Несколько слов об аренде... (Ю.М. Лермонтов, "Ваш бюджетный учет", N 7, июль 2007 г.)

Несколько слов об аренде...*(1)

Сдача бюджетными учреждениями имущества в аренду - типичный пример деятельности, приносящей организации доход. Вопросы, связанные с такой деятельностью, тоже типичны и не раз обсуждались. Тем не менее поступают просьбы еще раз вернуться к такой "типичной" ситуации.

Попробуем сформулировать, как данные операции отражаются в бюджетном и налоговом учете в рамках действующего правового поля.

Гражданско-правовые отношения

Правоотношения, вытекающие из договора аренды, регулируются главой 34 Гражданского кодекса РФ. В соответствии со ст. 606 ГК РФ по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

На основании п. 1 ст. 296 ГК РФ казенное предприятие и учреждение, за которыми имущество закреплено на праве оперативного управления, владеют, пользуются и распоряжаются этим имуществом в пределах, установленных законом, в соответствии с целями своей деятельности, заданиями собственника этого имущества и его назначением.

Согласно п. 1 ст. 298 ГК РФ частное или бюджетное учреждение не вправе отчуждать либо иным способом распоряжаться имуществом, закрепленным за ним собственником или приобретенным этим учреждением за счет средств, выделенных ему собственником на приобретение такого имущества.

Исходя из положений вышеизложенных норм, операции по сдаче в аренду имущества, закрепленного за бюджетным учреждением на праве оперативного управления, осуществляются на основе трехстороннего договора:

- арендодатель, от имени которого выступают собственники имущества: органы государственной власти или местного самоуправления. На федеральном уровне это Федеральное агентство по управлению федеральным имуществом;

- балансодержатель, от имени которого выступает бюджетное учреждение, на чьем балансе находится сдаваемое в аренду имущество; - арендатор.

Бюджетный учет

В соответствии с п. 4 ст. 41 БК РФ к неналоговым доходам бюджета относятся средства, полученные от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Согласно ст. 42 БК РФ к доходам бюджета от использования имущества, находящегося в государственной собственности, относится плата от сдачи этого имущества в аренду, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Также п. 2 ст. 42 БК РФ установлено, что доходы бюджетного учреждения, полученные от предпринимательской и иной деятельности, приносящей доход, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в полном объеме учитываются в смете доходов и расходов бюджетного учреждения и отражаются в доходах соответствующего бюджета как доходы от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, либо как доходы от оказания платных услуг.

В соответствии с ч. I ст. 33 Федерального закона от 19.12.06 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 г." (далее - Закон N 238-ФЗ) доходы от сдачи в аренду имущества, находящегося в федеральной собственности и переданного в оперативное управление федеральным государственным учреждениям культуры и искусства, здравоохранения, науки, научного обслуживания российских академий наук, образовательным и архивным учреждениям, в полном объеме учитываются в доходах федерального бюджета и отражаются в сметах доходов и расходов указанных учреждений.

Согласно ч. II ст. 33 Закона N 238-ФЗ поступившие средства отражаются на лицевых счетах указанных в ч. I ст. 33 Закона N 238-ФЗ бюджетных учреждений, которые открыты в территориальных органах Федерального казначейства, и направляются в качестве дополнительного источника бюджетного финансирования содержания и развития их материально-технической базы сверх сумм, установленных ст. 37 Закона N 238-ФЗ.

В соответствии с Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.06 N 25н (Далее - Инструкция по бюджетному учету), доходы от сдачи в аренду закрепленного за бюджетными учреждениями государственного имущества (в данном случае - оборудования) в бюджетном учете отражаются на счете 1 30305 000 "Расчеты по прочим платежам в бюджет".

Данный порядок закреплен также Письмом Федерального казначейства от 13.12.05 N 42-7.1-01/2.2-371.

Налог на добавленную стоимость

На основании п. 1 ст. 146 Налогового кодекса РФ реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации является объектом обложения НДС.

В соответствии с п. 3 ст. 161 НК РФ при предоставлении на территории РФ органами государственной власти и управления, а также органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов РФ и муниципального имущества налоговая база по НДС определяется как сумма арендной платы с учетом НДС. При этом налоговый агент определяет налоговую базу отдельно по каждому арендованному объекту имущества. В этом случае налоговыми агентами признаются арендаторы данного имущества. Указанные лица обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС.

Согласно п. 4 ст. 173 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), поименованных в ст. 161 НК РФ, сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется и уплачивается в полном объеме налоговыми агентами, указанными в ст. 161 НК РФ.

По мнению налоговых органов, действующим порядком установлено, что при оказании услуг по сдаче в аренду федерального (муниципального) имущества на основе договора аренды, заключенного между арендатором и балансодержателем (не относящимся к органам государственной власти и управления и органам местного самоуправления) без органа государственной власти и управления и органа местного самоуправления (арендодателя), уплату налога на добавленную стоимость в бюджет осуществляет балансодержатель вне зависимости от того, куда перечисляет арендатор указанную арендную плату - на счет балансодержателя имущества, в бюджет или на специально открытый для этого балансодержателя счет в органах Казначейства. Если договор аренды заключен между арендатором, балансодержателем и органами государственной власти и управления и органами местного самоуправления (трехсторонний договор), то применяется порядок уплаты НДС в бюджет, указанный в п. 3 ст. 161 НК РФ. То есть плательщиком НДС от суммы арендной платы является арендатор федерального или муниципального имущества (см., например, Письмо ФНС России от 14.02.05 N 03-1-03/208/13, Письма Управления ФНС России по г. Москве от 20.06.06 N 18-11/3/53343@, от 29.11.05 N 19-11/87841, от 26.08.05 N 19-11/60622, от 02.08.05 N 19-11/55162).

Аналогичного мнения придерживается и судебная практика (см., например, Постановления ФАС Поволжского округа от 20.10.06 по делу N А57-6976/06-7, ФАС Центрального округа от 31.01.05 N А48-1647/03-18).

Исходя из положений вышеизложенных норм, для определения порядка налогообложения при аренде федерального или муниципального имущества следует исходить из условий договора аренды.

Таким образом, учитывая, что в данном случае заключен трехсторонний договор аренды, налоговую базу по НДС определяет арендатор.

Налог на прибыль

П. 4 ст. 250 НК РФ определено, что доходы от сдачи имущества в аренду, если такие доходы не определяются налогоплательщиком в порядке, установленном ст. 249 НК РФ, признаются внереализационными доходами.

Таким образом, учитывая вышеприведенные правовые нормы, а также разъяснения ВАС РФ и Минфина России по данному вопросу*(2), прибыль, полученная бюджетной организацией от сдачи в аренду государственного или муниципального имущества, в налоговом учете учитывается в составе внереализационных доходов.

Согласно Письму Минфина России от 04.04.05 N 03-03-01-04/4/33 доходы от сдачи государственного или муниципального имущества в аренду, получаемые организацией, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль в общеустановленном порядке.

По мнению автора, требования данного письма следует относить к тем бюджетным учреждениям, которым не определен особый порядок использования доходов от сдачи имущества в аренду, в частности не поименованы в ч. 1 ст. 33 Федерального закона от 19.12.06 N 238-ФЗ "О федеральном бюджете на 2007 год".

Правомерность данных выводов подтверждается арбитражной практикой, см. например Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10.04.06 N Ф04-1147/2006, от 17.04.06 N Ф04-1893/2006.

Пример 1. Учреждение заключило двухсторонний договор аренды на 2007 г. в сумме 30 000 руб. х 12 мес. = 360 000 руб. Учреждение право на получение арендной платы в виде дополнительного бюджетного финансирования не имеет. В бюджетном учете будут сделаны следующие записи:

- начислена арендная плата за 2007 г. по федеральному бюджету и отражена задолженность в бюджет - 424 800 руб. (в том числе НДС - 360 000 руб. х 18% = 64 800 руб.)

Дебет	2 20502 560	"Увеличение дебиторской задолженности по доходам от собственности"
Кредит	2 30305 730	"Увеличение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"

- начисление задолженности арендатора по НДС на основании счета-фактуры, подлежащее перечислению в бюджет, - 360 000 руб. х 18% = 64 800 руб.

Дебет	2 30305 830	"Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"
Кредит	2 30304 730	"Увеличение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"

- с арендной платы начислен налог на прибыль в сумме 30 000 руб. х 24% = 7 200 руб.

Дебет	2 30305 830	"Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"
Кредит	2 30303 730	"Увеличение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"

- поступление на внебюджетный счет суммы арендной платы (с НДС) - 35 400 руб.

Дебет	2 20101 510	"Поступления денежных средств учреждения на банковские счета"
Кредит	2 20502 660	"Уменьшение дебиторской задолженности по доходам от собственности"

- перечисление суммы НДС в доход федерального бюджета - 5 400 руб.

Дебет	2 30304 830	"Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на добавленную стоимость"
Кредит	2 20101 610	"Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов"

- перечисление суммы налога на прибыль в доход федерального бюджета - 7 200 руб.

Дебет	2 30305 830	"Уменьшение кредиторской задолженности по налогу на прибыль"
Кредит	2 20101 610	"Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов"

- перечисление суммы полученной арендной платы в доход федерального бюджета с указанием в платежном поручении кода дохода 001 11 08041 01 0000 120 "Прочие поступления от использования имущества, находящегося в собственности Российской Федерации" - 30 000 руб. - 7 200 руб. = 22 800 руб.

Дебет	3 0305 830	"Уменьшение кредиторской задолженности по прочим платежам в бюджет"
Кредит	2 20101 610	"Выбытия денежных средств учреждения с банковских счетов"

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Ваш бюджетный учет", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Более подробно арендные отношения и их отражение в учете рассматривались в журнале "Ваш бюджетный учет" N 5, 2006, с. 9.s

*(2) В п. 5 Письма Президиума ВАС РФ от 22.12.05 N 98 разъяснено, что при предоставлении государственным или муниципальным унитарным предприятием в аренду имущества, закрепленного за ним на праве хозяйственного ведения, в составе внереализационных доходов учитывается вся сумма арендной платы.