ООО "МАК" обратилось в Инспекцию с налоговой декларацией, в которой было указано следующее:

Раздел 1: Сумма налога, подлежащая возмещению из бюджета, по данным налогоплательщика в сумме 2 707 320 руб.,

По строке 210 "Всего исчислено НДС" - 517 руб., в том числе: реализация товаров (работ, услуг), а также передача имущественных прав по ставке налога - 18%, в сумме 2 873 руб., сумма НДС - 517 руб.;

Всего по строке 340 "Общая сумма НДС, подлежащая вычету" - 0 руб., в том числе: сумма налога, предъявленная налогоплательщику при приобретении на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав, подлежащих вычету - 0 руб., сумма налога, уплаченная налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации - 0 руб.

Строка 4_020_02 "Налоговая база по реализации товаров" - в сумме 15 043 540 руб.

Строка 4_020_04 "Налоговые вычеты по операциям реализации товаров, обоснованность применения налоговой ставки 0%, по которым документально подтверждена" - в сумме 2 696 253 руб.

Строка 4_010_05 "Сумма НДС, ранее исчисленная по операциям по реализации товаров (работ, услуг) обоснованность применения налоговой ставки 0, по которым ранее не была документально подтверждена" - 2 707 837 руб.

Строка 4_010_06 "Сумма НДС, ранее принятая к вычету и подлежащая восстановлению" - 2 696 253 руб.

Строка 4_030_00 "Итого сумма налога, исчисленная к уменьшению по данному разделу" - в сумме 2 707 837 руб.

Между тем, как установлено судом, сделки, совершенные в этот период (октябрь 2007 года), были исследованы и оценены в ходе выездной налоговой проверки деятельности данного Общества за период с 01.11.2005 по 31.03.2008, по результатам которой было принято решение N 99 от 26.02.2009, обжалованное налогоплательщиком в Арбитражный суд Брянской области, решением которого от 23.07.2009 по делу N А09-3466/2009 ненормативный акт Инспекции от 26.02.2009 N 99 признан недействительным.

Правомерность данного решения арбитражного суда подтверждена постановлениями апелляционной и кассационной инстанций.

В соответствии с п.2 ст.69 АПК РФ обстоятельства, установленные вступившим в законную силу судебным актом арбитражного суда по ранее рассмотренному делу, не доказываются вновь при рассмотрении арбитражным судом другого дела, в котором участвуют те же лица.

По смыслу данной нормы закона в ходе арбитражного производства не подлежат доказыванию и не допускают опровержения преюдициально установленные обстоятельства.

Вышеназванное решение арбитражного суда в настоящее время вступило в законную силу, в связи с чем имеет преюдициальное значение для настоящего спора.

В обоснование своей позиции по настоящему делу налоговый орган ссылается на дополнительные доказательства, а именно: на экспертное заключение, свидетельские показания лиц, которые обладают информацией о производственной деятельности ООО "МАК", а также на документы и опросы свидетелей по вопросу транспортировки сока в Республику Беларусь.

Согласно протоколам опроса свидетелей (Даниленко И.А., Киреенко И.П., Дикий Е.В.), работающих на складе ООО "Стройметалл", рядом со складом ООО "Стройметалл" располагалось предприятие ООО "Мак". В период с августа по декабрь 2007 года ООО "Мак" работало в обычном режиме. На территорию предприятия заезжал транспорт, но не более 1-2 машин в неделю, при этом машин грузоподъемностью 20 т и более и машин типа фур никогда не видели. Шум производственного оборудования никогда с территории предприятия не доносился. Работу дизельного генератора тоже не слышали. Машины с цистернами на территорию и с территории данного Общества не въезжали и не выезжали.

Письмом от 21.08.2009 N 2-1710 администрация города Новозыбкова сообщила, что от предприятия ООО "Мак" (г. Новозыбков, ул. Комсомольская, 109) в радиусе 200 м нет полей фильтрации. Кроме того, данный район каждый квартал посещается специалистом по охране окружающей природной среды администрации города, при этом при посещении указанного района в период с августа 2007 года по январь 2008 года отходов от яблок обнаружено не было.

Вместе с тем, как правильно указал суд первой инстанции, свидетельские показания работников оптового склада алкогольной продукции ООО "Стройметалл" (Даниленко, Кириенко, Дикого) не могут являться достаточным основанием для установления отсутствия реальной хозяйственной деятельности ООО "МАК", так как эти свидетели подтвердили, что ворота ООО "МАК" были закрыты, забор сплошной, поэтому видеть что-либо конкретное они не могли, причем один из свидетелей указал на то, что "что-то там делалось".

Что касается письма от 21.08.2009 N 2-1710 администрации города Новозыбкова, то необходимо отметить, что оно получено за рамками какой-либо проверки, а именно в ходе рассмотрения в суде дела N А09-3466/2009, что в силу ст.68 АПК РФ лишает его доказательной силы.

Что же касается экспертного заключения ООО "Независимый центр экспертиз", то суд первой инстанции признал его недопустимым по делу доказательством.

Иных дополнительных обстоятельств, препятствующих предоставлению налогоплательщику права на применение 0 % ставки налога на добавленную стоимость, суду не представлено.

Между тем необходимо отметить, что факт реальной поставки товара в Республику Беларусь подтвержден решениями как Арбитражного суда Брянской области от 23.07.2009 по делу N А09-3466/2009, так и Хозяйственного суда республики Беларусь

Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных Кодексом, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

Оценив в совокупности представленные сторонами документы, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что заявитель выполнил все условия, с которыми законодатель связывает право налогоплательщика на применение налоговых вычетов, а налоговый орган не представил доказательств получения Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Довод апелляционной жалобы о неправомерном исключении судом из числа доказательств по делу результатов почерковедческой экспертизы, проведенной в рамках дополнительных мероприятий налогового контроля, отклоняется апелляционным судом по следующим основаниям.

Нормами ст. 64 АПК РФ установлено, что доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном Арбитражным процессуальным кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

В силу ст.68 АПК РФ обстоятельства дела, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Согласно пункту 6 статьи 101 НК РФ в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются срок и конкретная форма их проведения.

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Решением от 14.09.2010 N 23 и.о. начальника МИФНС России N 1 по Брянской области решил в срок до 14.10.2010 провести дополнительные мероприятия налогового контроля: получить результаты почерковедческой экспертизы, опросить иных лиц, располагающих сведениями о доставке и переработке яблок, иные мероприятия, необходимые для выяснения обстоятельств дела. Данное решение получено директором ООО "МАК" Мачульским Н.В. 14.09.2010.

При этом необходимо отметить, что почерковедческая экспертиза была назначена должностным лицом налогового органа не в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля, а ранее, в ходе проведения камеральной налоговой проверки.

В соответствии с положениями ст.95 НК РФ в необходимых случаях для участия в проведении конкретных действий по осуществлению налогового контроля, в том числе при проведении выездных налоговых проверок, на договорной основе может быть привлечен эксперт.

Суд апелляционной инстанции, руководствуясь названной правовой нормой, не может согласиться с мнением налогоплательщика о том, что в рамках проведения камеральной налоговой проверки не может быть проведена, в частности, почерковедческая экспертиза.

Экспертиза назначается в случае, если для разъяснения возникающих вопросов требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле.

Экспертиза назначается постановлением должностного лица налогового органа, осуществляющего выездную налоговую проверку, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

В постановлении указываются основания для назначения экспертизы, фамилия эксперта и наименование организации, в которой должна быть произведена экспертиза, вопросы, поставленные перед экспертом, и материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта.

Эксперт вправе знакомиться с материалами проверки, относящимися к предмету экспертизы, заявлять ходатайства о предоставлении ему дополнительных материалов.

Должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол.

При назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право:

1) заявить отвод эксперту;

2) просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц;

3) представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта;

4) присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту;

5) знакомиться с заключением эксперта.

По смыслу положений п.п.6,7 ст.95 НК РФ проверяемое лицо должно быть ознакомлено Межрайонной ИФНС России N 1 по Брянской области с постановлением о назначении экспертизы до направления материалов эксперту, поскольку права проверяемого лица, предусмотренные п.п. 1-3 п.7 ст.95 НК РФ, могут быть реализованы только до начала производства экспертизы.

Таким образом, указанные нормы устанавливают обязанность должностного лица налогового органа ознакомить проверяемое лицо именно с постановлением о назначении экспертизы как с процессуальным документом.

Как установлено судом, в соответствии со ст.95 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, Губарева И.В. 16.07.2010 вынесла постановление о назначении почерковедческой экспертизы (т.2, л.134), которое не было вручено представителям налогоплательщика, что зафиксировано в протоколе об ознакомлении проверяемого лица с постановлением о назначении почерковедческой экспертизы и о разъяснении его прав N 1 от 16.07.2010 (т.2, л.135-136). При этом протокол не содержит ссылок на фамилии лиц, отказавшихся ознакомиться с названным документом.

При этом, как пояснил представитель Общества, о существовании данного протокола он узнал только из апелляционной жалобы.

В то же время в связи с отказом должностных лиц налогоплательщика от ознакомления с постановлением о проведении экспертизы названное постановление было направлено по почте в три адреса: по адресу проживания генерального директора Общества - Беларусь, г. Мозырь, В. Хоружей, 12/46; по юридическому адресу ООО "МАК" - г. Новозыбков, ул. Комсомольская, д.105; по адресу проживания и.о. генерального директора ООО "МАК" Гончарова В.В. Направленная корреспонденция по двум последним адресам была получена 21.07.2010, а заказное письмо в адрес генерального директора Мачульского Н.В. возвращено с отметкой "адресат выехал".

При этом уже 20.07.2010 Инспекция заключила договор об оказании экспертных услуг с ООО "Независимый экспертный центр", предметом которого явилось оказание экспертных услуг по камеральной налоговой проверке.

Таким образом, следует признать, что налогоплательщик был лишен возможности воспользоваться своими правами, предоставленными ему ст.95 НК РФ, поскольку заявить отвод эксперту; просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц; представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта можно только в случае получения постановления о назначении экспертизы до момента заключения договора с экспертом.

В последующем Инспекцией 02.08.2010 был получен запрос эксперта ООО "Независимый экспертный центр" о необходимости представления дополнительных документов с подписями Титановича К.И. (т.2, л.133).

Налоговый орган на запрос эксперта направил копию заявления о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя Титановича К.И., которая была получена нарочным 05.08.2010, что подтверждается отметкой на сопроводительном письме Инспекции от 03.08.2010 N 02-06/014822.

Между тем в адрес Общества копия сопроводительного письма от 03.08.2010 N 02-06/014822 была направлена только 10.08.2010, т.е. уже после окончания проведения экспертизы (07.08.2010), что также лишило Общество возможности при поступлении к эксперту новых документов с разрешения должностного лица налогового органа присутствовать при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту.

Ссылка налогового органа на то, что Общество 13.10.2010 было ознакомлено с результатами экспертизы, но при этом никаких возражений по факту ее проведения не заявило, не принимается апелляционным судом во внимание, так как указанное не свидетельствует о том, что в целом права Общества проведенной экспертизой нарушены не были.

Кроме того, необходимо отметить, что в постановлении Инспекции о назначении почерковедческой экспертизы, вынесенном 16.07.2010, указано на предоставление в распоряжение эксперта следующих документов: 1) договора N 5 от 02.08.2007, спецификации N 1-N 4 к договору N 5 от 02.08.2007; 2) товарных накладных N N 220, 201, 201, 203, 204, 205, 206 от 01.10.2007, N N 225, 226, 227, 228, 229, 230 от 05.10.2007; 3) счетов-фактур N 282 от 01.10.2007, N 297 от 08.10.2007, N 324 от 18.10.2007, N 304 от 12.10.2007ё N 349 от 23.10.2007; 4) протокола допроса свидетеля Гончарова В.В. от 15.07.2010.

При этом, как правильно отметил суд первой инстанции, в экспертном заключении в качестве сравнительного материала, представленного эксперту на экспертизу, указаны документы, отсутствующие в перечне переданных эксперту материалов, отраженных в постановлении о назначении экспертизы, а именно: образцы подписи Гончарова В.В. и Титановича К.И. Наименования иных документов, содержащих подписи этих лиц, экспертное заключение в разделе документов, представленных на экспертизу, не содержит.

Из исследовательской части заключения эксперта усматривается, что в качестве образцов для сравнительного исследования представлены протокол допроса свидетеля Гончарова В.В. от 15.07.2010 с образцами подписи. Между тем такие образцы у названного лица, как пояснили представители налогового органа, в действительности не отбирались.

Кроме того, на исследование эксперту не было представлено ни одного образца почерка и подписей руководителя общества-контрагента Титановича К.И., близких по времени к дате составления исследованных документов. Представленное в адрес эксперта в качестве сравнительного материала заявление о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя Титановича К.И. заполнено не собственноручно, а машинописным (компьютерным) текстом, в графе 14 которого лишь содержится подпись лица, заверенная нотариально. Таким образом, фактически сравнительный анализ производился экспертом только на основании единственной подписи лица.

С учетом сказанного следует признать, что при исследовании образцов почерка Инспекцией в распоряжение эксперта не было представлено достаточное количество свободных, условно-свободных и экспериментальных образцов.

Между тем при проведении экспертизы должно быть обеспечено надлежащее качество и достаточное количество сравнительных материалов-образцов.

Надлежащее качество образцов - это сопоставимость их по времени написания и виду документа, языку, содержанию, материалу письма, способу выполнения и, если возможно, по условиям выполнения.

Достаточное количество образцов - это такой их объем, который обеспечил бы возможность полного и всестороннего сопоставления всех признаков, содержащихся в исследуемом тексте (подписи).

Для решения судебно-почерковедческих задач представляются три вида образцов почерка и подписи: свободные, экспериментальные и условно-свободные.

Проведение почерковедческой экспертизы подразумевает сравнение интересующих образцов подписи на оригиналах документов с контрольными образцами подписи, выполненными непосредственно лицом для проведения экспертизы (экспериментальные образцы).

Никаких действий по отбору подписей у руководителя организации-контрагента и Гончарова В.В. ни Инспекция, ни эксперт не совершали.

Такое сравнение подписей при отсутствии отбора образцов подписей не является почерковедческой экспертизой, и данное доказательство не может рассматриваться как достоверное.

Изложенные выводы подтверждаются п.10 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.12.2006 N 66 "О некоторых вопросах практики применения арбитражными судами законодательства об экспертизе", определением Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2007 N 14651/07.

Ссылка налогового органа на то, что Инспекцией представлены данные о дисквалификации Титановича К.И. как руководителя юридического лица с 11.09.2007 по 10.09.2009, не принимается во внимание апелляционной инстанцией, так как налоговым органом не доказано, что налогоплательщик обладал информацией о дисквалификации, при том, что как указывает сам налоговый орган, в период дисквалификации сведения о данном лице как директоре были отражены в ЕГРЮЛ.

Довод о том, что суд первой инстанции не дал правовой оценки представленным Инспекцией документам по факту оплаты ООО "МАК" за поставленные ООО "Милена Торг" яблоки третьему лицу - ООО "СибТорг", не может быть принят во внимание исходя из следующего.

Факту оплаты ООО "МАК" за поставленные ООО "Милена Торг" яблоки третьим лицам была дана оценка судами трех инстанций по делу N А09-3466/2009. Судами трех инстанций указано, что оплата приобретенных товаров третьему лицу по письменному распоряжению поставщика не лишает налогоплательщика права на вычет по НДС, поскольку налоговым законодательством указанный порядок расчетов сторонами по сделке не запрещен.

То, что в ходе камеральной налоговой проверки Инспекцией было установлено, что ООО "СибТорг" имеет признаки "фирмы-однодневки" и ее руководитель отрицает свое участие в деятельности указанной организации и подписание каких-либо документов, не может повлечь за собой лишение налогоплательщика права на вычет по НДС, так как фактическое поступление денежных средств при наличии изложенных налоговым органом фактов последним не оспаривается.

Иных доводов, способных повлечь за собой отмену обжалуемого судебного акта, апелляционная жалоба не содержит.

С учетом этого решение суда первой инстанции следует признать законным и обоснованным.

Руководствуясь п.1 ст.269, ст.271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Двадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Брянской области от 24.05.2011 по делу N А09-821/2011 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме посредством направления кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции в порядке ч.1 ст.275 АПК РФ.

Председательствующий

Е.Н.Тимашкова

Судьи

Н.А. Полынкина Н.В. Еремичева