ЕСН на сумму премий: платить или не платить (М.О. Алексеев, "Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2007 г.)

ЕСН на сумму премий: платить или не платить

Внимательный работодатель время от времени поощряет своих добросовестных работников. Это могут быть выплаты за высокие показатели эффективности труда или же премии к праздникам и каким-либо важным событиям в личной жизни сотрудника. При этом организации надо не только изыскать источники финансирования выплат, но и решить проблемы, связанные с налогообложением этих расходов. В частности, можно ли учесть понесенные затраты при налогообложении прибыли и надо ли облагать суммы премиальных выплат ЕСН.

Новое Постановление ВАС РФ о старой проблеме

Не так давно высшая судебная инстанция приняла документ, в котором предложила новый подход к решению проблемы налогообложения премиальных выплат. Речь идет о Постановлении Президиума ВАС РФ от 20 марта 2007 г. N 13342/06.

Предметом судебного рассмотрения была следующая ситуация. Налоговая инспекция провела камеральную проверку расчета авансовых платежей по единому социальному налогу за I квартал 2005 г. В ходе проверки контролеры установили, что общество не включило в налоговую базу по ЕСН суммы вознаграждений, выплаченных сотрудникам по итогам работы за 2004 г.

По результатам проверки налоговый орган доначислил налог и начислил пени обществу, которое, не согласившись с таким решением, обратилось в арбитражный суд. Суды первой и апелляционной инстанций поддержали позицию налогоплательщика, кассационная инстанция отменила решения нижестоящих судов, заняв сторону контролеров. Однако Высший Арбитражный Суд РФ не согласился с мнением суда кассационной инстанции и вынес окончательное решение по спору в пользу налогоплательщика. И вот почему.

ФАС Северо-Западного округа исходил из того, что выплаты вознаграждений по итогам работы за год предусмотрены коллективным договором общества, т.е. являются расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль в соответствии с п. 2 ст. 255 НК РФ.

Между тем суд кассационной инстанции не учел следующего: указанные выплаты были произведены за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения. А согласно п. 1 ст. 270 НК РФ эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.

В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ выплаты и вознаграждения (вне зависимости от формы, в которой они производятся) не признаются объектом обложения единым социальным налогом, если у налогоплательщиков-организаций такие выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль организаций в текущем отчетном (налоговом) периоде.

ВАС РФ признал неуместной ссылку суда кассационной инстанции на информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14 марта 2006 г. N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога".

Итак, приведенный прецедент свидетельствует о том, что налогоплательщик не должен облагать ЕСН суммы премиальных выплат. Однако на самом деле однозначный ответ на данный вопрос, дать не так уж просто.

Прежняя позиция ВАС РФ

Заметим, что ранее Высший Арбитражный Суд РФ высказался за то, чтобы суммы премий облагались ЕСН. Так, в упомянутом информационном письме Президиум ВАС РФ привел следующую ситуацию.

Сотрудники компании работали в соответствии с трудовым договором. Компания выплачивала им премии за производственные результаты, но не отражала такие расходы в налоговом учете, а вместо этого уменьшала налоговую базу по ЕСН на сумму этих затрат (п. 3 ст. 236 НК РФ). Однако арбитражный суд не согласился с подобным подходом. Дело в том, что такие выплаты относятся к расходам на оплату труда, которые уменьшают базу по налогу на прибыль (п. 2 ст. 255 НК РФ). Поэтому, по мнению суда, компания не имела права исключать данные суммы из налоговой базы по ЕСН.

ВАС РФ подчеркнул, что п. 3 ст. 236 НК РФ не позволяет фирмам и предпринимателям выбирать, какой налог (ЕСН или налог на прибыль) можно уменьшить на сумму выплат за результаты в труде. Аналогичный подход к решению исследуемого вопроса прослеживался и в Постановлениях ФАС Уральского округа от 4 октября 2005 г. по делу N Ф09-4392/05-С7, ФАС Центрального округа от 14 октября 2004 г. по делу N А23-1185/04А-18-93.

Приведем еще один случай из арбитражной практики. Фирма ежемесячно премировала работников на основании приказов директора. Вознаграждения прямо не предусматривались трудовыми договорами, но фактически были неотъемлемой частью системы оплаты труда. Сотрудники регулярно получали премии, размер которых в несколько раз превышал суммы заработных плат, установленные трудовыми договорами. Анализ экономических результатов работы фирмы показал, что она не могла выплачивать вознаграждения за счет чистой прибыли. В результате суд решил, что фирма обязана начислять ЕСН на суммы стимулирующих выплат. Данный вывод был сделан в Постановлении ФАС Уральского округа от 25 июля 2005 г. по делу N Ф09-3085/05-С2.

Как видно, судебная практика по анализируемому вопросу не единообразна. Так как же поступить налогоплательщику в подобной ситуации? Попробуем найти выход из этого положения.

Премии...

...Как расходы на оплату труда

Отметим, что по общему правилу для целей налогообложения прибыли премии относятся к расходам налогоплательщика на оплату труда. Организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму таких затрат (п. 2 ст. 255 НК РФ)*(1).

На первый взгляд все предельно ясно - выплаченные работникам премии нужно относить к расходам, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль компании. Однако п. 1 ст. 252 НК РФ выдвигает общие для всех затрат условия, без соблюдения которых учесть их не получится. Издержки организации должны быть экономически оправданны и подтверждены документально. Кроме того, необходимо, чтобы они были напрямую связаны с производственной деятельностью компании. Понятно, что скрупулезно выполнить все требования НК РФ зачастую невозможно, и поэтому у фирм нередко возникают серьезные споры с налоговыми инспекторами.

Например, распространенный повод для конфликтов - различные выплаты сотрудникам, напрямую не относящиеся к результатам их работы. Компании включают их в расходы на оплату труда. Однако налоговые органы возражают против этого.

В частности, довольно проблематично списать на зарплатные расходы бонусы по случаю праздничных дат. Заметим, что такую налоговую схему не одобряют не только налоговые инспекторы, но и арбитражные суды. В справедливости сказанного убеждает Постановление ФАС Уральского округа от 8 ноября 2005 г. по делу N Ф09-4994/05-С7.

Аналогичную позицию занимает и финансовое ведомство. Так, по мнению Минфина России, далеко не все поощрительные начисления в пользу работников можно включать в расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. Об этом чиновники заявили в письме от 7 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/414.

...Как объект обложения ЕСН

Необходимо иметь в виду, что на сумму выдаваемых сотрудникам премий, как правило, следует начислять единый социальный налог (п. 1 ст. 236 НК РФ). Между тем существует достаточно эффективный способ, который позволяет снизить налоговое бремя организации.

Систему материального стимулирования работников можно оптимизировать, если выплачивать премии за счет чистой прибыли организации. Кажется, что подобный подход экономически необоснован, так как обычно фирмы стремятся отнести к уменьшающим прибыль расходам как можно больше затрат. Такая политика в большинстве случаев действительно оправдывает себя. Но иногда она не приносит желаемого экономического эффекта.

С одной стороны, фирма теряет деньги, если не уменьшает налоговую базу на дополнительные выплаты сотрудникам. С другой стороны, предприятию не придется начислять единый социальный налог на эти суммы (п. 3 ст. 236 НК РФ). Его ставка больше, чем у налога на прибыль (26% против 24%). Поэтому компании выгодно списывать расходы на дополнительные выплаты сотрудникам за счет собственных средств. Заметим, это абсолютно законный способ налоговой оптимизации. Такое мнение судьи высказали, в частности, в Постановлении ФАС Московского округа от 29 ноября 2005 г. по делу N КА-А40/11720-05.

Мнение финансовых и налоговых органов

Приведенный порядок не противоречит мнению государственных структур. Так, Минфин России полагает, что компания вправе не начислять ЕСН на премиальные выплаты своим сотрудникам, если эти расходы не уменьшают расчетную базу налога на прибыль (письмо от 23 ноября 2005 г. N 03-05-02-04/202).

Сотрудники финансового ведомства также считают, что материальное поощрение работников по случаю юбилейных дат не следует относить к расходам на оплату труда. По мнению контролеров, такие выплаты не связаны с выполнением персоналом своих непосредственных обязанностей. Следовательно, ЕСН с этих сумм можно не платить (письмо Минфина России от 20 января 2005 г. N 03-05-02-04/5).

Налоговые инспекторы солидарны с финансистами. По их мнению, ЕСН не облагается премия, которая выплачена сотрудникам из фонда материального поощрения "Средства специального назначения" (письма УФНС России по г. Москве от 23 марта 2006 г. N 21-08/22586 и от 15 декабря 2005 г. N 21-11/92841). Данный фонд создают из чистой прибыли в соответствии с уставом предприятия.

В то же время контролерам может не понравиться, что фирма не уменьшает прибыль на сумму премий и не платит ЕСН. Чтобы избежать претензий, не нужно увязывать выплаты сотрудникам с достижениями в труде либо улучшением качества работы (Постановление ФАС Поволжского округа от 9 марта 2006 г. по делу N А06-3043У/4-05).

Позиция арбитражных судов

Арбитражные суды также считают, что на суммы премий не нужно начислять ЕСН, если фирма выплачивает их сотрудникам за счет чистой прибыли. Например, одна компания выдавала своим работникам премии за рост объема продаж, не уменьшала на них прибыль и не начисляла ЕСН. Фирма поощряла сотрудников за счет специального фонда, который формировала за счет средств, оставшихся в ее распоряжении после уплаты налога на прибыль.

Налоговые инспекторы посчитали, что фирма была не вправе так поступать. Однако арбитражный суд встал на сторону налогоплательщика. Судьи сослались на п. 3 ст. 236 НК РФ, который разрешает не начислять ЕСН на премиальные за счет чистой прибыли (Постановление ФАС Московского округа от 19 апреля 2005 г. по делу N КА-А40/2661-05*(2)).

В ходе другого спора судьи отметили, что компания правомерно отнесла тринадцатую заработную плату к расходам на любые виды вознаграждений. Последние выдают руководству и сотрудникам помимо поощрений, которые выплачивают на основании трудового договора (п. 21 ст. 270 НК РФ). При расчете налога на прибыль их не учитывают. Арбитражный суд исходил из того, что спорные выплаты не были предусмотрены действующим законодательством, трудовыми договорами либо коллективным соглашением. Кроме того, поощрения не были регулярными. В результате суд определил, что расходы на тринадцатую зарплату не облагаются ЕСН (Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 22 марта 2006 г. по делу N А33-17146/05-Ф02-1200/06-С1). Аналогичные выводы сделаны в Постановлениях ФАС Московского округа от 11 января 2006 г., 29 декабря 2005 г. по делу N КА-А40/13313-05, ФАС Западно-Сибирского округа от 17 апреля 2006 г. по делу N Ф04-10064/2005(20874-А27-37), ФАС Уральского округа от 1 февраля 2005 г. по делу N Ф09-68/05-АК и др.

К похожему выводу пришел ФАС Центрального округа в Постановлении от 7 апреля 2005 г. по делу N А14-13070-2004-409/28. Компания выплачивала сотрудникам премии из фонда целевого финансирования, который был сформирован за счет чистой прибыли, и не начисляла на эти расходы ЕСН. Ведь согласно коллективному договору, положению о премировании и трудовым договорам данные выплаты не входили в систему оплаты труда. Расходы на премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений, не учитываются при расчете налога на прибыль (п. 22 ст. 270 НК РФ). По мнению судей, подобные вознаграждения не облагаются и ЕСН.

В качестве характерного примера приведем Постановление ФАС Центрального округа от 27 ноября 2006 г. по делу N А36-1407/2006.

Пример. Инспекция провела выездную проверку по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов и сборов, в том числе ЕСН. По итогам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, доначислил налог и начислил штраф за неуплату ЕСН и пени.

В обоснование своего решения инспекция сослалась на то, что общество неправомерно не исчислило ЕСН с сумм премий, выплаченных работникам за счет средств, выделенных администрацией области по результатам проведенного конкурса. Полагая, что такое решение противоречит действующему законодательству, нарушает права и законные интересы общества, оно обжаловало его в арбитражном суде.

Суд поддержал позицию налогоплательщика. Поясним почему.

Как установил суд, администрацией области был объявлен и проведен конкурс на готовность объектов технических баз предприятий отрасли. Общество заняло второе место и было награждено денежной премией. Руководителю общества было рекомендовано распределить денежную премию среди инженерно-технических работников и работников, особо отличившихся в подготовке материально-технической базы.

Генеральный директор общества издал приказ о награждении работников предприятия. Платежным поручением сумма премирования была перечислена в адрес общества. Поступившие денежные средства оно отразило на счете 86 "Целевое финансирование".

Арбитражный суд пришел к выводу об отсутствии у налогоплательщика обязанности выплачивать работникам спорные премии, поскольку такого рода выплаты не были предусмотрены ни коллективным договором, ни положениями о премировании, ни трудовыми договорами и не входили в фонд оплаты труда.

Принимая решение по делу, суд обратил внимание на то, что общество выплачивало деньги за счет целевых поступлений, которые в соответствии с п. 22 ст. 270 НК РФ не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль. Исходя из этого суд сделал вывод, что у налогового органа отсутствовали основания для включения этих выплат в расходы на оплату труда, которые подлежат учету при налогообложении прибыли.

Значит, общество правомерно не включило указанную сумму выплат в налоговую базу по ЕСН в силу п. 3 ст. 236 НК РФ.

Как снизить налоговые риски

Несмотря на возможные риски, отказываться от рассмотренного способа оптимизации системы поощрений не стоит. Подавляющее большинство арбитражных судов все же считает его допустимым. Они полагают, что организация вправе сама решать, по какому налогу уменьшать расчетную базу при выплате стимулирующих вознаграждений. Подобные выводы содержатся в решениях Арбитражного суда г. Москвы от 23 августа 2005 г. по делу N А40-35776/05-117-338 и от 25 апреля 2005 г. по делу N А40-12864/05-99-81.

Между тем при выплате премий нужно правильно оформлять соответствующие документы. Чтобы снизить налоговые риски, компаниям желательно учитывать следующее:

премии надо выплачивать из средств специальных фондов, сформированных за счет чистой прибыли;

не следует выдавать вознаграждения систематически. Сумма стимулирующих выплат не должна существенно превышать размер оплаты труда, который установлен трудовым договором;

не нужно предусматривать возможность выплаты премий в трудовых соглашениях, коллективном договоре и внутрифирменных бумагах;

в документах о назначении вознаграждений не стоит писать, что они как-то связаны с итогами работы сотрудников. Выплату премий можно приурочить, например, к праздничным датам;

стимулирующие выплаты есть смысл отнести к расходам, которые не учитываются при расчете налога на прибыль (ст. 270 НК РФ).

Способы материального стимулирования работников

Выдавать работникам денежные премии, безусловно, эффективно. Однако это не единственная возможная форма материального стимулирования труда.

1. Оплата питания. Компания может компенсировать своим работникам стоимость питания в столовой, продавать им обеды по льготным ценам или кормить бесплатно. Данные затраты не будут уменьшать налогооблагаемую прибыль организации (п. 25 ст. 270 НК РФ). Следовательно, эти расходы не облагаются ЕСН. Справедливость такого вывода подтверждает, например, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2005 г. по делу N А33-7821/04-С3-Ф02-496/05-С1.

Подчеркнем, что оплату питания сотрудников нужно правильно отражать не только в налоговом, но и в бухгалтерском учете. В Постановлении ФАС Поволжского округа от 10 февраля 2005 г. по делу N А72-969/04-7/151 рассмотрен такой случай. Одна организация оплачивала питание работников в столовой и не начисляла ЕСН на сумму компенсации. Бухгалтер отражал ее как заработную плату на счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Поэтому судьи решили, что данная льгота - одна из форм оплаты труда. А значит, по их мнению, эти суммы надо учитывать при расчете налога на прибыль (ст. 255 НК РФ). В итоге судьи сделали вывод, что дотации на питание облагаются ЕСН.

2. Оплата путевок. Чтобы стимулировать добросовестных работников, организация может оплатить им стоимость путевок в санатории. Крупные корпорации поощряют спортивные увлечения своих сотрудников: арендуют футбольные залы, оплачивают абонементы на посещение фитнес-центров и плавательных бассейнов. Если компания стимулирует персонал за счет чистой прибыли, начислять ЕСН на эти выплаты не придется (Постановление ФАС Центрального округа от 19 февраля 2004 г. N А68-АП-319/Я-03).

3. Вознаграждение за выслугу лет. Для отдельных категорий работников можно установить специальные формы поощрения. Очевидно, что производительность труда опытного сотрудника, который проработал много лет, существенно выше, чем у новичка. Поэтому для старожилов целесообразно предусмотреть специальную выплату - вознаграждение за выслугу лет. Таким способом фирма может заинтересовать молодых специалистов. У них будет стимул трудиться на одном предприятии, а не переходить на другую работу для повышения уровня доходов.

Если выплачивать вознаграждение за выслугу лет за счет чистой прибыли, начислять ЕСН на его сумму не нужно. Такой вывод содержат Постановления ФАС Уральского округа от 18 мая 2005 г. по делу N Ф09-2072/05-С2, ФАС Западно-Сибирского округа от 10 октября 2005 г. по делу N Ф04-5674/2004(15453-А27-18) и от 9 декабря 2004 г. по делу N Ф04-5674/2004(6843-А27-19).

4. Доплата за ученую степень. На производительность труда оказывает влияние не только количество отработанных лет, но и профессиональный уровень сотрудника. Поэтому организация может установить доплату к должностному окладу, например, за ученую степень работника. Выплачивая эти суммы за счет чистой прибыли, не нужно будет уплачивать ЕСН. На это обращено внимание в решении Арбитражного суда г. Москвы от 30, 23 сентября 2005 г. по делу N А40-42010/05-75-354.

М.О. Алексеев,

налоговый юрист

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) См. также Постановления ФАС Уральского округа от 6 февраля 2006 г. по делу N Ф09-81/06-С7, ФАС Северо-Западного округа от 21 ноября 2005 г. по делу N А56-9740/2005.

*(2) См. также Постановления ФАС Московского округа от 21 февраля 2006 г. по делу N КА-А40/271-06, ФАС Уральского округа от 9 февраля 2006 г. по делу N Ф09-204/06-С7, ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 октября 2005 г. по делу N А74-1308/05-Ф02-5041/05-С1.