Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 8 сентября 2011 г. N 08АП-5518/11

город Омск

08 сентября 2011 г.

Дело N А46-12261/2010

Резолютивная часть постановления объявлена 01 сентября 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 08 сентября 2011 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Ивановой Н.Е.,

судей Киричёк Ю.Н., Кливера Е.П.,

при ведении протокола судебного заседания: секретарем Михайловой Н.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-4606/2011) закрытого акционерного общества "Экоойл" и апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-5518/2011) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области на решение Арбитражного суда Омской области от 06.06.2011 по делу N А46-12261/2010 (судья Захарцева С.Г.), принятое по заявлению закрытого акционерного общества "Экоойл" (ИНН 5501032002, ОГРН 1025500514115)

к Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (ИНН 5504097167, ОГРН 1045507036783)

о признании частично недействительным решения N 03-11/1567 ДПС от 30.06.2010 и требования N 247 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 16.09.2010

и встречному заявлению Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области

к закрытому акционерному обществу "Экоойл"

о взыскании 1 576 468 руб.,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области - Золотарёва А.А. (удостоверение, по доверенности N 08/05231 от 18.07.2011 сроком действия до 31.12.2011), Кулагина И.Е. (удостоверение, по доверенности N 08/00066 от 12.01.2011 сроком действия по 31.12.2011), Ужва Н.В. (удостоверение, по доверенности N 08/00071 от 12.01.2011 сроком действия по 31.12.2011), Сорокина О.В. (удостоверение, по доверенности N 08/15228 от 18.07.2011 сроком действия по 31.12.2011), Калашникова И.А. (удостоверение, по доверенности N 08/00072 от 12.01.2011 сроком действия по 31.12.2011), Битель В.М. (паспорт, по доверенности N 08/09588 от 27.12.2010 сроком действия до 31.12.2011);

от закрытого акционерного общества "Экоойл" (далее ЗАО "Экоойл") - Абрамов А.А. (паспорт, по доверенности от 17.11.2010 сроком действия 1 год), Новгородцева Е.А. (паспорт, по доверенности от 18.04.2011 сроком действия 1 год);

установил:

Закрытое акционерное общество "Экоойл" (далее по тексту - ЗАО "Экоойл", общество, налогоплательщик, заявитель) обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением о признании недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее по тексту - МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) N 03-11/1567 ДСП от 30.06.2010 в части доначисления налога на прибыль в размере 19 863 990 руб. 96 коп.; в части доначисления налога на добавленную стоимость в размере 11 070 746 руб. 34 коп.; в части доначисления единого социального налога в размере 701 476 руб.; в части начисления пени и наложения штрафов в соответствующем размере.

Определением суда от 29.10.2010 указанное заявление и арбитражное дело N А46-12409/2010, возбужденное по заявлению ЗАО "Экоойл" о признании недействительным требования МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области N 247 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 16.09.2010 в части уплаты 31 257 965 руб. 30 коп., в том числе: налога на прибыль в сумме 19 863 990 руб. 96 коп., налога на добавленную стоимость в сумме 11 070 746 руб. 34 коп., единого социального налога в сумме 323 228 руб., в части начисления пени и наложения штрафов в соответствующем размере, были объединены судом в одно производство с присвоением объединенному делу номера N А46-12261/2010.

В ходе судебного разбирательства в суде первой инстанции арбитражный суд также принял к своему производству встречное заявление МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области к ЗАО "Экоойл" о взыскании 1 576 468 руб., в том числе: налоги в сумме 1 168 470 руб., включая налог на прибыль организаций в размере 667 697 руб. и налог на добавленную стоимость в размере 500 773 руб.; пени в сумме 341 879 руб.; штраф в сумме 66 119 руб.

Решением по делу от 06.06.2011 (с учетом дополнительного решения от 01.07.2011 и определения об исправлении опечаток от 02.08.2011) арбитражный суд удовлетворил заявленные ЗАО "Экоойл" требования частично, признав недействительными решение N 03-11/1567 ДСП от 30.06.2010 о привлечении ЗАО "Экоойл" к ответственности за совершение налогового правонарушения и требование N 247 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 16.09.2010, вынесенные МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, в части взыскания 6 172 908 руб. налога на прибыль, 1 904 996 руб. пени за его несвоевременную уплату, 322 436 руб. штрафа за его неполную уплату, 630 767 руб. пени, начисленных за несвоевременное перечисление неудержанного налога на прибыль с иностранных юридических лиц, 560 682 руб. штрафа за неправомерное неперечисление сумм налога на прибыль, подлежащего удержанию с иностранных юридических лиц и перечислению налоговым агентом, как несоответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации. В удовлетворении остальной части заявленных ЗАО "Экоойл" требований арбитражный суд отказал.

Кроме того, арбитражный суд обязал МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя, а также взыскал с инспекции в пользу ЗАО "Экоойл" 6000 руб. расходов по оплате государственной пошлины.

Встречные требования МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области удовлетворены арбитражным судом полностью. С ЗАО "Экоойл" в доход бюджета взыскано 1 576 468 руб., в том числе: 667 697 руб. налога на прибыль, 206 055 руб. пени за его несвоевременную уплату, 66 119 руб. штрафа по статье 122 Налогового кодекса Российской Федерации, 500 773 руб. налога на добавленную стоимость и 135 824 руб. пени за его несвоевременную уплату, в доход федерального бюджета 28 764 руб. 68 коп. государственной пошлины.

Не согласившись с принятым решением, ЗАО "Экоойл" обратилось в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции отменить в части отказа в удовлетворении требований общества и принять по делу в данной части новый судебный акт об удовлетворении заявленных требований.

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы от ЗАО "Экоойл" поступили также дополнения к апелляционной жалобе с расчетом обжалуемых в апелляционной инстанции сумм, а также пояснения к апелляционной жалобе.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области представило отзыв на апелляционную жалобу ЗАО "Экоойл" и два дополнения к нему, в которых просит оставить решение арбитражного суда в обжалуемой обществом части без изменения как законное и обоснованное, а апелляционную жалобу ЗАО "Экоойл" - без удовлетворения.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области также не согласилась с принятым арбитражным судом решением в части эпизода, связанного с завышением внереализационных расходов по налогу на прибыль по договорам с Банком "ТуранАлем", а также привлечением к ответственности по статье 123 Налогового кодекса Российской Федерации за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, начислению соответствующих сумм пени, в связи с чем обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение суда первой инстанции в указанной части отменить и принять по делу в данной части новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных налогоплательщиком требований.

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы от МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области поступили также два дополнения к апелляционной жалобе, возражения на дополнения общества к отзыву на апелляционную жалобу.

ЗАО "Экоойл" в свою очередь представило отзыв на апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, а также дополнения к нему, в которых общество просит оставить решение арбитражного суда в обжалуемой инспекцией части без изменения как законное и обоснованное, а апелляционную жалобу МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области - без удовлетворения.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции представители заявителя и заинтересованного лица поддержали доводы своих апелляционных жалоб и дополнений к ним, а также заявили возражения относительно удовлетворения апелляционных жалоб друг друга по основаниям, изложенным в отзывах и дополнениях к отзывам.

Рассмотрев материалы дела, апелляционные жалобы и дополнения к ним, отзывы на них, дополнения к отзывам, иные письменные возражения и пояснения, выслушав представителей лиц, участвующих в деле и присутствовавших в судебном заседании, суд апелляционной инстанции установил следующие обстоятельства.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области по результатам проведения выездной налоговой проверки ЗАО "Экооойл" по вопросам полноты и правильности исчисления, своевременности перечисления налога на прибыль, налога на добавленную стоимость, налога на имущество, транспортного налога, единого социального налога, налога на доходы физических лиц, правильности исчисления страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2006 по 31.12.2007 был составлен акт от 11.05.2010 N 03-11/1232 ДСП.

По результатам рассмотрения возражений общества на акт проверки, после принятия решения от 21.06.2010 N 03-11/05274 о продлении рассмотрения материалов проверки с учетом дополнительно представленных налогоплательщиком пояснений и документов, инспекцией вынесено решение N 03-11/1567 ДСП от 30.06.2010 о привлечении ЗАО "ЭКООЙЛ" к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения.

ЗАО "ЭКООЙЛ" подало апелляционную жалобу на решение N 03-11/1567 ДСП в Управление Федеральной налоговой службы по Омской области.

20.09.2010 ЗАО "ЭКООЙЛ" получило решение N 16-17/13025 от 10.09.2010 по апелляционной жалобе, в соответствии с которым апелляционная жалоба ЗАО "ЭКООЙЛ" оставлена без удовлетворения, а решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 30.06.2010 N 30-11/1567 ДСП - без изменения.

Поскольку после рассмотрения апелляционной жалобы решение МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области вступило в силу, на его основании инспекцией было выставлено требование N 247 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 16.09.2010, в котором указаны суммы, аналогичные суммам, указанным в решении о привлечении к налоговой ответственности.

Полагая, что указанные решение и требование инспекции не соответствуют требованиям закона, нарушают его права и законные интересы, ЗАО "Экоойл" обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в свою очередь обратилось со встречным заявлением о взыскании недоимки, пеней и штрафов по факту мнимых сделок.

06.06.2011 Арбитражным судом Омской области принято обжалуемое ЗАО "Экоойл" и МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в соответствующих частях в апелляционном порядке решение.

В соответствии с частью 5 статьи 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку лицами, участвующими в деле, возражений не заявлено, апелляционный суд проверяет законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемых ЗАО "Экоойл" и МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области частях.

Проверив законность и обоснованность решения суда первой инстанции в обжалуемых подателями апелляционных жалоб частях в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции находит решение подлежащим частичной отмене, исходя из следующего.

1. По эпизоду, связанному с доначислением 672 818 руб. налога на прибыль, 207636 руб. пени за его несвоевременную уплату, 134 564 руб. штрафа по налогу на прибыль в соответствии со статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее по тексту НК РФ, Кодекс), 630 767 руб. пени, начисленных за не перечисление неудержанного налога на прибыль с иностранных юридических лиц, 560 682 руб. штрафа по статье 123 НК РФ за неправомерное не перечисление сумм налога на прибыль, подлежащего удержанию с иностранных юридических лиц.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки ЗАО "Экоойл" за 2006-2007 годы было установлено, что налогоплательщик произвел АО "Банк ТуранАлем" выплаты в размере 30 000 долларов США (в рублевом эквиваленте на дату перечисления - 772 002 руб.) в виде комиссии за организацию финансирования и 762 739,73 долларов США (в рублевом эквиваленте на дату перечисления - 27 262 098 руб.) в виде вознаграждения за пользование денежными средствами в размере 12% годовых от суммы кредита.

Указанные выплаты были предусмотрены условиями заключенных ЗАО "Экоойл" с Банком кредитных договоров от 20.03.2007 N 2000/07/100/776, от 29.05.2007 N 2000/07/100/1500, от 24.07.2007 N 2000/07/100/1325 и от 26.07.2007 N 2000/07/100/1617. При этом условиями означенных договоров было установлено, что Заемщик (ЗАО "Экоойл") обязан оплачивать Кредитору (АО "Банк ТуранАлем") вознаграждение (комиссионное вознаграждение), комиссии таким образом, чтобы Кредитор получил суммы, установленные договорами, полностью (то есть без учета сумм налогов, подлежащих уплате у источника выплаты в Российской Федерации, расходы по оплате которых Заемщик несет самостоятельно).

Поскольку в соответствии с подпунктом 3 пункта 1 статьи 309 НК РФ доходы от долговых обязательств любого вида, полученные иностранной организацией, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, налоговый орган начислил по результатам проверки пени за неперечисление такого налога и применил штраф по статье 123 НК РФ за неправомерное неперечисление неудержанного налога на прибыль с иностранных юридических лиц от источников в РФ.

Причиной не предъявления ко взысканию суммы неудержанного налога явилась, как следует из текста на странице 181 оспариваемого акта, имеющая место судебная практика, закрепленная в соответствующих актах Высшего арбитражного суда Российской Федерации (далее по тексту также ВАС РФ), о невозможности удержания налога на прибыль с иностранных юридических лиц за счет средств налогового агента - резидента РФ.

Кроме того, так как в соответствии с условиями кредитных договоров сторонами было оговорено, что вышеназванные суммы вознаграждений, подлежащие уплате в пользу банка, представляют собой суммы без учета налогов, налоговый орган признал неправомерным отнесение заявителем на внереализационные расходы полной суммы уплаченных по кредитным договорам вознаграждений, включив во внереализационные расходы данные суммы с вычетом из них подлежащего удержанию налога.

На этом основании в оспариваемом решении налогоплательщику было предложено уплатить налог на прибыль в соответствующей сумме, штраф за его неполную уплату и пени по нему.

Суд первой инстанции, признавая оспариваемое решение в этой части недействительным, исходил из того, что АО "Банк ТуранАлем" является плательщиком налога на прибыль с произведенных ЗАО "Экоойл" выплат, однако не могут быть взысканы пени за неперечисление налога, подлежащего удержанию, но не удержанного при выплате доходов иностранной организации, а также из того, что спорные выплаты подлежат отнесению на расходы, уменьшающие доходы для целей налогообложения, полном объеме.

Суд апелляционной инстанции поддерживает вышеуказанные выводы суда первой инстанции как соответствующие нормам действующего законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Согласно статье 246 НК РФ плательщиками налога на прибыль организаций признаются в том числе иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы от источников в Российской Федерации. Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций является прибыль, полученная налогоплательщиком - иностранной организацией, от источников в Российской Федерации. Доходы указанных налогоплательщиков определяются в соответствии со статьей 309 Кодекса (пункт 3 статьи 247 Кодекса).

В силу подпункта 3 пункта 1 статьи 309 Кодекса к доходам, полученным иностранной организацией, не связанным с ее предпринимательской деятельностью в Российской Федерации и отнесенным к ее доходам от источников в Российской Федерации, которые подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов, в частности, относится процентный доход от долговых обязательств любого вида, в том числе доходы по иным долговым обязательствам российских организаций.

В подпункте 1 пункта 2 статьи 284 Кодекса закреплено, что налоговая ставка на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство (со всех доходов, за исключением указанных в подпункте 2 данного пункта и в пунктах 3 и 4 названной статьи с учетом положений статьи 310 настоящего Кодекса) установлена в размере 20 процентов.

Если налогоплательщиком является иностранная организация, получающая доходы от источников в Российской Федерации, не связанные с постоянным представительством в Российской Федерации, обязанность по определению суммы налога, удержанию этой суммы из доходов налогоплательщика и перечислению налога в бюджет возлагается на российскую организацию или иностранную организацию, осуществляющую деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство (налоговых агентов), выплачивающих указанный доход налогоплательщику. Налоговый агент определяет сумму налога по каждой выплате (перечислению) денежных средств или иному получению дохода (пункт 4 статьи 286 Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 310 Кодекса налог с доходов, полученных иностранной организацией от источников в Российской Федерации, исчисляется и удерживается российской организацией или иностранной организацией, осуществляющей деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, выплачивающими доход иностранной организации при каждой выплате доходов, указанных в пункте 1 статьи 309 настоящего Кодекса, за исключением случаев, предусмотренных пунктом 2 данной статьи, в валюте выплаты дохода. При этом пунктом 3 названной статьи предусмотрено, что в случае выплаты налоговым агентом иностранной организации доходов, которые в соответствии с международными договорами (соглашениями) облагаются налогом в Российской Федерации по пониженным ставкам, исчисление и удержание суммы налога с доходов производятся налоговым агентом по соответствующим пониженным ставкам при условии предъявления иностранной организацией налоговому агенту подтверждения, предусмотренного пунктом 1 статьи 312 Кодекса (о ее постоянном местонахождении в государстве, с которым Российская Федерация заключила международный договор (соглашение), регулирующий вопросы налогообложения), которое должно быть заверено компетентным органом соответствующего иностранного государства.

Статьей 7 части первой НК РФ установлен приоритет норм международного договора Российской Федерации, содержащего вопросы, касающиеся налогообложения и сборов, над правилами и нормами, содержащимися в российском налоговом законодательстве.

В отношениях между Российской Федерацией и Республикой Казахстан действует Конвенция "Об устранении двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налога на доход и капитал" от 18.10.1996 (далее по тексту - Конвенция).

Пункт 1 статьи 11 Конвенции определяет принцип, согласно которому проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве (в данном случае - в России) и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства (в данном случае - Казахстана), могут облагаться налогом в том последнем государстве (Казахстане).

Пункт 2 статьи 11 Конвенции гласит: Однако такие проценты могут также облагаться налогом в договаривающемся государстве (то есть, в России), в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого государства (в данном случае - России), но если получатель является фактическим владельцем процентов, то взимаемый таким образам налог не будет превышать 10 процентов общей суммы процентов.

Таким образом, суд апелляционной инстанции поддерживает выводы суда первой инстанции и налогового органа о том, что установленное пунктом 2 статьи 11 Конвенции ограничение возможности налогообложения процентов означает, что в государстве - источнике дохода (в рассматриваемом случае - в России) ограничивается право применять его национальное законодательство, т.е. ограничивается право применять ставку в размере 20 процентов, установленную подпунктом 1 пункта 2 статьи 284 НК РФ для процентных доходов, выплачиваемых иностранным организациям, при налогообложении доходов организации - резидента Республики Казахстан в виде процентов по договору займа. При этом право налогообложения ограничивается путем понижения ставки с размера, установленного налоговым законодательством Российской Федерации (20 процентов), до ставки в размере 10 процентов, установленной пунктом 2 статьи 11 вышеуказанной Конвенции.

Учитывая изложенное, а также представление заявителем соответствующих документов, подтверждающих постоянное местонахождение Банка в Республике Казахстан, проценты по кредиту, выплачиваемые российской организацией казахстанскому банку, при условии соблюдения казахстанским банком требований пункта 1 статьи 312 НК РФ, подлежат обложению у источника выплаты в Российской Федерации налогом на прибыль по ставке, предусмотренной пунктом 2 статьи 11 вышеуказанной Конвенции, т.е. по ставке 10 процентов.

В связи с этим толкование пункта 1 статьи 11 Конвенции, как имеющее предпочтение перед пунктом 2, предложенное ЗАО "Экоойл", судом первой инстанции обоснованно отклонено.

Довод ЗАО "Экоойл", изложенный в дополнениях к отзыву на апелляционную жалобу инспекции, о том, что выплаты Банку в виде комиссии за организацию финансирования в размере 0,3 % от суммы кредита в размере 772 002 руб. не являются платежами по долговым обязательствам, а являются оплатой за банковское обслуживание, в связи с чем не имеют отношения к долговым обязательствам, следовательно, ЗАО "Экоойл" не имело обязанности удержания дохода с этих выплат (с суммы 772 002 руб.), не рассматривавшийся судом первой инстанции в рамках заявленных предмета и основания заявления, подлежит отклонению как фактически направленный к изменению основания заявленных требований, что запрещено частью 3 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дела в суде апелляционной инстанции.

Как обоснованно указывает налоговый орган в возражениях на дополнение к отзыву на апелляционную жалобу, следует из материалов дела и подтверждено представителем ЗАО "Экоойл" в судебном заседании суда апелляционной инстанции, в суде первой инстанции общество не оспаривало отношение вышеуказанных выплат к процентам, налогообложение которых регулируется статьей 11 Конвенции, утверждая только об их освобождении от налогообложения на основании пункта 1 статьи 11 Конвенции.

Как установлено налоговым органом и не оспаривается обществом, налог на прибыль, подлежащий удержанию и перечислению с сумм полученных иностранным лицом доходов по ставке 10 %, не был удержан и перечислен ЗАО "Экоойл". Сумма выплаченных Банку комиссий и вознаграждений была включена обществом в полном объеме в состав внереализационных расходов. Однако налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки данная сумма была уменьшена на 10% - сумму налога на прибыль, подлежащего удержанию и перечислению с сумм полученных иностранным лицом доходов.

По мнению налогового органа, изложенному в апелляционной жалобе, суммы не удержанного налога входят в сумму исчисленных процентов и комиссии, и не могут быть отнесены к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли, поскольку в нарушение пункта 1 статьи 252 НК РФ не отвечают такому критерию как экономическая обоснованность.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговым органом ни в оспариваемом налогоплательщиком решении, ни в апелляционной жалобе не приведено доводов относительно того, по каким причинам часть комиссий и вознаграждений, выплаченных Банку, в размере суммы неудержанного налога на прибыль является для ЗАО "Экоойл" экономически необоснованной.

Факт того, что при выплате доходов Банку данный налог не был удержан и перечислен в бюджет, свидетельствует о нарушении обществом своих обязательств налогового агента, предусмотренных вышеперечисленными нормами НК РФ, но не свидетельствует об отсутствии экономической оправданности выплаты комиссий и вознаграждений Банку, поскольку означенные выплаты предусмотрены условиями заключенных договоров.

Таким образом, выплаты, осуществленные обществом Банку, правомерно включены первым во внереализационные расходы в полном объеме.

Как следует из оспариваемого решения налогового органа, инспекция, не доначисляя к уплате неудержанный у Банка налог на прибыль, руководствовалась правовой позицией Высшего арбитражного суда Российской Федерации, заключающейся в том, что в случае неудержания налога с доходов иностранных юридических лиц от источников в РФ, на налогового агента не может быть возложена обязанность по уплате этого налога за счет собственных средств.

В то же время, по мнению налогового органа, в данном случае возможно взыскание пени, в обоснование чего инспекция в дополнениях к апелляционной жалобе ссылается на позицию Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенную в Постановлении Президиума ВАС РФ от 06.04.2010 N 14977/09.

Согласно пункту 1 статьи 72 НК РФ, исполнение обязанности по уплате налогов может обеспечиваться пенями.

Как верно указано инспекцией, поскольку в силу пункта 1 статьи 310 Кодекса обязанность по перечислению в бюджет налога на доходы иностранных юридических лиц от источников в РФ возложена на налоговых агентов (российские организации, выплачивающие доход), то пени являются способом обеспечения исполнения обязанностей по уплате данного налога именно налоговым агентом.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 НК РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно пункту 5 статьи 75 НК РФ пени уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Пунктом 6 статьи 75 НК РФ предусмотрено, что взыскание пени производится в том же порядке, что и взыскание недоимки, то есть пеня является дополнительным обязательством по отношению к задолженности по налогам и сборам.

Из анализа вышеизложенных норм следует, что пени является неразрывной составляющей налога, подлежащего уплате, и в случае отсутствия обязанности уплатить налог, отсутствует предмет, на исполнение которого направлено обеспечение. В рассматриваемом случае это означает отсутствие даты окончания начисления пени, поскольку возможность удержания и перечисления в бюджет налога на прибыль налоговым агентом утеряна.

При таких обстоятельствах, в отсутствие главного обязательства дополнительное обязательство существовать не может, в связи с чем предъявление инспекцией к уплате пени является неправомерным.

Ссылка налогового органа на судебную практику ВАС РФ судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку до настоящего времени Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации правовая позиция по рассматриваемому вопросу не изложена, упоминание же статьи 75 НК РФ таковой не является.

В то же время суд апелляционной инстанции соглашается с доводом апелляционной жалобы налогового органа о том, что суд первой инстанции, признав недействительным решение инспекции в части привлечения ЗАО "Экоойл" к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, за неправомерное неперечисление сумм налога на прибыль, подлежащего удержанию с иностранных юридических лиц и перечислению налоговым агентом, в размере 560 682 руб., не привел мотивов принятия данного решения.

Статьёй 123 НК РФ установлена ответственность налогового агента за неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от суммы, подлежащей перечислению.

Учитывая установленную судами первой и апелляционной инстанций обязанность ЗАО "Экоойл" по удержанию и перечислению налога на прибыль с доходов, выплаченных Банку, неправомерно не исполненную обществом, привлечение к налоговой ответственности, предусмотренной статьей 123 НК РФ, в виде взыскания штрафа в размере 560 682 руб. является правомерным.

Таким образом, решение суда первой инстанции в данной части подлежит отмене как принятое с нарушением норм материального права, апелляционная жалоба инспекции - частичному удовлетворению.

2. По эпизоду, связанному с встречными требованиями инспекции, а также доначислением в соответствии с оспариваемым решением 667 697 руб. налога на прибыль, 206 055 руб. пени за его несвоевременную уплату, 66 119 руб. штрафа по статье 122 НК РФ, 500 773 руб. налога на добавленную стоимость и 135 824 руб. пени за его несвоевременную уплату по сделкам, заключенным ЗАО "Экоойл" с ООО Люмикс" и ООО "ГрандПартнер".

Как было установлено в ходе проверки, в процесс реализации химпродукции в проверяемом периоде (2006 год) были вовлечены ООО "ГрандПартнер" и ООО "Люмикс" (далее - посредники). Заявителем с указанными юридическими лицами были заключены договоры купли-продажи химпродукции: от 20.05.2005 N 25/2 - с ООО "Люмикс" и от 11.07.2006 N 26/18 - с ООО "ГрандПартнер". Операции по реализации обществом химпродукции по минимальной цене в адрес посредников оформлялись соответствующей первичной документацией с соблюдением правил и норм заполнения таковой, а расчет за химпродукцию с налогоплательщиком производился посредниками в безденежной форме (зачетом взаимных требований и передачей векселей Сбербанка России).

Вместе с тем, процесс приобретения химпродукции посредниками у ЗАО "Экоойл" не сопровождался ее движением со склада ЗАО "Экоойл" до склада ООО "ГрандПартнер" или ООО "Люмикс", а производился напрямую конечным покупателям (ООО "ПКФ "Техсинтез", ОАО "ООПЗ "Нефтехимавтоматика", ООО "Электрокомплекс", ООО "Стройтеплоизоляция", ООО "Ангар", ООО "Нефтепроммонтаж-2000", ООО "Монтажспецстрой-2001", ООО "Стройиндустрия-2000", ООО "Полисервис", ООО "МонтажАвтоматикСервис", ООО "Стрелец Плюс", ООО "Генмонтаж", ООО ПКФ "Водоканалавтоматика", ООО "Сибстроймонтаж", ООО ПКФ "Газ-Сервис", ПК "АТХ-5", ООО "Эверест и К", ООО "БАФИ", ООО "Эверест М" и ООО "Сантехмонтаж").

При этом конечным покупателям химпродукция отгружалась налогоплательщиком в день ее реализации посредникам. Данное обстоятельство усматривается из полученных налоговым органом в ходе проверки счетов-фактур, товарных накладных, выставленных ООО "Люмикс" и ООО "ГрандПартнер" конечным покупателям.

Представители конечных покупателей забирали химпродукцию со склада заявителя на основании выданных от имени посредников доверенностей, которые получались ими в коммерческом отделе ЗАО "Экоойл", равно, как и счета-фактуры с накладными. Представителей ООО "Люмикс" и ООО "ГрандПартнер" указанные лица не знают. Подтверждением соответствующего факта являются полученные в ходе проверки в порядке статьи 90 НК РФ свидетельские показания указанных лиц (директора ООО "Стрелец Плюс" Петрулевича А.А., председателя ПК "АТХ-5" Ткаченко Ю.К., директора ООО "Генмонтаж" Филатова Е.И., старшего прораба ООО "Монтажспецстрой- 2001" Попова А.В., начальника экономического отдела ОАО ООПЗ "Нефтехимавтоматика" Лысцовой Е.Ю., коммерческого директора ООО "Нефгепроммонтаж -2000" Москалева В.И., коммерческого директора ООО ПКФ "Техсинтез" Шутина С.А.), а также показания управляющего директора ЗАО "Экоойл" Кисьянцева А.В.

Доверенности, выданные представителям конечных покупателей от имени посредников, как было установлено в ходе проверки, подписаны неустановленными лицами (Бегунов Б.А., от имени которого подписывались документы ООО "ГрандПартнер", и Кравченко Ю.В., от имени которого подписывались документы ООО "Люмикс", допрошенные в ходе проверки, отрицали свою причастность к указанным юридическим лицам).

Фактических расчетов за поставленную продукцию между ООО "ГрандПартнер" и ООО "Люмикс" и конечными покупателями не осуществлялось, так как ООО "ГрандПартнер" и ООО "Люмикс" производили перемену лиц в обязательстве посредством заключения с ЗАО "Экоойл" договоров уступки прав требования, согласно которым ООО "ГрандПартнер" и ООО "Люмикс" передают ЗАО "Экоойл" весь без исключения объем прав требований к конечным покупателям по возникшей дебиторской задолженности.

Между ЗАО "Экоойл" и конечными покупателями производятся зачеты взаимных требований, согласно которым задолженность налогоплательщика перед конечными покупателями по договорам за выполненные работы засчитывается в счет погашения задолженности конечных покупателей перед ЗАО "Экоойл" по договорам уступки прав требования.

Оценив указанные выше и установленные в ходе проверки обстоятельства, заинтересованное лицо пришло к выводу, что факт отгрузки химпродукции конечным потребителям напрямую (без участия контрагентов) в совокупности с отсутствием реальных затрат у посредников по приобретению такой продукции, и, что важно, без получения посредниками доходов от операций реализации конечным потребителям продукции, поскольку права требования оплаты полностью передаются ЗАО "Экоойл", свидетельствует о фактической реализации продукции в интересах общества по цене фактически выше, нежели налогоплательщик отражал в бухгалтерской и налоговой отчетности. При этом налоговым органом был принят во внимание также установленный им в ходе проверки факт реализации ЗАО "Экоойл" в проверяемом периоде аналогичной химпродукции иным организациям (ООО "НЗХО", ООО "Эверест и К" и ООО "Строй-Ресурс") без названных посредников (ООО "Люмикс" и ООО "ГрандПартнер"), при том, что цена реализации такой продукции по прямым поставкам значительно превышала стоимость химпродукции, применяемую заявителем при ее реализации в адрес ООО "Люмикс" и ООО "ГрандПартнер".

Данные обстоятельства послужили основанием для вывода налогового органа, поддержанного судом первой инстанции, о мнимости заключенных ЗАО "Экоойл" с ООО "Люмикс" и ООО "ГрандПартнер" договоров.

Как следует из текста оспариваемого решения, инспекция доначислила налог на прибыль, пени и штраф, исходя из разницы фактически полученного дохода от конечных покупателей химпродукции и стоимости указанной продукции, реализованной ООО "Люмикс" и ООО "ГрандПартнер".

Поскольку в ходе проверки был установлен факт отражения в бухгалтерской отчетности налогоплательщика операций реализации химпродукции в меньшем ценовом выражении по сравнению с реальной ценой реализации продукции, инспекция исходя из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 146, пункта 2 статьи 153 НК РФ определила налоговую обязанность налогоплательщика по уплате НДС с сумм, полученных за химпродукцию от конечных покупателей таковой. Сумма неисчисленного и неуплаченного в бюджет НДС составила 500 773 руб.

Суд первой инстанции, удовлетворяя встречные требования налогового органа и отказывая обществу в признании недействительным оспариваемого решения налогового органа в данной части, пришел к выводу о доказанности инспекцией получения ЗАО "Экоойл" необоснованной налоговой выгоды.

ЗАО "Экоойл", не соглашаясь с выводами суда первой инстанции, в обоснование своей позиции в апелляционной жалобе указало те же доводы, что были рассмотрены судом первой инстанции и обоснованно им отклонены. Основания для их переоценки либо иного вывода у суда апелляционной инстанции отсутствуют.

Судом первой инстанции было установлено и подтверждается материалами дела получение ЗАО "Экоойл" налоговой выгоды, заключающейся в занижении доходов от реализации принадлежащей ему химической продукции. Выводы суда первой инстанции в полной мере соответствуют постановлению Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды", нормам материально права, в связи с чем апелляционная жалоба ЗАО "Экоойл" в данной части удовлетворению не подлежит.

3. По эпизоду, связанному с доначислением 701 476 руб. единого социального налога, 192 836 руб. пени по нему и 76 943 руб. штрафа за его неполную уплату в результате невключения обществом сумм премий стимулирующего характера, а также оплаты работ по дополнительным соглашениям, заключенным с работниками ЗАО "Экоойл", в налоговую базу по единому социальному налогу.

ЗАО "ЭКООЙЛ", оспаривая решение по этому эпизоду в суде первой инстанции, указывало на то, что в соответствии с пунктом 1 статьи 236 НК РФ, по мнению заявителя, премии, не входящие в систему оплаты труда, выплачиваемые за счет прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия и не отнесенные в целях налогообложения прибыли к учитываемым расходам, не должны рассматриваться как объект налогообложения ЕСН. Данный довод также содержится в апелляционной жалобе.

Согласно пункту 3 статьи 236 НК РФ не облагаются ЕСН те выплаты, которые не включаются в расходы по налогу на прибыль. В пункте 2 статьи 255 НК РФ определено, какие выплаты работникам относятся к расходам по налогу на прибыль. Так, к расходам на оплату труда относятся начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Следовательно, если премии выплачиваются за производственные результаты, они должны относиться к расходам по налогу на прибыль и подлежат обложению ЕСН.

В соответствии с пунктом 1 статьи 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

К расходам на оплату труда в целях гл. 25 НК РФ относятся, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели.

Как установлено судом первой инстанции и следует из содержания приказов о выплате премий, спорные премии были выплачены не только в связи с праздничными и юбилейными датами, но и в непосредственной взаимосвязи с выполняемыми работником должностными обязанностями, что, в свою очередь, свидетельствует об их производственном характере.

Пунктом 13 трудовых договоров, заключенных обществом со своими работниками, содержащем отсылку на пункт 3 раздела 3 Коллективного договора, предусмотрены премии за достижение высоких производственных показателей.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции обоснованно указал, что рассматриваемые премии не носят разовый характер, выплаты связаны с производственными показателями, и для целей налогообложения организации они квалифицируются как расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль.

Кроме того, судом первой инстанции установлено и не оспаривается обществом в апелляционной жалобе, спорные премии выплачены ЗАО "Экоойл" за счет текущей прибыли, о чем свидетельствует представленная обществом расшифровка сумм премий за 2006-2007 г..г., в которой отражена следующая проводка: дебет счета 91.2 "Прочие доходы и расходы" в кредит 70.

Если у организации нет решения на использование нераспределенной прибыли прошлых лет, а выплаты осуществляются на основании приказа руководителя, то произведенные выплаты в бухгалтерском учете относятся к расходам организации по обычным видам деятельности или к прочим расходам.

Кроме того, как верно отмечено инспекцией в отзыве на апелляционную жалобу, вышеназванная сумма доначислений сложилась и в результате невключения в налоговую базу выплат по дополнительным соглашениям, заключенным с работниками ЗАО "Экоойл", доводов в отношении которых в суд первой инстанции заявителем представлено не было. Не содержит таких доводов и апелляционная жалоба налогоплательщика.

На основании изложенного апелляционный суд приходит к выводу, что суд первой инстанции обоснованно отказал в удовлетворении требований ЗАО "Экоойл" в полном объеме по данному эпизоду, в связи с чем основания для удовлетворения апелляционной жалобы общества в данной части отсутствуют.

4. По эпизоду, связанному с доначислением 4 125 096 руб. налога на прибыль за 2006-2007 год, 1 273 029 руб. пени по налогу на прибыль, 408 487 руб. штрафа за неполную уплату налога на прибыль; 3 093 822 руб. налога на добавленную стоимость за 2006- 2007 годы, 839 133 руб. пени по НДС, 230 554 руб. штрафа за неполную уплату НДС в результате исключения налоговым органом из расходов для целей налогообложения прибыли стоимости услуг производственного отдела ОАО "Омский каучук", а также исключения из налоговых вычетов по НДС соответствующих сумм налога.

Отказывая в удовлетворении требований ЗАО "Экоойл" по данному эпизоду, суд первой инстанции исходил из недоказанности обществом экономической обоснованности оплаты услуг производственного отдела в том размере, в каком она производилась.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя апелляционную жалобу общества в данной части, исходит из ошибочности выводов суда первой инстанции, основанных на неполном выяснении судом обстоятельств, имеющих значение для дела, а также отличии доказательственной базы по настоящему делу, от дела N А46-11357/2009.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией было установлено необоснованное включение ЗАО "Экоойл" в состав расходов по налогу на прибыль затрат по услугам производственного отдела ОАО "Омский каучук" по договору от 03.07.2000 N 04 (пункты 1.5, 3.4 решения).

В соответствии с пунктом 1.1 договора N 04 от 03.07.2000 ОАО "Омский каучук" обязуется:

1. передавать ЗАО "Экоойл" информацию по прогнозированию и действию предупреждения "Шторм" при наступлении неблагоприятных метеоусловий, по сигналам Министерства по ГО и ЧС.

2. обеспечивать взаимосвязь цехов Заказчика с подразделениями Исполнителя, передавать Заказчику информацию от взаимосвязанных предприятий и организаций ("Омскэнерго", Водоканал, теплосети, железная дорога, очистные сооружения и др.),

3. оказать содействие Заказчику при возникновении аварий, неполадок и ненормальностей в работе,

4. принять информацию о положении дел в цехах Заказчика, исполнения ими сигналов, произвести расчет по прогнозированию,

5. оказать содействие во взаимоотношениях между цехами Заказчика,

6. выставлять счета на оплату услуг не позднее 5-го числа следующего за оплачиваемым месяца на основании актов выполненных работ, подписываемых представителями сторон.

Дополнительным соглашением от 16.02.2004 пункт 1.1. договора дополнен следующими обязанностями Исполнителя:

"- передавать Заказчику информацию при чрезвычайных обстоятельствах, введении особого положения, сигнале "Снег", террористических актах;

- вести заполнение диспетчерского журнала, в котором отмечается работа производственных подразделений за смену, все отклонения от нормального хода технологического процесса, аварийные остановки и меры по восстановлению процесса производства".

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ предусмотрено, что в целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, упомянутые нормы НК РФ предусматривают учет в составе расходов затрат, если они соответствуют признакам экономической обоснованности, документального подтверждения и направленностью на деятельность, связанную с получением дохода.

В соответствии со статьей 143 НК РФ общество является плательщиком налога на добавленную стоимость. В соответствии со статьей 146 НК РФ объектом налогообложения по налогу на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации. Сумма налога исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.

В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, а также в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Таким образом, нормами главы 21 НК РФ также установлено в качестве условия для применения вычета связь уплаченного поставщику налога в составе стоимости товаров с деятельностью, облагаемой налогом.

На основании вышеизложенных норм, как обоснованно указал суд первой инстанции, налогоплательщиком должен оформляться и быть представлен такой объем документов, который позволяет с точностью установить экономическую обоснованность расходов и связь их с производством.

Тот факт, что при осуществлении производственной деятельности общества требуются услуги диспетчерского отдела, налоговым органом не оспаривается и судом первой инстанции под сомнение не был поставлен.

Утверждение налогового органа, оспариваемое обществом, о том, что у ЗАО "Экоойл" имеется собственная диспетчерская служба со ссылкой на положение о дежурно-диспетчерской службе (т. 27, л.д. 48-54), судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку данное положение является не утвержденным, каких-либо иных доказательств наличия названной службы в обществе инспекцией в нарушение части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в материалы дела не предоставлено.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в представленных ЗАО "Экоойл" для подтверждения обоснованности отнесения в состав затрат для целей налогообложения по налогу на прибыль по услугам производственного отдела ОАО "Омский каучук" актах на выполнение работ-услуг и счетах-фактурах указана лишь одна фраза "услуги производственно-технологического отдела".

Расшифровка оказанных услуг содержится в приложениях к актам выполненных работ-услуг, которые содержат ежемесячно повторяющийся перечень выполненных работ:

1. проводилось заполнение диспетчерского журнала...,

2. осуществлена взаимосвязь между подразделениями ЗАО "Экоойл" Д-1-20а-83а, Д-2-6-3-5-12, Д-4-4а-МТБ,

3. обеспечена взаимосвязь подразделений с цехами ОАО "Омский каучук",

4. передавалась информация от взаимосвязанных предприятий и организаций (ОАО "Омская электрогенерирующая компания", ОАО "Омская энергосбытовая компания") и принимались оперативные меры по устранению возникших трудностей в работе и ликвидации узких мест на производстве,

5. оказано содействие при возникновении неполадок в работе оборудования...,

6. по необходимости предавалась информация по прогнозированию и действию предупреждения сигнала "Шторм"...

По убеждению апелляционного суда, представленные обществом в доказательство реальности оказанных ОАО "Омский каучук" услуг диспетчерские журналы, содержащие данные как названных в актах подразделений ЗАО "Экоойл", так и цехов ОАО "Омский каучук", (т.41, т.42 л.д.1-141, т.43, л.д.50-151, т.44, л.д.1-107) подтверждают оказание ОАО "Омский каучук" вышеназванных услуг, обусловленных спецификой производства налогоплательщика.

Как пояснило общество, цеха ЗАО "ЭКООЙЛ" технически связаны с цехами ОАО "Омский каучук". У ЗАО "ЭКООЙЛ" имеются только производственные цеха, а обслуживающие цеха, такие как цеха по передаче азота, воздуха, пара, холода, являются цехами ОАО "Омский каучук", в связи с чем для обеспечения бесперебойной и безопасной работы данных цехов во взаимосвязи необходим единый контроль, который в рассматриваемом случае осуществляется производственным отделом ОАО "Омский каучук".

Вся информация о технических процессах в цехах ЗАО "ЭКООЙЛ" поступает в производственный отдел ОАО "Омский каучук". Производственный отдел проводит анализ этих данных в совокупности с данными от собственных цехов. Таким образом, производственный отдел, имея полную картину технологических процессов, осуществляемых на данной производственной площадке, может контролировать процесс безаварийного производства. Например, в случае если в каком-либо цехе ЗАО "ЭКООЙЛ" упадет (снизится, прекратится) поступление энергоресурсов, начальник данного цеха звонит в производственный отдел ОАО "Омский каучук" и сообщает об этом. В свою очередь производственный отдел ОАО "Омский каучук" выясняет у своего цеха, обеспечивающего подачу данного энергоресурса о причинах снижения уровня подачи, сроках устранения причин и т.п. информацию. Полученную информацию производственный отдел передает в цех ЗАО "ЭКООЙЛ", в котором в свою очередь принимается решение по оперативному реагированию на сложившуюся ситуацию (снижение мощности производства, переключениях, остановах и т.п.).

Подобные взаимодействия, которые обеспечивает производственный отдел ОАО "Омский каучук" осуществляются ежедневно и являются неотъемлемой частью производственного процесса.

Утверждение общества о том, что данное ежедневное взаимодействие отражено в диспетчерском журнале, в котором указывается текущие технические данные всех подразделений ЗАО "Экоойл" и ОАО "Омский каучук" за смену, все отклонения от нормального хода технологического процесса, аварийные остановки и меры по восстановлению процесса производства, находит свое подтверждение в материалах дела.

Ссылка инспекции на невозможность принятия означенных диспетчерских журналов в качестве подтверждения оказания услуг в связи с тем, что журналы ведутся по подразделениям двух налогоплательщиков - ОАО "Омский каучук" и ЗАО "Экоойл", судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку отсутствие отдельного журнала для подразделений ЗАО "Экоойл" не является основанием для вывода о получении последним необоснованной налоговой выгоды, как и не является основанием для признания услуг неоказанными. Кроме того, ведение единого журнала обусловлено единым производственным процессом указанных организаций.

Не опровергает необходимости приобретения вышеназванных услуг довод инспекции о том, что информацию по прогнозированию и действию предупреждения "Шторм" при наступлении неблагоприятных метеоусловий по сигналам Министерства по ГО и ЧС ЗАО "Экоойл" могло получить от операторов связи, при этом стоимость таких услуг была бы гораздо ниже, чем по договору от 03.07.2000 N 04, поскольку в любом случае необходимо лицо, получающее данную информацию и принимающее соответствующие меры, которым в рассматриваемом случае является производственный отдел ОАО "Омский каучук".

Также не свидетельствует об отсутствии экономической обоснованности услуг производственного отдела ОАО "Омский каучук" ссылка инспекции на расхождение стоимости услуг, указанной в расчете стоимости услуг производственного отдела с 01.02.2007 (т.16, л.д.1), и стоимости услуг, указанной в дополнительном соглашении к договорам на оказание услуг подразделениями ОАО "Омский каучук" от 09.01.2007 (т.15, л.д. 106-107), поскольку общая стоимость услуг производственного отдела в данных документах является одинаковой, а услуги, оказываемые в её пределах, имеют разное название, в связи с чем их стоимость может и не совпадать.

Довод инспекции о том, что ранее оплата такого рода услуг производилась в гораздо меньшем размере, не может служить основанием для вывода об их экономической необоснованности, поскольку экономический аспект предполагает изучение направленности сделки для достижения производственных задач: цели операции, значение для организации-налогоплательщика, достигнутые и ожидаемые результаты и т.д., что в настоящем случае налоговым органом не осуществлялось. При этом нарушений в определении рыночной цены спорных услуг налоговым органом установлено не было.

В силу изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о неубедительности фактической и правовой позиции налогового органа по рассматриваемому эпизоду, а также о необоснованном начислении налоговым органом 4 125 096 руб. налога на прибыль за 2006-2007 год, 1 273 029 руб. пени по налогу на прибыль, 408 487 руб. штрафа за неполную уплату налога на прибыль; 3 093 822 руб. налога на добавленную стоимость за 2006- 2007 годы, 839 133 руб. пени по НДС, 230 554 руб. штрафа за неполную уплату НДС, в связи с чем обжалуемое решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене, а апелляционная жалоба ЗАО "Экоойл" - частичному удовлетворению.

5. По эпизоду, связанному с доначислением 8 984 448 руб. налога на прибыль за 2006-2007 год, 2 772 654 руб. пени по налогу на прибыль, 889 684 руб. штрафа за неполную уплату налога на прибыль; 6 738 336 руб. налога на добавленную стоимость за 2006-2007 годы, 1 827 630 руб. пени по НДС, 375 082 руб. штрафа за неполную уплату НДС в результате непринятия налоговым органом в состав расходов затрат, понесенных в соответствии договором N 12 от 03.07.2000, заключенным с ОАО "Омский каучук".

Суд первой инстанции признал обоснованным доначисление налогов по данному эпизоду, указав на злоупотребление ЗАО "Экоойл" своими правами в связи с не представлением обществом для проведения налоговой проверки копий железнодорожных транспортных накладных на цистерны, поименованные в актах приемки-сдачи услуг.

Суд апелляционной инстанции не соглашается с названным выводом суда первой инстанции, как не соответствующий нормам материального права и основанном на неполном выяснении обстоятельств, имеющих значение для дела.

Как следует из материалов дела, в соответствии с условиями заключенного между ОАО "Омский каучук" (Исполнитель) и ЗАО "Экоойл" (Заказчик) договора на оказание услуг по доставке вагонов (цистерн) и обработке цистерн N 12 от 03.07.2000, Исполнитель обязался своим локомотивом производить подачу и уборку на Станцию ж/д вагонов (цистерн), прибывающих в адрес Заказчика от Станции на подъездной путь Исполнителя, а также отправляемых Заказчиком на Станцию; осуществлять обработку цистерн из-под бензина и метанола, нанесение трафаретов на цистерны; предоставлять ж/д подъездные пути для отстоя вагонов (цистерн) заказчика. Под Станцией в договоре понимается ст. Комбинатская Западно-Сибирской железной дороги.

Из актов выполненных работ по оказанию услуг по доставке вагонов (цистерн) и обработке цистерн следует, что ОАО "Омский каучук" осуществляет обработку цистерн из под метанола (сырье) и МТБЭ (готовая продукция), а также подачу и уборку вагонов.

При этом, по мнению инспекции, поддержанному судом первой инстанции, документы, позволяющие определить принадлежность транспортируемого сырья и готовой продукции, налогоплательщиком в ходе проверки не были представлены.

При рассмотрении данного эпизода, суд апелляционной инстанции, руководствуясь частью 2 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, на основании статьи 252 НК РФ исходил из необходимости выяснения следующих обстоятельств:

- обоснованность (экономическая оправданность) спорных затрат;

- документальная подтвержденность;

- произведение спорных затрат для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как следует из материалов дела, в соответствии с пунктом 5.5 договора переработки сырья (процессинга) N 375/1-05, заключенного между ЗАО "Группа компаний "Титан" (Заказчик) и ЗАО "Экоойл" (Исполнитель), в стоимость переработки включаются расходы, начиная с приемки Исполнителем Сырья и заканчивая передачей Продукции Заказчику, в том числе расходы по хранению Сырья и Продукции.

В пункте 3.9 указанного договора процессинга сказано, что обязательства Исполнителя по передаче Продукции считаются выполненными при отгрузке железнодорожным транспортом - на станциях, указанных в п.2.11. настоящего договора.

В пункте 2.11. содержатся отгрузочные реквизиты Исполнителя при железнодорожных отгрузках:

- код предприятия 3734 ОКПО 05766793;

- вагоны - станция Комбинатская Западно-Сибирской железной дороги код 831504;

- контейнеры - станция Омск-Восточный Западно-Сибирской железной дороги код 8312034.

В пункте 2.12 договора сказано, что обязательства заказчика по передаче Сырья, а Исполнителя по приему Сырья считаются выполненными при отгрузке железнодорожным транспортом - на станциях назначения в соответствии с отгрузочными реквизитами, указанными в п.2.11 договора.

Из материалов дела следует и налоговым органом не оспаривается, что сырье в виде метанола от ЗАО "Группа компаний "Титан" в адрес ЗАО "Экоойл" поступало по железнодорожным путям в цистернах, продукция в виде МТБЭ отгружалась Заказчику также в цистернах.

Таким образом, суд апелляционной инстанции признает обоснованным довод общества о том, что, исходя из условий договора процессинга, ЗАО "Экоойл" обоснованно несет расходы по договору N 12 от 03.07.2000, заключенному с ОАО "Омский каучук" на оказание услуг по доставке вагонов (цистерн) и обработке цистерн.

Довод инспекции о том, что затраты по названному договору не могут быть отнесены в расходы для целей налогообложения, поскольку безвозмездно оказаны обществом для ЗАО "Группа компаний "Титан" со ссылкой на неизменяющуюся стоимость процессинга, тогда как стоимость спорных услуг ежемесячно разная, судом апелляционной инстанции признается несостоятельным, как противоречащий вышеназванным условиям договора процессинга, а также имеющимся в материалах дела иным документам.

Так, дополнительными соглашениями к договору переработки сырья (процессинга) N 375/1-05 установлено, что стоимость переработки сырья определяется сторонами в ежемесячных соглашениях к настоящему договору не позднее 25 числа месяца предшествующего месяцу, за который определяется стоимость переработки сырья в продукцию. При этом ежемесячные планы-прогнозы реализации и затрат ЗАО "Экоойл" по договорам процессинга содержат в себе услуги промышленного характера, размер которых не является неизменным (т.14, л.д. 98-109, 136-147).

Довод налогового органа о том, что положениями отраслевой Инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на нефтеперерабатывающих и нефтехимических предприятиях, утвержденной Министерством топлива и энергетики РФ приказом от 17.11.1998 N 371, установлено, что расходы по доставке нефтепродукции не могут быть учтены при формировании затрат по договору процессинга, судом апелляционной инстанции не принимается, поскольку в отношении конкретной рассматриваемой ситуации из положений Инструкции названного не усматривается.

При этом материалами дела также подтверждается экономическая обоснованность несения затрат на обработку цистерн из под МТБЭ, поскольку данный расход связан с наливом продукции при её отгрузке в адрес ЗАО "Группа компаний "Титан". Не включение стоимости данных услуг в стоимость процессинга налоговым органом в нарушение части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не доказано.

Таким образом, судом апелляционной инстанции в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации установлена обоснованность (экономическая оправданность) спорных затрат, а также произведение спорных затрат для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

В подтверждение несения спорных расходов общество предоставило акты на выполнение работ-услуг, а также акты приемки - сдачи услуг (с указанием номеров цистерн), счета-фактуры (т.16, л.д.36-24), что в полной мере соответствует вышеназванному требованию НК РФ об их документальной подтвержденности.

По убеждению суда апелляционной инстанции, требование инспекцией для подтверждения спорных расходов копий железнодорожных транспортных накладных на цистерны, поименованные в актах приемки-сдачи услуг, обусловлено не требованием документального подтверждения оказания данных услуг, поскольку данный факт налоговым органом не оспаривается, а требованием установления взаимосвязи указанных в актах цистерн с договором процессинга, заключенным обществом с ЗАО "Группа компаний "Титан".

В то же время, отсутствие у ЗАО "Экоойл" железнодорожных накладных свидетельствует о неисполнении обществом обязанностей по их оформлению, предусмотренных договором, однако не означает неоказание ОАО "Омский каучук" предусмотренных договором услуг как таковых, учитывая бесспорность факта доставки сырья и отправки продукции цистернами, что невозможно без осуществления услуг по доставке вагонов и обработке цистерн.

Суд апелляционной инстанции отмечает, что в судебном заседании суда апелляционной инстанции представителем налогового органа было высказано мнение о том, что железнодорожная накладная должна быть составлена в 5 экземплярах, один из которых должен находится у ЗАО "Экоойл", однако обосновать свою позицию нормами права либо пояснить, у кого должны находиться остальные 4 экземпляра железнодорожной накладной, представитель инспекции затруднился.

Утверждение налогового органа о том, что услуги по доставке вагонов и обработке цистерн могли оказываться не только в связи с исполнением договора процессинга, но также в связи с иными, имеющимися у ЗАО "Экоойл", договорами, судом апелляционной инстанции признается предположительным, доказательств означенного инспекцией в материалы дела не представлено.

Налоговый орган, допуская указанное предположение, обладая сведениями как о номерах цистерн, так и о грузоотправителе сырья и грузополучателе продукции, коим является ЗАО "Группа компаний "Титан", тем не менее, не приняло всех необходимых мер налогового контроля для его проверки, не воспользовалось правом истребовать у контрагента документы, касающиеся деятельности ЗАО "Экоойл", предусмотренным статьей 93.1 НК РФ, в то время как данное действие в рассматриваемом случае являлось очевидным.

Поскольку, как уже указывалось выше, необходимым условием признания расходов для целей налогообложения и принятия НДС к вычету является экономическая обоснованность, документальное подтверждение и связь таковых с деятельностью, направленной на получение дохода, (использование для осуществления операций, подлежащих налогообложению НДС), имеющиеся в рассматриваемом случае, у налогового органа отсутствовали основания для доначисления налогов.

В силу изложенного суд апелляционной инстанции приходит к выводу о необоснованном начислении налоговым органом 8 984 448 руб. налога на прибыль за 2006-2007 год, 2 772 654 руб. пени по налогу на прибыль, 889 684 руб. штрафа за неполную уплату налога на прибыль, 6 738 336 руб. налога на добавленную стоимость за 2006-2007 годы, 1 827 630 руб. пени по НДС, 375 082 руб. штрафа за неполную уплату НДС по рассматриваемому эпизоду, в связи с чем обжалуемое решение суда первой инстанции в указанной части подлежит отмене, а апелляционная жалоба ЗАО "Экоойл" - частичному удовлетворению.

6. По эпизоду, связанному с доначислением налога на добавленную стоимость за 2007 год в размере 737 815 руб., 200 117 руб. пени за его несвоевременную уплату по причине непринятия к вычету сумм НДС, уплаченных при приобретении основных средств у ЗАО "Стерлинг (Р) Групп С. А.".

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении требований ЗАО "Экоойл" по данному эпизоду, исходил из того, что налогоплательщик не доказал соблюдение им всех предусмотренных для осуществления права на вычет условий. Суд апелляционной инстанции поддерживает данный вывод суда первой инстанции.

В ходе выездной налоговой проверки общества было установлено, что в январе 2006 года предприятием были заявлены налоговые вычеты по взаимоотношениям с ЗАО "Стерлинг (Р.) Групп С.А." на сумму 1 462 677 руб., в том числе в размере 737 815 руб. по указанным десяти спорным счетам-фактурам. Заявление вычетов по означенным счетам-фактурам было обусловлено вводом в эксплуатацию основных средств, при этом документы, подтверждающие оплату счетов-фактур за 2000-2003 годы, не были предоставлены налоговому органу для проведения проверки ввиду того, что не сохранились.

Вместе с тем, с письменными возражениями на акт выездной налоговой проверки ЗАО "Экоойл" представило документы (платежные поручения), подтверждающие, по его мнению, оплату спорных счетов-фактур, а также акт сверки расчетов.

Проведенный инспекцией анализ указанных документов не позволил идентифицировать оплату конкретных счетов-фактур, указанных в заявлении налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, заявитель, оспаривая решение по данному эпизоду, в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции ссылался на то, что в рамках выездной проверки налогоплательщиком были представлены счета-фактуры, платежные документы и акты сверки расчетов, в связи с чем налоговым органом сделан неверный вывод об отсутствии идентификации платежей по счетам-фактурам, представленным для применения налогового вычета. Данные выводы налогового органа были сделаны без учета оценки акта сверки расчетов ЗАО "Экоойл" и ЗАО "Стерлинг Групп", в котором стороны определили какие платежные документы послужили оплатой перечисленных счетов-фактур.

Однако, изучив счета-фактуры, платежные документы, а также акт сверки, на который ссылается заявитель, суд первой инстанции пришел к обратным выводам, указав, что из названного акта сверки (т.4, л.д. 1-4) невозможно установить, каким образом платежи, указанные в акте со ссылками на платежные документы, соотносятся с соответствующими им счетами-фактурами.

Выводы суда первой инстанции соответствуют материалам дела, доводами апелляционной жалобы не опровергаются, в связи с чем у апелляционного суда отсутствуют основания для их переоценки.

Как обоснованно указано судом первой инстанции, поскольку до 01.01.2006 в соответствии с нормами НК РФ обязательным условием для применения вычета по налогу на добавленную стоимость являлся факт оплаты НДС поставщику в составе стоимости товара, налогоплательщик не доказал соблюдение им всех предусмотренных для осуществления права на вычет условий.

Ссылка общества в качестве подтверждения оплаты на итоговое сальдо в акте сверки судом апелляционной инстанции отклоняется, поскольку изначально общество в доказательство оплаты приводило конкретные платежные поручения, изменив в апелляционной инстанции свою правовую позицию, что в силу части 3 статьи 266 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации недопустимо.

Кроме того, данный факт не опровергает установленного инспекцией нарушения требования пункта 5 статьи 169 НК РФ об указании в счете-фактуре номера платежно - расчетного документа в случае получения авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), являющееся в соответствии с пунктом 2 статьи 269 Н РФ препятствием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

При изложенных выше обстоятельствах Восьмой арбитражный апелляционный суд приходит к выводу о полном и всестороннем исследовании судом первой инстанции обстоятельств дела по рассматриваемому эпизоду, правомерной оценке представленных материалов и принятии законного и обоснованного решения, в связи с чем у апелляционной инстанции отсутствуют основания для удовлетворения апелляционной жалобы ЗАО "Экоойл" в данной части.

Таким образом, обжалуемое решение суда первой инстанции подлежит частичной отмене в соответствии с вышеизложенным.

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации судебные расходы, понесенные лицами, участвующими в деле, в пользу которых принят судебный акт, взыскиваются арбитражным судом со стороны.

В связи с частичным удовлетворением апелляционной жалобы ЗАО "Экоойл" государственная пошлина за её рассмотрение относится на МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области.

В соответствии с подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации при подаче апелляционной жалобы на решение арбитражного по делу подлежит уплате государственная пошлина в размере 1000 руб. 00 коп., обществом при подаче апелляционной жалобы уплачено 2000 руб. 00 коп., в связи с чем государственная пошлина в размере 1000 руб. 00 коп. подлежит возврату ЗАО "Экоойл" из федерального бюджета как ошибочно уплаченная в большем размере.

Государственная пошлина, подлежащая уплате МИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, но от уплаты которой она в силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации освобождена, не подлежит распределению.

На основании изложенного и руководствуясь частью 2 статьи 269, пунктами 1, 4 части 1, пунктом 3 части 2 статьи 270, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Омской области от 06.06.2011 по делу N А46-12261/2010 отменить в части:

признания недействительными решения N 03-11/1567 ДСП от 30.06.2010 о привлечении ЗАО "Экоойл" к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования N 247 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 16.09.2010, вынесенные Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, в части взыскания 560 682 рублей штрафа за неправомерное неперечисление сумм налога на прибыль, подлежащего удержанию с иностранных юридических лиц и перечислению налоговым агентом,

отказа в признании недействительными решения N 03-11/1567 ДСП от 30.06.2010 о привлечении ЗАО "Экоойл" к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования N 247 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 16.09.2010, вынесенные Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, в части взыскания 13 109 544 рублей налога на прибыль, 4 045 683 рублей пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, 1 475 633 рубля штрафа за неполную уплату налога на прибыль, 9 832 158 рублей налога на добавленную стоимость, 2 666 763 рубля пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, 605 637 рублей штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость.

Принять в названной части новый судебный акт.

Признать недействительными решение N 03-11/1567 ДСП от 30.06.2010 о привлечении ЗАО "Экоойл" к ответственности за совершение налогового правонарушения и требование N 247 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 16.09.2010, вынесенные Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, в части взыскания 13 109 544 рублей налога на прибыль, 4 045 683 рублей пени за несвоевременную уплату налога на прибыль, 1 475 633 рубля штрафа за неполную уплату налога на прибыль, 9 832 158 рублей налога на добавленную стоимость, 2 666 763 рубля пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость, 605 637 рублей штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость, как несоответствующее нормам Налогового кодекса Российской Федерации.

В удовлетворении требований закрытого акционерного общества "Экоойл" о признании недействительными решения N 03-11/1567 ДСП от 30.06.2010 о привлечении ЗАО "Экоойл" к ответственности за совершение налогового правонарушения и требования N 247 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 16.09.2010, вынесенные Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области, в части взыскания 560 682 рублей штрафа за неправомерное неперечисление сумм налога на прибыль, подлежащего удержанию с иностранных юридических лиц и перечислению налоговым агентом, отказать.

В остальной обжалуемой части решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Взыскать с Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области в пользу закрытого акционерного общества "Экоойл" 1000 рублей расходов по оплате государственной пошлины.

Возвратить закрытому акционерному обществу "Экоойл" из федерального бюджета 1000 руб. излишне уплаченной по платежному поручению от 24.05.2011 N 241 государственной пошлины.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

Н.Е. Иванова

Судьи

Ю.Н. Киричёк Е.П. Кливер