Вопрос: Какие риски, в том числе налоговые, несет общество при передаче функций управления? ("Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2007 г.)

Какие риски, в том числе налоговые, несет общество при передаче функций управления?

Согласно подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов можно включать затраты на приобретение услуг управления, произведенные независимо от наличия собственных управленческих структур. Статья 252 НК РФ понятие расходов трактует предельно широко, квалифицируя как расходы любые затраты налогоплательщика при условии, что они нужны для ведения деятельности, направленной на получение дохода. Но для признания расходов требуется, чтобы выполнялись еще два условия: затраты должны быть обоснованными и документально подтвержденными. Однако в ст. 252 НК РФ критерии, на основании которых затраты могут быть признаны обоснованными и направленными на получение дохода, не определены, что дает возможность для различного толкования.

Большинство арбитражных судов в отношении затрат на оплату услуг управления, приобретаемых у сторонних организаций, придерживаются мнения, что при принятии решения об экономической оправданности расходов важно изначальное намерение налогоплательщика добиться лучших результатов в предпринимательской деятельности.

Например, в Постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30 августа 2006 г. по делу N Ф04-5380/2006(25724-А27-33) сделаны следующие выводы. Термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган в силу ст. 65 и 200 АПК РФ обязан доказать данное обстоятельство. В частности, он должен показать отрицательные последствия экономически неоправданных затрат для финансово-экономической деятельности предприятия.

Экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов вконкретном налоговом (отчетном) периоде, а целевой направленностью на получение дохода в результате всей хозяйственной деятельности налогоплательщика. Кроме того, принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытка как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период (п. 8 ст. 274 НК РФ).

ФАС Уральского округа в Постановлении от 26 сентября 2006 г. по делу N Ф09-8635/06-С7 указал: довод инспекции, что расходы общества, связанные с выплатой вознаграждения управляющей компании, не являются экономически обоснованными, отклоняется, поскольку отсутствие методики определения стоимости услуг по управлению обществом не может свидетельствовать об отсутствии экономического обоснования таких затрат.

В Постановлении ФАС Поволжского округа от 18 мая 2006 г. по делу N А55-16925/05-6 сказано: из заключения общества видно, что введение новой структуры управления организацией дало положительный экономический эффект. Так, уже в течение первого года работы выручка увеличилась на 74%, прибыль выросла в 9,82 раза, собственный капитал организации - на 12%, затраты на 1 руб. оказанных услуг снизились на 10%, рентабельность продаж выросла в 5,5 раза, текущая ликвидность организации увеличилась в 2,2 раза. Это опровергает довод налогового органа о необоснованности обсуждаемых затрат и их экономической неоправданности.

В Постановлении от 25 апреля 2006 г. по делу N А19-18184/05-40-Ф02-1722/06-С1 ФАС Восточно-Сибирского округа отметил следующее. Налоговый орган считает, что затраты на услуги управляющей организации являются экономически неоправданными, так как после привлечения ее к управлению ухудшились показатели финансово-хозяйственной деятельности предприятия и, значит, такие затраты не принесли экономической выгоды. Однако арбитражный суд правильно указал, что общество вело деятельность с целью извлечения прибыли, следовательно, затраты по управлению текущей деятельностью общества связанны с экономической деятельностью налогоплательщика, направленной на получение дохода.

Особо хочется обратить внимание на вывод, сделанный ФАС Поволжского округа в Постановлении от 19 октября 2005 г. по делу N А12-8488/05-С36. То обстоятельство, что расходы по оплате управленческих услуг составили у заявителя в одном году 58,6%, а в другом - 28,4% общей суммы произведенных затрат, абсолютно не говорит, во-первых, об отсутствии экономической оправданности этих затрат, поскольку их изначальная ненаправленность на получение дохода ответчиком не доказана, во-вторых, о заведомой убыточности данных сделок для заявителя, ибо ответчиком не показан процент расходов заявителя по оплате управленческих услуг в сравнении с полученными доходами в их динамике.

Представляет интерес и Постановление от 8 февраля 2006 г. по делу N А12-18671/05-С10, в котором ФАС Поволжского округа вообще пришел к выводу, что указания расходов в ст. 246 НК РФ вполне достаточно для признания таких расходов и дополнительно не требуется, чтобы выполнялись условия ст. 252 НК РФ (направленность на получение дохода и экономическая оправданность).

Однако имеется хотя и малочисленная, но отрицательная для налогоплательщика судебная практика. Так, в Постановлении от 11 ноября 2006 г. по делу N Ф04-3725/2005(23668-А46-26) ФАС Западно-Сибирского округа занял следующую категоричную позицию. Исходя из положений п. 1 ст. 252 НК РФ привлечение организации-аутсорсера экономически оправданно, только если это приведет общество к реальному сокращению издержек производства или увеличению прибыли. Представленные налоговым органом доказательства в обоснование своих доводов о правомерности привлечения общества к налоговой ответственности правомерны, так как подтверждают, что объем выручки общества от реализации товаров уменьшился в 4,8 раза, а заработная плата увеличилась в среднем на одного работника в 1,6 раза.

Таким образом, по вопросу, насколько важно для признания затрат добиться лучших результатов экономической деятельности, правоприменительная практика сформулировала несколько принципов:

положения подп. 18 п. 1 ст. 264 НК РФ предусматривают возможность отнесения к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, затрат на приобретение услуг управления;

изначальная направленность затрат на получение дохода определяется первичными документами (договором, актами об оказании услуг, отчетами);

для вывода об экономической неоправданности расходов на приобретение услуг управления должны быть более веские основания, чем отсутствие экономического эффекта. Наличие убытков не подтверждает отсутствие позитивного результата от оказания услуг управления, поскольку в случае незаключения договора управления убытков у организации могло быть больше. Кроме того, доходы могут возникнуть в следующем налоговом периоде.

Доводы налоговых органов об отсутствии экономического эффекта как безусловного основания для отказа в уменьшении налогооблагаемой прибыли на сумму соответствующих расходов справедливо отклоняются судами, поскольку налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и наличием такого эффекта.

В то же время нельзя не заметить, что практически в каждом рассмотренном деле суд так или иначе оценивает, каким образом услуги управления способствовали улучшению деятельности налогоплательщика. И значит, данные факты (если они есть) должны найти свое отражение в первичных документах.

И.А. Шарманова,

Т.А. Матвеичева,

налоговые юристы компании "ФБК"

1 июня 2007 г.

"Финансовые и бухгалтерские консультации", N 6, июнь 2007 г.