Возможности предпринимателя в общественном питании (М.В. Семенов, "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.)

Возможности предпринимателя в общественном питании

В настоящий момент индивидуальные предприниматели ограничены в осуществлении деятельности в сфере общественного питания. Это объясняется тем, что они исключены из числа лиц, которые вправе осуществлять розничную продажу алкогольной продукции. Однако не все предприятия общественного питания реализуют алкогольную продукцию, например, школьные, студенческие столовые, предприятия питания медицинских учреждений. Приготовление пищи для этих учреждений - один из разрешенных видов предпринимательской деятельности, которая также не исключена на объектах общественного питания, не имеющих зала обслуживания посетителей, через которые продаются кулинарные и кондитерские изделия. В соответствии с Правилами оказания услуг общественного питания*(1) к исполнителям данных услуг отнесены и организации, и индивидуальные предприниматели.

Деятельность предпринимателя по сравнению с юридическим лицом в любой сфере деятельности, в том числе при приготовлении блюд и кондитерских изделий, имеет свои преимущества и недостатки. Возможен и такой вариант, когда организация оказывает одни услуги в сфере общественного питания, а предприниматель - другие. Тогда бухгалтеру, возможно, придется работать по совместительству, и без знания порядка налогообложения юридических и физических лиц ему не обойтись. Поэтому представленная статья будет интересна как предпринимателям, так и работникам финансовых служб небольших компаний, которые найдут в нем новые и нестандартные решения по спорному вопросу.

Правовой статус предпринимательской деятельности

Гражданским законодательством предпринимательская деятельность рассматривается как одна из форм участия граждан в предпринимательских отношениях. Определение предпринимательской деятельности приведено в гл. 1 "Гражданское законодательство" ГК РФ. Основные формы такой деятельности - индивидуальная (частное предпринимательство) и коллективная (предусматривает создание юридического лица).

Гражданин вправе заниматься предпринимательской деятельностью с момента государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя (п. 1 ст. 23 ГК РФ). Статус индивидуального предпринимателя он получает после государственной регистрации в установленном законом порядке. Конкретные виды разрешенной деятельности указываются в свидетельстве о государственной регистрации предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица. Эту информацию предприниматель, оказывающий услуги питания, должен предоставить потребителям. Итак, предприниматели, занятые в сфере общественного питания, должны:

- зарегистрироваться в качестве индивидуальных предпринимателей в порядке, предусмотренном Законом о государственной регистрации*(2);

- соблюдать Правила оказания услуг общественного питания и требования отраслевых стандартов к технической оснащенности, методам обслуживания, форменной одежде, качеству обслуживания, ассортименту реализуемой продукции, столовым приборам и квалификации обслуживающего персонала*(3);

- при организации питания населения, в том числе при приготовлении пищи и напитков, их хранении и реализации населению, выполнять санитарные правила*(4);

- обеспечить выполнение требований к безопасности продовольственных товаров и продуктов, установленных СанПиН 2.3.2.560-96, к противопожарной (ГОСТ 12.1.004-91) и электробезопасности (СНиП 11-4-79).

Мы перечислили ряд требований и условий федерального уровня, но не следует забывать, что в регионах и муниципальных образованиях могут быть введены дополнительные правила к организации и размещению точек общественного питания. Выполнение всех установленных требований и условий является обязательным, если осуществлять предпринимательскую деятельность в сфере общественного питания в соответствии с законодательством.

Следующий не менее актуальный вопрос для индивидуального предпринимателя, занятого в сфере общественного питания, - порядок расчетов с бюджетом по налогам и сборам. Дело в том, что Налоговый кодекс и принятые в соответствии с ним нормативные акты не всегда дают исчерпывающие ответы на вопросы по порядку налогообложения для данной категории налогоплательщиков. В настоящее время налоговое законодательство направлено преимущественно на другую категорию налогоплательщиков - юридических лиц. В данной ситуации предпринимателю приходится руководствоваться не только нормами НК РФ, но и разъяснениями финансового и налогового ведомств, а также принимать во внимание арбитражную практику по тому или иному вопросу налогообложения. Начнем с выбора режима налогообложения в отношении осуществляемого вида (направления) деятельности.

Из чего можно выбрать?

В сфере оказания услуг общественного питания предпринимателями могут применяться три системы налогообложения: "вмененка", "упрощенка", общий режим налогообложения.

Первые две системы направлены на упрощение форм и процедур налогообложения, а также на снижение налоговой нагрузки. При применении этих специальных налоговых режимов индивидуальный предприниматель не уплачивает:

- НДС, за исключением налога, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию РФ;

- налог на доходы (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности);

- ЕСН (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, и выплат, производимых физическим лицам);

- налог на имущество физических лиц, которое используется в предпринимательской деятельности.

Взамен предприниматель уплачивает единый налог по УСНО или налогового режима в виде ЕНВД. Из этих двух спецрежимов для предпринимателя, занятого в сфере общественного питания, наиболее оптимален последний вариант налогообложения - "вмененка". Налоговая база в отношении ЕНВД определяется проще, а именно на основе нормативной величины базовой доходности общественного питания (с залом и без зала обслуживания) с применением корректирующих коэффициентов. Для расчета единого налога по УСНО необходимы данные о полученных доходах, а в случае если выбран объект налогообложения "доходы-расходы", то и об осуществленных затратах в отчетном (налоговом) периоде. Это обязывает предпринимателя, который освобожден от бухгалтерского учета, вести налоговый учет доходов (расходов), что совсем не обязательно при применении "вмененки". Однако преимуществами спецрежима, уплачивая ЕНВД, предприниматель может воспользоваться не всегда, даже в том случае, если в муниципальном образовании введена "вмененка" в отношении оказания услуг общественного питания. Объясняется это тем, что не любую деятельность в данной сфере можно отнести к услугам общественного питания, облагаемым ЕНВД. Рассмотрим несколько таких распространенных на практике ситуаций, когда у предпринимателя, по мнению финансового ведомства, нет оснований для применения "вмененки".

Обеспечение учреждений питанием

Для осуществления деятельности в данном направлении предприниматель, как правило, арендует помещения непосредственно в столовых образовательных учреждений, в которых приготавливается пища для учащихся. Данные услуги могут оплачиваться как в наличном, так и в безналичном порядке за счет муниципальных и иных бюджетных источников. Для целей применения ЕНВД в отношении оказания услуг общественного питания это не имеет значения, определяющим моментом является то, что предприниматель в данной ситуации может только обеспечивать питанием учащихся учреждений, не создавая условий для потребления пищи. Такую деятельность Минфин в Письме от 03.10.2006 N 03-11-05/223 не рассматривает как оказание услуг общественного питания для целей обложения ЕНВД. Предпринимателю остается выбирать между общим режимом налогообложения и "упрощенкой".

В данной ситуации УСНО не намного выгоднее традиционной системы налогообложения. Во-первых, если предприниматель при применении спецрежима выбирает объект налогообложения "доходы-расходы", то налоговая ставка для него составит 15%. В то же время, выбрав общий режим, он будет уплачивать НДФЛ по ставке 13%. Во-вторых, предприниматель, реализующий свою продукцию столовым образовательных и медицинских учреждений, финансируемых из средств бюджета (полностью или частично), вправе воспользоваться льготой, установленной пп. 5 п. 2 ст. 149 НК РФ, и не уплачивать НДС с выручки от реализации. Несмотря на то что в Налоговом кодексе в качестве возможных льготников поименованы только организации общественного питания, суды поддерживают предпринимателей, воспользовавшихся данной льготой. Условия для ее применения - самостоятельное производство продуктов питания и их реализация столовым образовательных и медицинских учреждений. Целью предоставления налоговой льготы является обеспечение доступного питания для менее защищенных слоев населения. В этом могут принимать участие как организации, так и индивидуальные предприниматели, которые также могут заниматься организацией общественного питания, иное означало бы нарушение принципа равенства налогообложения (постановления ФАС ВВО от 18.10.2006 N А17-1417/5-2006, ФАС ВСО от 17.08.2006 N А19-10052/06-9-Ф02-4229/06-С1). Не лишним будет заметить, что предоставление льготы не ставится в зависимость от способа приготовления и степени обработки реализуемых продуктов питания (Постановление ФАС ВСО от 23.06.2006 N А19-6432/06-53-Ф02-2870/06-С1).

Есть еще один положительный момент для предпринимателя, уплачивающего НДФЛ, по сравнению с другим вариантом - расчетами с бюджетом по единому налогу при применении УСНО. Для предпринимателей-"упрощенцев", которые по итогам года получили убыток, п. 6 ст. 346.18 НК РФ предусмотрена уплата минимального налога. У предпринимателя, который предпочел НДФЛ, в случае превышения расходов над доходами обязательств перед бюджетом по итогам года не возникает. То же самое можно сказать в отношении ЕСН, уплачиваемого с доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за вычетом осуществленных расходов. Однако если получена прибыль, то данный налог с нее предпринимателю придется рассчитать.

Резюмируем вышесказанное. При получении прибыли, налоговые обязательства по НДФЛ и ЕСН (13% + 10% от прибыли) предпринимателя будут выше по сравнению с уплатой единого налога по УСНО (15% с сумм превышения доходов над расходами). В противном случае при получении убытка ситуация может измениться, если размер уплачиваемого по итогам года минимального налога (при применении УСНО) превышает сумму ЕСН, начисленного с выплат и вознаграждений работникам (при применении общего режима). Какой режим выбрать, решать предпринимателю, исходя из финансово-экономических показателей деятельности и сложившейся ситуации.

Не исключено, что между общим режимом и "упрощенкой" предпринимателю придется выбирать в следующей встречающейся на практике ситуации, в которой финансовое ведомство придерживается аналогичного мнения, считая неправомерным применение "вмененки". Поясним, о чем идет речь.

Производство кулинарной продукции и кондитерских изделий

Для производства продукции общественного питания арендовать цех можно в любом подходящем месте, но лучше оборудовать производственное помещение, находящееся в продовольственном магазине. Тогда предприниматель может решить вопрос не только организации производства, но и реализации готовой кулинарной продукции и кондитерских изделий. Для этого ему можно арендовать дополнительную площадь в торговом зале продовольственного магазина. Но этого недостаточно для уплаты ЕНВД в отношении производства и реализации готовой продукции (Письмо Минфина РФ от 07.07.2006 N 03-11-05/173). Финансовое ведомство настаивает на том, что предпринимателю нужно организовать потребление кулинарной продукции и кондитерских изделий на месте. Как это сделать?

Если не вступать в полемику с Минфином, то можно оборудовать место для приема пищи посетителями и приобрести минимальное необходимое оборудование (микроволновые печи и чайники), чтобы разогревать пищу (например, чебуреки и беляши) по желанию клиентов. Тогда деятельность предпринимателя можно рассматривать как комплексное оказание услуг общественного питания, в отношении которых он правомерно может уплачивать ЕНВД (Постановление ФАС ЗСО от 31.10.2006 N Ф04-7266/2006(28034-А46-19). Однако этого права можно лишиться, если площадь обслуживания посетителей превысит установленное пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ ограничение - 150 кв. м. Например, с подобной ситуацией предприниматель может столкнуться в летнее время, если для оказания услуг общественного питания используется дополнительная площадь - открытая площадка. В этом случае общая площадь может превысить установленное ограничение. При этом налоговый орган должен доказать факт обслуживания посетителей на спорной площадке, в противном случае ее площадь не учитывается при расчете ЕНВД (Постановление ФАС СЗО от 22.01.2007 N А52-2252/2006/2). Усложним задачу, рассмотрим ситуацию, когда предприниматель осуществляет несколько видов деятельности.

Налоговые обязательства при совмещении бизнеса

На практике предприниматель на арендуемой площади может осуществлять несколько видов деятельности одновременно. Например, вести розничную торговлю продовольственными товарами и оказывать услуги общественного питания. О розничной торговле может идти речь только в случае, когда предприниматель реализует не собственную продукцию, а продовольственные товары сторонних производителей и поставщиков.

Если в отношении обоих направлений бизнеса предприниматель находится на "вмененке", то ему следует вести раздельный учет показателей, необходимых для исчисления налога. Например, для розничной торговли и услуг общественного питания всю используемую площадь следует поделить между торговый залом и залом обслуживания посетителей (Письмо Минфина РФ от 12.05.2006 N 03-11-05/123) и на основании этих показателей рассчитывать ЕНВД в отношении каждого вида деятельности. Задача упрощается, если розничная торговля и услуги общественного питания оказываются через объекты, не имеющие торговых залов (залов обслуживания). ЕНВД в отношении розничной торговли (водой, чаем, шоколадом) рассчитывается исходя из установленной базовой доходности торгового места, а для услуг общественного питания - по количеству занятых работников, включая индивидуального предпринимателя, и установленной для них базовой доходности.

Предприниматель может осуществлять другие виды деятельности, например, производство кулинарной продукции (кондитерских изделий) и розничную торговлю. Тогда при совмещении налоговых режимов ("упрощенки" или традиционной системы с "вмененкой") ему необходимо организовать раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций по этим видам деятельности (п. 7 ст. 346.26 НК РФ).

Для расчета ЕНВД раздельный учет организовать несложно, достаточно определить показатель базовой доходности, относящийся к данному виду деятельности (розничной торговле). При исчислении налоговых обязательств перед бюджетом при применении общего режима или УСНО нужно выделить доходы и расходы, относящиеся к производству кулинарной продукции и кондитерских изделий. Раздельный учет доходов организуется на основании подтверждающих документов. В таком же порядке можно разделить расходы, но не все. Например, расходы, которые относятся к нескольким видам деятельности. Они распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении разных налоговых режимов (п. 9 ст. 274 НК РФ, п. 8 ст. 346.18 НК РФ).

Таким образом, предпринимателю необходимо организовать раздельный учет выручки от оказания различных услуг. Учет доходов по деятельности, находящейся на традиционной системе или УСНО, организуется индивидуальным предпринимателем в отдельных книгах учета доходов и расходов. В отношении деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, форма ведения учета на законодательном уровне не установлена. Как индивидуальным предпринимателям организовать учет доходов, полученных от вида деятельности, по которой уплачивается ЕНВД, в Налоговом кодексе не говорится. По мнению автора, им необходимо самостоятельно определить форму раздельного учета в рамках системы налогообложения в виде ЕНВД. На применении специальных налоговых режимов предпринимателем мы не будем останавливаться, так как правила налогообложения, установленные гл. 26.2 и 26.3 НК РФ для юридических и физических лиц, занимающихся коммерческой деятельностью, имеют много общего. Больше различий в налоговых обязательствах перед бюджетом предпринимателей и организаций, применяющих общий режим налогообложения.

Общий режим налогообложения

При общем режиме налогообложения индивидуальные предприниматели с полученных доходов уплачивают НДФЛ и ЕСН. Рассмотрим особенности исчисления каждого из этих налогов индивидуальным предпринимателем, занятым в сфере общественного питания.

Налог на доходы физических лиц

Определяя налоговую базу в соответствии с п. 1 ст. 221 НК РФ, предприниматели имеют право на профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном при определении расходов для целей налогообложения и установленном гл. 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.

Учет доходов и расходов индивидуальные предприниматели ведут в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций. В ней индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении деятельности. На основании этой информации можно составить представление о имущественном положении предпринимателя, а также о результатах его деятельности за налоговый период.

Форма Книги учета доходов и расходов утверждена Приказом Минфина РФ N 86н*(5). Если учитывать специфику деятельности (или если не уплачивать НДС), то предприниматель может по согласованию с налоговым органом разработать иную форму Книги учета, оставив в ней показатели, необходимые для исчисления налоговой базы. При этом можно включить в эту книгу иные показатели, связанные со спецификой осуществляемой им деятельности. Учет полученных доходов и осуществленных расходов предприниматели должны вести раздельно по каждому виду деятельности.

Для предпринимателей Книга учета является налоговым регистром, на основании которого рассчитывается налоговая база, поэтому все корректировки в ней должны быть обоснованы и подтверждены подписью индивидуального предпринимателя с указанием даты исправления ошибок.

В Книге учета предприниматель отражает доходы и расходы кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и осуществления затрат. В состав доходов включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно. Состав расходов определяется налогоплательщиком самостоятельно, при этом следует руководствоваться тем же порядком, который установлен для определения расходов гл. 25 "Налог на прибыль организаций". В Приказе Минфина РФ N 86н приведены основные расходы, которые может учесть предприниматель в составе профессионального налогового вычета, исчисляя НДФЛ. Например, у предпринимателя, оказывающего услуги общественного питания или занимающегося производством кулинарной продукции и кондитерских изделий, к таким расходам относятся*(6):

1) материальные расходы на приобретение:

- сырья и продуктов, используемых при изготовлении кулинарной продукции и кондитерских изделий;

- топлива, воды и энергии всех видов, расходуемых на технологические цели, отопление зданий;

- работ и услуг, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, связанных с осуществлением деятельности (например, по доставке сырья и готовой кулинарной продукции и кондитерских изделий);

2) расходы на оплату труда:

- начисленная и выплаченная заработная плата работникам;

- выплаты стимулирующего и компенсационного характера;

- стоимость товаров (продуктов), предоставляемых в порядке натуральной оплаты труда;

- иные начисления и выплаты, произведенные в пользу работника в соответствии с трудовым договором;

3) расход в виде амортизационных отчислений по объектам основных средств. Особенностью имущества (в том числе основных средств) индивидуального предпринимателя является то, что оно может эксплуатироваться как в предпринимательских, так и в семейных целях. При решении вопроса об учете расходов на приобретение основного средства и расходов, связанных с его эксплуатацией, в первую очередь надо определить, является ли оно средством труда. Положительный ответ на этот вопрос можно дать в том случае, когда оно используется в любой приносящей доход предпринимательской деятельности. Например, для доставки готовых блюд в образовательные (медицинские) учреждения или офисы коммерческих организаций предприниматель может использовать транспортное средство, тогда он вправе учесть расходы на его приобретение и обслуживание при исчислении НДФЛ*(7);

4) прочие расходы:

- суммы налогов и сборов, за исключением НДФЛ, НДС и налога на имущество, если последнее не используется в предпринимательской деятельности;

- расходы по обеспечению нормальных условий труда и техники безопасности, предусмотренных законодательством РФ;

- затраты на содержание арендованного имущества;

- расходы на рекламу реализуемых товаров (услуг), связанных с деятельностью индивидуального предпринимателя;

- затраты на проведение текущего и капитального ремонта объектов основных средств;

- расходы на оплату консультационных и юридических услуг;

- другие расходы, связанные с предпринимательской деятельностью.

Закономерным является вопрос в отношении последнего из поименованных видов расходов: какому критерию должны удовлетворять затраты предпринимателя для их учета в составе иных расходов, связанных с его деятельностью? Для ответа на него рассмотрим особенности учета расходов по оплате выполненных работ, оказанных услуг по условиям заключенных договоров. Прежде всего затраты должны быть направлены на получение дохода и быть экономически оправданными, то есть без их осуществления невозможно исполнение договора.

Порядок распределения затрат стороны могут согласовать как существенные условия договора. Как указано в ст. 432 ГК РФ, таковыми являются:

- предмет договора (например, выполнение какой-либо работы, купля-продажа имущества или сдача его в аренду);

- условия, которые поименованы в законе как необходимые для договора того или иного вида;

- другие условия, которые стороны договора считают существенными.

Таким образом, если предприниматель договорился оплатить те или иные расходы и это условие является по договору существенным, то они направлены на получение дохода и экономически оправданы, а значит, могут быть учтены при налогообложении НДФЛ.

Данные особенности следует учитывать индивидуальному предпринимателю при заключении различных хозяйственных договоров, наиболее распространенным из которых является договор аренды.

Арендные платежи за арендуемое имущество предприниматель вправе включить в состав профессиональных налоговых вычетов на основании пп. 8 п. 47 Приказа N 86н. Однако помимо арендной платы у предпринимателя могут возникнуть иные расходы по эксплуатации арендуемого имущества. Например, по ремонту и содержанию арендуемых объектов основных средств. Для того чтобы учесть эти затраты, они должны быть установлены для арендатора законом (иными правовыми актами) или договором аренды. При этом условия договора не должны противоречить нормам гражданского законодательства, так как только в этом случае они являются законными.

Заметим, перечень расходов предпринимателя является открытым. Но при исчислении НДФЛ учитываются только те расходы, которые непосредственно связаны с извлечением доходов и документально подтверждены (п. 1 ст. 221 НК РФ).

Если предприниматели не могут документально подтвердить свои расходы, то в уменьшение налогооблагаемого дохода вычет производится в размере 20% от всей суммы доходов, полученных от предпринимательской деятельности (п. 1 ст. 221 НК РФ). Однако налоговые обязательства в этом случае могут быть существенными, поэтому предпринимателям не следует отказываться от документального подтверждения осуществленных затрат.

Документальное подтверждение

Все хозяйственные операции предприниматель обязан подтвердить первичными учетными документами. На это также указывает п. 9 Приказа N 86н. Для того чтобы документ был принят к учету как подтверждающий совершение хозяйственной операции, он должен быть составлен по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.

Для предпринимателей, оказывающих услуги общественного питания или занятых в приготовлении кулинарной продукции и кондитерских изделий, неотъемлемыми хозяйственными операциями являются расчеты с заказчиками и потребителями. Это менее проблематично, если они производятся в безналичной форме. В этом случае подтвердить полученные доходы и осуществленные расходы предприниматель может банковскими документами.

Осуществление наличных денежных расчетов предпринимателями менее урегулировано на законодательном уровне. В частности, Госкомстатом разработана унифицированная форма по учету приема и выдачи денежных средств - приходный и расходный кассовые ордера (ф. N КО-1 и КО-2)*(8), однако они выписываются организациями. Это связано не только с особенностью их заполнения (в нем указываются наименование организации и ее структурное подразделение). Дело в том, что порядок ведения кассовых операций в РФ*(9) утвержден и разработан для организаций. В нем нет указания на то, что предприниматели обязаны соблюдать и выдавать денежные средства по расходным ордерам.

Отметим, в отношении применения предпринимателями кассовой дисциплины были опубликованы два разъяснения ЦБР. В одном из них говорится, что предприниматель обязан соблюдать порядок ведения кассовых операций (Письмо от 17.07.2006 N 08-17/2540), а в другом - опубликованное разъяснение о соблюдении кассовой дисциплины предпринимателями не является нормативным актом (Письмо от 17.10.2006 N 36-3/1993). Не теряла время и ФНС, которая направила первое разъяснение Центробанка для руководства нижестоящим налоговым органам и налогоплательщикам (Письмо от 30.08.2006 N ММ-6-06/869@). В свою очередь, столичные налоговики выпустили ряд писем, обязывающих ИП вести кассовую книгу и заполнять приходные и расходные ордера при осуществлении наличных расчетов (от 10.10.2006 N 22-12/89802, от 26.12.2006 N 22-12/115732, от 16.01.2007 N 18-12/3/002583). Что грозит предпринимателям, которые не учтут мнение налоговиков? Административная ответственность за нарушение порядка ведения кассовых операций, однако она установлена в отношении должностных и юридических лиц (ст. 15.1 КоАП РФ). Поэтому в настоящий момент вопрос о том, надо ли предпринимателям заполнять кассовую книгу и соблюдать порядок ведения кассовых операций, остается открытым.

В любом случае операции с денежной наличностью предпринимателя должны быть оформлены первичными документами. При их отсутствии он может быть привлечен к ответственности по ст. 120 НК РФ, согласно которой отсутствие первичных документов является грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения.

Если форма первичного учетного документа для предпринимателя не разработана, то он, следуя нормам п. 9 Приказа N 86н, вправе разработать собственную форму учетного документа, которая должна содержать:

- наименование документа;

- дату его составления;

- ФИО, номер и дату выдачи документа о регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя, ИНН;

- содержание операции с измерителями в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение операции;

- личные подписи указанных лиц и их расшифровки, даже если документ создан с применением средств вычислительной техники.

Чтобы учесть произведенные расходы в составе профессионального налогового вычета, предпринимателю необходимо составить документ, содержащий все указанные обязательные реквизиты. Только в этом случае он избежит претензий со стороны контролеров.

Единый социальный налог и пенсионные взносы

В отличие от организаций предпринимателю исчислять ЕСН приходится дважды - за себя (с полученных доходов за вычетом расходов) и за работников (с выплат и вознаграждений). При этом предприниматель вправе не уплачивать ЕСН с тех выплат и вознаграждений в пользу работников, которые не уменьшают налоговую базу по НДФЛ в текущем периоде (п. 3 ст. 236 НК РФ). Поэтому материальную помощь и иные выплаты, не связанные с результатами деятельности, предприниматель как и организация вправе не облагать ЕСН. Также положительным моментом в данной ситуации являются более низкие налоговые ставки по сравнению с юридическими лицами (10% против 26%), а также освобождение предпринимателя от уплаты ЕСН в ФСС.

При исчислении ЕСН с собственных доходов предприниматель учитывает всю выручку, полученную как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности. Уменьшить налоговую базу по ЕСН предприниматель может на сумму расходов, связанных с извлечением доходов. К таким расходам можно отнести сумму начисленных налогов, в частности ЕСН, начисленный с выплат и вознаграждений работникам. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях обложения ЕСН, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для плательщиков налога на прибыль.

Как видим, правила определения налоговой базы по НДФЛ и ЕСН у предпринимателей имеют много общего. Поэтому рассчитывать указанные налоги предприниматель вправе на основании данных единой книги учета доходов и расходов, которая ведется при применении общего режима налогообложения. При этом не следует забывать о том, что все индивидуальные предприниматели обязаны уплачивать страховые взносы на обязательное пенсионное страхование независимо от применяемого режима и вида осуществляемой деятельности. Это объясняется тем, что Закон о пенсионном страховании*(10) не предусматривает каких-либо льгот по уплате страховых взносов, которые им необходимо уплачивать за себя и работников (п. 1 ст. 6 Закона о пенсионном страховании).

Для предпринимателя размер страхового тарифа фиксирован и не зависит от полученного дохода, продолжительности осуществления деятельности и иных факторов (ст. 28 Закона о пенсионном страховании). Взносы за себя индивидуальный предприниматель должен уплачивать даже в том случае, если он фактически не осуществляет деятельность. Страховые взносы в пенсионный фонд за работников уплачиваются в общеустановленном порядке, а их размер зависит от базы для начисления взносов, которая определяется в том же порядке, что для исчисления ЕСН (п. 2 ст. 10 Закона о пенсионном страховании).

Исходя из рассмотренных особенностей осуществления деятельности и налоговых обязательств предпринимателя, осуществляющего деятельность в сфере общественного питания, перед бюджетом, складывается мнение, что осуществлять данную деятельность выгодно через юридическое лицо. И все же в отдельных случаях, когда оказание услуг общественного питания является вспомогательной деятельностью, по мнению автора, зарегистрировать бизнес можно на индивидуального предпринимателя. Например, нельзя утверждать, что из-за нескольких точек общественного питания, расположенных в павильонах или на открытом воздухе, выгодно создавать отдельную фирму, открывать счет в банке и сдавать по ней отдельную отчетность.

Как показывает практика, большинство проблем, с которыми сталкивается предприниматель, решаемы, а приведенные в статье мнения и комментарии в отношении порядка налогообложения деятельности в сфере общественного питания помогут ему сделать правильной выбор.

М.В. Семенов

"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", N 6, июнь 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Правила оказания услуг общественного питания, утв. Постановлением Правительства РФ от 15.08.1997 N 1036.

*(2) Федеральный закон от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации физических лиц и индивидуальных предпринимателей".

*(3) ГОСТ 50764-95 "Услуги общественного питания. Общие требования", ГОСТ 50763-95 "Общественное питание. Кулинарная продукция, реализуемая населению. Общие технические условия".

*(4) Об этом говорится в ст. 17 Федерального закона от 30.03.1999 N 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения".

*(5) Приказ Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 "Об утверждении порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей".

*(6) Данные расходы также поименованы в гл. 25 НК РФ в составе учитываемых при налогообложении прибыли.

*(7) Аналогичный вывод сделан ФАС ПО в Постановлении от 21.03.2007 N А65-12144/06 в отношении использования транспортного средства для осуществления торговой деятельности.

*(8) Постановление Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".

*(9) Письмо ЦБ РФ от 04.10.2003 N 18 "Об утверждении порядка ведения кассовых операций в РФ".

*(10) Федеральный закон от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в РФ".