Комментарий к Федеральному закону от 17.05.2007 N 85-ФЗ (М.О. Денисова, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.)

Комментарий к Федеральному закону от 17.05.2007 N 85-ФЗ

Налоговый кодекс вновь претерпел изменения. В целом Закон N 85-ФЗ вступает в силу 01.01.2008, однако отдельные его положения распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007. Коррективы внесены в следующие главы НК РФ: 21, 26.1, 26.2, 26.3. В статье мы подробно рассмотрим поправки, которые относятся к порядку применения спецрежимов (УСНО и ЕНВД - соответственно гл. 26.2 и 26.3), поскольку они будут наиболее интересны предприятиям общественного питания.

Для тех, кто применяет УСНО

Участие в простом товариществе и НДС

Теперь законодатели на уровне НК РФ (ст. 346.11) закрепили за "упрощенцами" - как организациями, так и индивидуальными предпринимателями, осуществляющими операции в соответствии с договором простого товарищества или доверительного управления, - обязанность исчислять НДС по правилам ст. 174.1 НК РФ. Ранее данный вопрос относился к категории дискуссионных, а сторонники налоговых схем не исключали возможность экономии на уплате НДС*(1). Подход был таков - положения гл. 21 НК РФ, в том числе ст. 174.1 НК РФ, введенная в действие сравнительно недавно*(2), распространяются только на плательщиков НДС, коими "упрощенцы" не являются.

Однако Минфин настойчиво рекомендовал ловкачам не игнорировать особый порядок исчисления НДС при ведении совместной деятельности и руководствоваться нормами ст. 174.1 НК РФ (письма от 22.12.2006 N 03-11-05/282, от 20.11.2006 N 03-11-04/2/246). И вот в п. 2, 3 ст. 346.11 НК РФ появилось прямое указание на то, что осуществляющие совместную деятельность или деятельность по доверительному управлению имуществом организации (ИП) не освобождаются от уплаты НДС. По нашему мнению, такие поправки в первую очередь связаны с тем, что соблазн облагать "совместные" доходы только "спецрежимными" налогами был слишком велик. Тем временем такую оптимизацию критиковали не только в Минфине, но и в отдельных судебных инстанциях. В частности, судьи ФАС ЦО в Постановлении от 28.02.2007 N А48-2638/06-8, анализируя гражданско-правовые основы совместной деятельности, пришли к выводу о том, что налогообложение операций, осуществляемых в рамках договора простого товарищества, не может производиться по упрощенной системе, уведомление о возможности применения которой выдается налоговым органом конкретному юридическому лицу или индивидуальному предпринимателю, тогда как простое товарищество не является юридическим лицом, а его деятельность ведется совместно несколькими лицами. Таким образом, судьи постановили, что учет общего имущества, обязательств и хозяйственных операций простого товарищества должен осуществляться в порядке, предусмотренном для налогоплательщиков, применяющих общий режим налогообложения, с уплатой соответствующих налогов, в том числе НДС.

Так, согласно п. 1 ст. 174.1 НК РФ по договору простого товарищества (доверительного управления) один из его участников должен вести общий учет операций, подлежащих обложению НДС, иными словами, на него возлагаются обязанности налогоплательщика. При совершении облагаемых НДС операций он должен выписывать счета-фактуры по всем установленным правилам*(3). В свою очередь, участник, который ведет совместный учет, имеет право на налоговые вычеты независимо от того, является ли он плательщиком НДС вне рамок договора простого товарищества. Вычеты применяются только при наличии счетов-фактур, причем выставленных в адрес того участника, которому поручено вести совместный учет. Если же в выставляемых счетах-фактурах в качестве покупателя указывается иной участник, то налоговики рекомендуют обращаться к поставщику за внесением исправлений*(4). Кроме того, вычет по НДС возможен лишь при наличии раздельного учета товаров (работ, услуг), в том числе ОС, НМА и имущественных прав, используемых участником при осуществлении совместной и иной деятельности. В остальном зачет НДС производится в общем порядке, установленном гл. 21 НК РФ.

Ограничения по применению УСНО

Запрет на применение УСНО теперь распространяется на все иностранные организации независимо от наличия на территории РФ их филиалов, представительств и обособленных подразделений - это положение закреплено в новой редакции пп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.

В свою очередь, российским налогоплательщикам, осуществляющим одновременно несколько видов деятельности, некоторые из которых переведены на уплату ЕНВД, будут интересны поправки, внесенные в п. 4 ст. 346.12 НК РФ. Эта норма позволяет организации в отношении разных видов деятельности одновременно применять два спецрежима - в виде уплаты ЕНВД и УСНО. Кроме того, она устанавливает порядок расчета численности работников и стоимости ОС и НМА для таких предприятий, поскольку данные величины являются определяющими критериями для перехода на УСНО. Напомним, что средняя численность работников не может превышать 100 чел., а остаточная стоимость ОС и НМА - 100 млн. руб. Расчет этих показателей должен осуществляться исходя из всех видов деятельности. Теперь в п. 4 ст. 346.12 НК РФ закреплен еще и порядок исчисления предельной величины дохода, обуславливающей возможность перехода на УСНО. Сегодня это 15 млн. руб., проиндексированные определенным образом при помощи коэффициента-дефлятора, утвержденного на соответствующий год (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).

К сведению: о том, каким образом в 2007 году индексируется указанная величина, мы писали в N 1, 2007 (стр. 7). Согласно Письму Минфина РФ от 08.12.2006 N 03-11-02/272 и Приказу МЭРТ РФ от 03.11.2006 N 360 величина предельного размера доходов по итогам 9 месяцев 2007 года, ограничивающая право перехода на УСНО с 1 января 2008 года, равна 18 615 тыс. руб. (15 млн. руб. x 1,241), а величина предельного размера доходов, ограничивающая право на применение УСНО по итогам отчетного (налогового) периода в 2007 году - 24 820 тыс. руб. (20 млн. руб. x 1,241).

Итак, для получения права на применение УСНО предельная величина доходов будет определяться только по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения. Таким образом, доходы, полученные в результате деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, не будут участвовать в расчете.

Формальные поправки...

...внесены в ряд статей. А именно ст. 346.13 НК РФ, закрепляющая порядок и условия начала и прекращения применения УСНО, теперь дополнена следующим условием. В заявлении о переходе на УСНО, которое подается в налоговый орган в период с 1 октября по 30 ноября, предшествующего году, начиная с которого налогоплательщик желает применять "упрощенку", следует указывать не только размер доходов за 9 месяцев текущего периода, но и данные о средней численности работников за указанный период, а также о сумме остаточной стоимости ОС и НМА по состоянию на 1 октября текущего периода.

Кроме того, в п. 2 ст. 346.13 НК РФ изменена формулировка, не соответствующая действующему законодательству. В этом пункте идет речь о возможности организаций и ИП, переставших быть плательщиками ЕНВД, согласно законодательству субъектов РФ, перейти на УСНО с начала того месяца, в котором была прекращена их обязанность уплаты "вмененного" налога*(5). Поскольку сегодня система в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности устанавливается гл. 26.3 НК РФ, но вводится в действие не законодательством субъектов РФ, а нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга, данная техническая неточность была упразднена.

В соответствии с п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если организация (ИП) перестает соответствовать требованиям, обуславливающим право на применение УСНО, то она считается утратившей данное право. При этом в указанном пункте было названо такое условие, как размер дохода, а также даны ссылки на п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ, теперь к ним добавлен п. 3 ст. 346.14 НК РФ. В нем отмечено, что участники договоров простого товарищества (о совместной деятельности) или доверительного управления имуществом не имеют права выбирать объект налогообложения, они должны определять налогооблагаемую базу только путем уменьшения полученных доходов на величину произведенных расходов. Таким образом, если "товарищ-упрощенец" нарушил данное требование, то согласно новой редакции п. 4 ст. 346.13 НК РФ он утрачивает право на применение УСНО.

К формальным поправкам можно отнести и корректировку пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. В нем представлен порядок включения стоимости ОС и НМА, приобретенных до перехода на УСНО, в состав расходов. По сути, он остался прежним, однако технически прописан более грамотно. Так, стоимость включается в расходы по ОС и НМА со сроком полезного использования:

- до трех лет включительно - в течение первого календарного года применения УСНО;

- от трех до 15 лет включительно - в течение первого календарного года применения УСНО в размере 50% стоимости, второго календарного года - 30% и третьего календарного года в размере оставшихся 20% стоимости;

- свыше 15 лет - в течение первых 10 лет применения упрощенной системы налогообложения равными долями стоимости ОС.

Новые расходы и порядок их признания

Изменения, которые пополнили перечень разрешенных расходов и определили порядок их признания, в большинстве своем распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2007. Перечислим их.

Достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация и техническое перевооружение ОС. В прошлом номере мы затрагивали тему учета затрат на реконструкцию ОС при применении УСНО. Напомним, что Минфин лояльно относился к их признанию в составе налоговых расходов, а налоговики были категорически против этого. Финансистам следует отдать должное - они оказались прозорливее своих коллег из налогового ведомства, поскольку в обновленной реакции пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусмотрены расходы не только на приобретение, сооружение и изготовление ОС, но и на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение. Соответственно, п. 4 ст. 346.16 НК РФ, который устанавливает, что в целях применения УСНО в качестве ОС признается имущество, являющееся амортизируемым по правилам гл. 25 НК РФ, дополнен положением о том, что расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом п. 2 ст. 257 НК РФ.

Коррективы внесены также и в статьи, разъясняющие порядок признания расходов на ОС, в частности пп. 1 ст. 346.16 и пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Теперь данными нормами предусмотрено, что расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение ОС, произведенные в периоде применения УСНО, признаются с момента ввода объектов в эксплуатацию и отражаются на последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм.

Кроме того, налогоплательщикам следует иметь в виду, что правило о пересчете налоговой базы по УСНО при досрочной продаже объектов ОС также претерпело изменения, причем не в лучшую сторону. Судите сами, теперь смысл последнего абзаца п. 3 ст. 346.16 НК РФ следующий.

В случае реализации (передачи) приобретенных (сооруженных, изготовленных, созданных налогоплательщиком) ОС и НМА до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов*(6): налогоплательщик обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими ОС и НМА с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание налогоплательщиком) до даты реализации (передачи) с учетом положений гл. 25 НК РФ:

Если внимательно прочесть эту норму, становится ясно, что при ее применении на практике, скорее всего, возникнут сложности. В первую очередь, это связано с тем, что законодатель в данном случае не разделяет затраты на приобретение ОС и их достройку, реконструкцию и т.д. и устанавливает для них одинаковый порядок признания. С другой стороны, осуществление подобных расходов в большинстве своем будет иметь временной разрыв, что затруднит пересчет налоговой базы при возникновении такой необходимости. Давайте представим такую ситуацию.

Пример.

Объект ОС (компьютер) стоимостью 50 000 руб. приобретен в 2007 году, тогда же он оплачен и введен в эксплуатацию, а его стоимость учтена в составе расходов. В 2008 году проведена модернизация этого объекта, затраты на нее составили 20 000 руб. и также признаны в составе расходов. В 2011 году организация продала данный объект ОС.

С момента признания расходов на его приобретение прошло более трех лет, и на основании прежней редакции гл. 26.2 НК РФ не возникла бы необходимость пересчета налоговой базы. Однако поскольку в соответствии с новой редакцией п. 3 ст. 346.16 НК РФ с момента модернизации прошло менее трех лет, налоговую базу придется пересчитать. С какого момента: признания затрат на приобретение или модернизацию? От решения этого вопроса зависит размер "восстанавливаемых" расходов - эта величина будет равна либо сумме затрат на приобретение и модернизацию, либо только затратам на модернизацию. Формулировка нового п. 3 ст. 346.16 НК РФ двоякая и требует дополнительного разъяснения Минфином, впрочем, это обычная ситуация.

К сведению: в связи с тем, что расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию и т.д. легализованы, изменился и п. 3 ст. 346.25 НК РФ. В его новой редакции установлено, что теперь при переходе с УСНО на ОСНО переносится величина не полностью учтенных расходов не только на приобретение (сооружение, изготовление) ОС, но и на их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение.

Обязательное страхование. Уточнено, что расходы на все его виды признаются при исчислении единого налога (пп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).

Единый налог. Налогоплательщики не раз обращались в Минфин с вопросом о том, можно ли уплаченную сумму единого налога включать в состав расходов при УСНО. Чиновники отвечали отрицательно*(7). В обновленной редакции пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ четко установлено, что единый налог включать в состав расходов нельзя.

Стоимость товаров, их хранение и транспортировка. Несмотря на то, что чиновники не раз заявляли в СМИ, что планируют разрешить "упрощенцам" вновь списывать стоимость товаров в состав расходов, не дожидаясь момента их реализации, чуда не случилось. Законом лишь немного подкорректирована формулировка пп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ: расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 настоящего пункта), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров. (Исключено положение о том, что только при реализации указанных товаров "сопутствующие" расходы уменьшают доходы). Порядок их признания, установленный в пп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, не изменился.

Однако есть и приятные события - перечень затрат, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, увеличился на два пункта за счет включения в него расходов на обслуживание ККТ и вывоз ТБО. Кроме этого, п. 1 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что средства, полученные налогоплательщиком в качестве предварительной оплаты поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), в случае их возврата уменьшают доходы того налогового (отчетного) периода, в котором они возвращены.

При смене объекта налогообложения следует помнить о том, что в ст. 346.17 НК РФ введен пункт 4, запрещающий включать расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, при исчислении налоговой базы.

Смена режимов налогообложения

Особенностям исчисления налоговой базы при переходе на УСНО с иных режимов налогообложения и наоборот посвящена ст. 346.25 НК РФ. Она также претерпела ряд изменений.

Во-первых, внесены коррективы в пункт 2. В нем изложено, каким образом следует признавать "переходные" доходы и расходы при смене упрощенной системы налогообложения на традиционную (метод начислений). Сегодня при расчете налога на прибыль на дату смены режимов в составе доходов (расходов) признается погашение соответствующей задолженности (дебиторской или кредиторской), возникшей в период применения УСНО. Таким образом, фактически до оплаты ни доходов, ни расходов не возникает. Однако данное толкование п. 2 ст. 346.25 НК РФ уже давно вызывает протест в Минфине. Так, еще в ноябре 2006 года финансисты высказались, что датой признания "переходных" доходов и расходов не случайно избрана дата смены режимов. Это связано с тем, что согласно п. 1 ст. 271 НК РФ у налогоплательщиков, применяющих при исчислении налога на прибыль организаций метод начислений, доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Кроме того, они обратились к пп. 1 п. 1 ст. 10 Федерального закона от 06.08.2001 N 110-ФЗ, которым было установлено, что организации, ранее учитывавшие доходы при исчислении налога на прибыль кассовым методом, при переходе на метод начислений обязаны сумму дебиторской задолженности за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права отразить в составе доходов от реализации на дату перехода.

В новой редакции п. 2 ст. 346.25 НК РФ учтены вышеизложенные нюансы, а возможность использования принципа определения "переходных" доходов и расходов "по оплате" полностью исключена. С 2008 года будет действовать следующая формулировка. При смене УСНО на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль организаций с использованием метода начислений выполняют следующие правила:

1) признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения упрощенной системы налогообложения, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления;

2) признаются в составе расходов расходы на приобретение в период применения упрощенной системы налогообложения товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль по методу начисления, если иное не предусмотрено главой 25 настоящего Кодекса.

Указанные суммы будут признаваться доходами (расходами) месяца перехода на исчисление налоговой базы по налогу на прибыль.

Во-вторых, ст. 346.25 НК РФ дополнена двумя новыми пунктами (5 и 6), которые посвящены порядку учета "переходных" сумм НДС при смене систем налогообложения. Правила таковы:

- суммы НДС, исчисленные и уплаченные с оплаты (частичной оплаты), полученной до перехода на УСНО в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав), осуществляемых уже после перехода на УСНО, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода на УСНО, (внимание!) при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на УСНО;

- суммы НДС, предъявленные налогоплательщику, применяющему УСНО, при приобретении им товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были отнесены к расходам, вычитаемым из налоговой базы по единому налогу, принимаются к вычету при переходе на ОСНО в общеустановленном порядке.

В заключение отметим, что изменения также коснулись тех положений гл. 26.2 НК РФ, которые предусматривают особенности применения "упрощенки" индивидуальными предпринимателями, работающими на основе патента. Однако в связи с тем, что в общественном питании такая ситуация маловероятна, мы не будем рассматривать данные нововведения.

Для тех, кто уплачивает ЕНВД

Все поправки, внесенные в гл. 26.3 НК РФ, вступают в силу согласно п. 1 ст. 3 Закона N 85-ФЗ 01.01.2008. Начнем их рассмотрение с изменений в п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Как известно, в нем содержится закрытый перечень видов деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД. Для предприятий общепита есть несколько интересных нововведений.

Новые "вмененные" виды деятельности

В подпункте 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ теперь указано, что на уплату ЕНВД переводится деятельность по оказанию услуг общепита, за исключением предоставляемых учреждениями образования, здравоохранения и социального обеспечения.

Напомним, что согласно действующей редакции пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ переводу на спецрежим в виде ЕНВД подлежит деятельность по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей. С 2008 года число объектов, передача в аренду которых будет обуславливать применение "вмененки", существенно расширится. Во-первых, к ним будут отнесены (новая редакция пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ):

- торговые места, расположенные в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов;

- объекты нестационарной торговой сети (прилавки, палатки, ларьки, контейнеры, боксы и другие объекты);

- объекты организации общественного питания без зала обслуживания посетителей.

Забегая вперед, отметим, что в ст. 346.27 НК РФ приведено новое определение торгового места, которое уже называет в качестве такового объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей.

Торговое место - это по-прежнему место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. Однако к торговым местам отнесены здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов*(8).

Во-вторых, уплата ЕНВД будет предусмотрена в отношении сдачи в аренду не только перечисленных объектов, но и земельных участков, предназначенных для их организации (размещения).

Таблица физических показателей и базовой доходности деятельности,
связанной с оказанием услуг по передаче объектов во временное владение и
(или) пользование

Виды предпринимательской деятельности	Физические показатели	Базовая доходность в месяц (руб.)
Оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование торговых мест, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов, объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксо в и других объектов), а также объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей, в которых площадь одного торгового места, объекта нестационарной торговой сети или объекта организации общественного питания:
- не превышает 5 кв. м.	Количество торговых мест, переданных во временное владение и (или) в пользование другим хозяйствующим субъектам	6 000
- превышает 5 кв. м.	Площадь торговых мест, переданных во временное владение и (или) в пользование другим хозяйствующим субъектам (в кв. м)	1 200
Оказание услуг по передаче во временное владение и (или) в пользование земельных участков для организации торговых мест в стационарной торговой сети, а также для размещения объектов нестационарной торговой сети (прилавков, палаток, ларьков, контейнеров, боксов и других объектов) и объектов организации общественного питания, не имеющих залов обслуживания посетителей:
- если площадь земельного учас- тка не превышает 10 кв. м	Количество земельных участков, переданных во временное владение и (или) в пользование	5 000
- если площадь земельного учас- тка превышает 10 кв. м	Площадь земельных участков, переданных во временное владение и (или) в пользование (в кв. м)	1 000

Как и прежде, деятельность, которая осуществляется в рамках договоров простого товарищества (о совместной деятельности) или доверительного управления имуществом, независимо от того, поименована ли она в перечне "вмененных" видов, не подлежит переводу на уплату ЕНВД. Однако новая редакция п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ к указанным неплательщикам ЕНВД присоединила еще и крупнейших (ст. 83 НК РФ) налогоплательщиков.

К сведению: Приказом ФНС РФ от 16.05.2007 N ММ-3-06/308@ определены критерии отнесения организаций - юридических лиц к крупнейшим налогоплательщикам. Так, в качестве крупнейших администрированию на федеральном уровне подлежат организации, у которых суммарный объем начислений федеральных налогов превышает 1 млрд. руб., либо суммарный объем доходов, отраженных в форме N 2, более 20 млрд. руб., либо активы превышают 20 млрд. руб. На региональном уровне администрированию подлежат организации с такими размерами соответствующих показателей: от 75 млн. до 1 млрд. руб., от 1 до 20 млрд. руб., от 1 до 20 млрд. руб. Организация относится к категории крупнейших налогоплательщиков по названным показателям за любой год из предшествующих трех лет, не считая последнего отчетного года, и сохраняет данный статус в течение трех лет, следующих за годом, в котором она перестала соответствовать установленным критериям. Кроме того, крупнейшими считаются налогоплательщики, отношения с которыми могут оказывать влияние на условия или результаты деятельности (ст. 20 НК РФ) организации, являющейся крупнейшим налогоплательщиком по вышеуказанным показателям.

Конкретизируем понятия

Данный раздел для предприятий общепита будет наиболее интересен, так как большинство понятий, имеющих к ним прямое отношение, преобразовано. Итак, поправки в ст. 346.27 НК РФ.

Во-первых, дополнено само понятие услуг общественного питания. Теперь на уровне гл. 26.3 НК РФ прописано, что к ним не относятся услуги по производству и реализации подакцизных товаров, указанных в пп. 3 и 4 п. 1 ст. 181 НК РФ:

- алкогольная продукция (спирт питьевой, водка, ликероводочные изделия, коньяки, вино и иная пищевая продукция с объемной долей этилового спирта более 1,5%, за исключением виноматериалов);

- пиво.

Обратите внимание: производство подакцизных товаров, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 182 НК РФ, облагается акцизами. При этом к производству приравниваются розлив алкогольной продукции и пива, осуществляемый как часть общего процесса их производства, а также любые виды смешения товаров в местах их хранения и реализации, в результате которого получается подакцизный товар. Однако организации общественного питания являются исключением из данного правила.

Во-вторых, уточнено определение объекта организации общественного питания, не имеющего зала обслуживания посетителей. Теперь к таким объектам не относятся торговые автоматы (они пополнили перечень объектов стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов), зато кроме киосков и палаток поименованы магазины (секции, отделы) кулинарии.

В-третьих, немного изменены характеристики корректирующего коэффициента базовой доходности (К2) - устранена техническая неточность. Напомним, что К2 позиционируется как коэффициент, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, переведенной на уплату ЕНВД. Среди них перечислены ассортимент товаров (работ, услуг), сезонность, режим работы:, а также фактический период осуществления деятельности, который Законом N 85-ФЗ исключен из этого списка. Данная поправка упраздняет противоречие норм абз. 6 ст. 346.27 и п. 6 ст. 346.29 НК РФ, поскольку последним предусмотрена возможность корректировать значение коэффициента К2 в зависимости от фактического периода ведения предпринимательской деятельности, тогда как по определению коэффициент уже должен быть установлен с учетом данного факта (что невозможно - для каждой организации эта величина сугубо индивидуальна). Такое положение вещей смущало налогоплательщиков, а Минфину приходилось разъяснять возможность расчета единого налога исходя из фактического периода ведения деятельности. Одно из таких разъяснений дано в Письме от 26.01.2007 N 03-11-04/3/22 - корректировка коэффициента К2 в зависимости от времени фактического осуществления деятельности производится налогоплательщиком самостоятельно: независимо от того, учитывался или нет данный фактор при его утверждении.

Смена режимов налогообложения

Статья 346.26 НК РФ дополнена двумя новыми пунктами (8 и 9). Их смысл идентичен положениям, содержащимся в новых п. 5 и 6 ст. 346.25 НК РФ, также введенных Законом N 85-ФЗ в гл. 26.2 НК РФ. Они регулируют порядок учета НДС при переходе с ОСНО на спецрежимы и наоборот. Напомним, что суммы НДС, исчисленные и уплаченные с авансов (предоплаты), полученных в счет предстоящих поставок, до перехода на уплату ЕНВД, принимаются к вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода организации (ИП) на спецрежим в виде ЕНВД, лишь при условии возврата сумм налога (внимание!) покупателем в связи с переходом налогоплательщика на уплату ЕНВД.

Обратите внимание: видимо, в содержании нового п. 8 ст. 346.26 НК РФ допущена опечатка, так как его "близнец" (п. 5 ст. 346.25 НК РФ) содержит условие о возврате сумм НДС не покупателем, а покупателям, что в принципе соответствует действительности. Требование о возврате покупателем налогоплательщику, новоиспеченному "вмененщику", суммы НДС, уже уплаченной ранее "в теле" авансового платежа, абсурдно.

Соответственно, суммы НДС, полученные организацией (ИП) при приобретении товаров (работ, услуг, имущественных прав) в период уплаты ЕНВД, но используемых в деятельности уже после перехода на общий режим налогообложения, подлежат вычету в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ.

М.О. Денисова

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Подробно об этом мы писали в N 8, 2006, стр. 53.

*(2) Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ.

*(3) Такой подход чиновники распространяли на "товарищей-упрощенцев" еще в 2006 году (Письмо Минфина РФ от 21.02.2006 N 03-11-04/2/49).

*(4) Письмо УФНС по г. Москве от 17.10.2006 N 19-11/90800.

*(5) Обратите внимание: об обратном переходе с УСНО (вынужденном и добровольном) на другие режимы налогообложения рассказано в статье М.О. Денисовой "УСНО в общепите", N 5, 2007, стр. 30.

*(6) В отношении ОС и НМА со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их приобретения (сооружения, изготовления, создания налогоплательщиком).

*(7) Письма от 19.12.2006 N 03-11-04/2/281, от 29.04.2005 N 03-03-02-04/1/104.

*(8) По нашему мнению, подобные преобразования лишь усложняют порядок налогообложения услуг общепита, оказываемых без зала обслуживания. Подробнее все сложности этого процесса рассмотрены в N 2, 2007 (статья Л.В. Майоровой "Вмененное" питание. Продолжение следует...").