Задаток или предоплата: что выбрать? (Е. Диркова, "Практическая бухгалтерия", N 7, июль 2007 г.)

Задаток или предоплата: что выбрать?

Задаток и предоплата, на первый взгляд, схожие понятия. При этом отличия существуют как по форме, так и по юридическим и налоговым последствиям. Статья подскажет, как правильно документально оформить получение задатка и предоплаты, отразить их в бухгалтерском и налоговом учете. А также, в каких случаях выгодно выбрать задаток, в каких - предоплату.

Финансирование контрагента при помощи задатка - альтернатива предоплате. Выбирая между задатком и авансом, нужно учитывать возможные гражданско-правовые и налоговые последствия неисполнения договора.

Задаток на страже договорной дисциплины

Задатком признается денежная сумма, которая на основании статей 329 и 380 Гражданского кодекса выдается одной из сторон договора в счет причитающихся с нее платежей другой стороне, служит доказательством заключения договора, обеспечивает исполнение договора.

Задаток вносится в счет платежа и в этом он сродни предварительной оплате (авансу). Так, предварительной считается полная или частичная оплата товара, поступившая от покупателя до передачи товара продавцом (ст. 487 ГК РФ). А обеспечительная функция задатка, отличающая его от предоплаты, раскрывается в статье 381 Гражданского кодекса. Задаток выступает, так называемым, инструментом принуждения сторон к исполнению договорных обязательств. Задаток может быть возвращен плательщику наподобие аванса только в двух случаях:

- при прекращении обязательства до начала его исполнения по соглашению сторон;

- вследствие невозможности исполнения обязательства.

При иных обстоятельствах внесенный задаток порождает финансовые санкции для стороны, действия или бездействие которой привели к неисполнению договора. Если нарушителем договоренностей выступает сторона, внесшая задаток, то задаток остается у другой стороны. А если за неисполнение ответственна сторона, получившая задаток, то она обязана уплатить другой стороне двойную сумму задатка. На таких условиях получается, что неисполнение договора влечет неблагоприятные последствия для любого нарушителя.

Невозможность исполнения обязательств должна быть вызвана обстоятельствами, за которые ни одна из сторон не отвечает (ст. 416 ГК РФ). Например, таким обстоятельством может стать стихийное бедствие. А вот арест налоговым органом расчетных счетов поставщика судьи не сочли уважительной причиной для нарушения условий договора (постановление ФАС Московского округа от 16 января 2007 г., от 19 января 2007 г. N КГ-А41/13087-06 по делу N А41-К1-11479/06).

Особенности применения задатка

Соглашение о задатке независимо от суммы задатка должно быть совершено в письменной форме. Это требование установлено пунктом 1 статьи 380 Гражданского кодекса. А при его несоблюдении полученная сумма будет считаться авансом. Но оформлять соглашение о задатке отдельным документом не обязательно, его можно включить в текст договора.

С необходимостью уплаты задатка сталкиваются участники торгов по продаже недвижимости, находящейся в государственной и муниципальной собственности. В случае победы на аукционе задаток засчитывается в счет оплаты сделки, но при отказе от ее заключения не возвращается (п. 5 ст. 448 ГК РФ).

При купле-продаже недвижимости стороны нередко заключают между собой предварительный договор с условием о задатке. Однако в случае отказа продавца от оформления сделки рассчитывать на возврат задатка в двойном размере не стоит. Ведь в соответствии со статьей 429 Гражданского кодекса предварительный договор содержит обязательство заключить основной договор в будущем и не порождает имущественных (денежных) обязательств. Поэтому сумма, названная в предварительном договоре задатком, является предварительной оплатой. В двойном размере она взыскана быть не может. Эта точка зрения в основном подтверждается арбитражной практикой (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 21 ноября 2006 г. N Ф04-6926/2006(27635-А70-9) по делу N А70-2925/9-2006, постановление ФАС Уральского округа от 29 июня 2006 г. N Ф09-5566/06-С3 по делу N А76-34479/05, хотя не исключено иное решение (постановление ФАС Северо-Западного округа от 6 декабря 2006 г. по делу N А42-11048/2005).

При получении задатка в наличной форме рекомендуем применять кассовый аппарат. Арбитры считают, что в этом случае имеет место факт осуществления денежного расчета (постановление ФАС Северо-Западного округа от 17 апреля 2006 г. по делу N А56-30373/2005). Не будем также забывать, что задаток несет функцию авансового платежа. А необходимость пробивать кассовый чек на аванс аргументируется в постановлении Президиума ВАС РФ от 21 марта 2006 г. N 13854/05.

Налогообложение задатка

Начнем с НДС. Согласно пункту 1 статьи 154 Налогового кодекса, при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога, за исключением оплаты, частичной оплаты, полученной налогоплательщиком, применяющим момент определения налоговой базы в соответствии с пунктом 13 статьи 167 кодекса. В силу своей платежной функции задаток за поставку товаров, выполнение работ, оказание услуг попадает под налогообложение наравне с авансом. Возражения, что задаток, в отличие от аванса, является способом обеспечения обязательств, судебной перспективы практически не имеют. Официальные разъяснения, изданные после 1 января 2006 года, отсутствуют. А вот вышедшее ранее письмо УМНС России по г. Москве от 11 августа 2004 г. N 24-11/52500 утверждает, что задаток подлежит обложению НДС. Правда, существуют решения в пользу налогоплательщиков, но в последнее время желающих поспорить на эту тему не находилось (постановление ФАС Уральского округа от 1 декабря 2005 г. по делу N Ф09-5394/05-С2, постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 октября 2004 г. по делу N А05-2537/04-18).

Зато в целях налогообложения прибыли учет задатка регламентирован однозначно. Задаток не учитывается в составе доходов (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ) и не признается расходом (п. 32 ст. 270 НК РФ). Это правило действует при определении налоговой базы и по методу начисления, и по кассовому методу.

Задаток не создает дохода и на "упрощенке" (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Эта позиция разъяснена в письме Минфина России от 29 мая 2007 г. N 03-11-04/2/145.

А чем "грозит" задаток индивидуальному предпринимателю, применяющему общий режим налогообложения? Объектом налогообложения НДФЛ и ЕСН у предпринимателя являются доходы от реализации (подп. 5 п. 1 ст. 208, п. 2 ст. 236 НК РФ). Значит, задаток, как и предоплата, ранее момента реализации в налоговую базу не включается. Правда, Минфин России в письме от 20 апреля 2007 г. N 03-04-05-01/123 придерживается иного мнения о необходимости взимания этих налогов с авансов. Но до настоящего времени арбитражные суды решали споры о налогах с авансов в пользу предпринимателей (постановление ФАС Дальневосточного округа от 7 июня 2006 г., от 31 мая 2006 г. N Ф03-А51/06-2/1198 по делу N А51-15584/04-25-538, постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26 апреля 2007 г. N Ф04-2026/2007(33144-А45-19), Ф04-2026/2007(33990-А45-19) по делу N А45-9733/2006-50/73). Остается надеяться на лояльное отношение судей и к задатку.

Бухгалтерский учет

Поступление задатка на расчетный счет или в кассу фирмы отражают так же, как и получение аванса. И в том же порядке с него начисляют НДС. А после реализации товаров (работ, услуг) засчитывают задаток в погашение задолженности покупателя и принимают к вычету начисленный по нему НДС. И возврат задатка не отличается от возврата аванса. Однако задаток выступает еще и мерой обеспечения исполнения обязательств. Поэтому суммы задатка необходимо одновременно отражать на забалансовых счетах: у продавца - по счету 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные", у покупателя - по счету 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".

Рассмотрим варианты гражданской ответственности по договорным отношениям, обеспеченным задатком. В таких случаях бухгалтеру потребуются знания о налогообложении санкций за нарушение хозяйственных договоров.

Пример 1

ОАО "Волна" внесло задаток в сумме 100 000 руб. ООО "Прибой" по договору поставки, но через некоторое время поставщик в одностороннем порядке отказался от исполнения договора. В этой ситуации ООО "Прибой" должно вернуть покупателю двойную сумму задатка. Бухгалтер ОАО "Волна" сделает следующие проводки:

Дебет 60 Кредит 51

- 100 000 руб. - перечислен задаток поставщику;

Дебет 009

- 100 000 руб. - признано обязательство, обеспеченное задатком;

Кредит 009

- 100 000 руб. - списано обязательство, обеспеченное задатком, в связи с отказом поставщика от исполнения договора;

Дебет 76 Кредит 60

- 100 000 руб. - предъявлена поставщику претензия в размере суммы задатка;

Дебет 76 Кредит 91

- 100 000 руб. - предъявлена поставщику претензия сверх суммы задатка;

Дебет 51 Кредит 76

- 200 000 руб. - оплачена поставщиком претензия.

С полученного дохода НДС не начисляется, поскольку в этой ситуации у покупателя не возникает объекта налогообложения (п. 1 ст. 146 НК РФ).

Пример 2

ООО "Марс" является подрядчиком строительства по заказу ООО "Меркурий", которое внесло задаток по договору подряда в сумме 500 000 руб. Подрядчик отказался от исполнения договора при обстоятельствах, которые нельзя считать форс-мажорными. В этой ситуации подрядчик обязан возвратить заказчику двойную сумму задатка.

Бухгалтер ООО "Марс" сделает следующие записи:

Дебет 51 Кредит 62

- 500 000 руб. - получен задаток от заказчика;

Дебет 008

- 500 000 руб. - признано обязательство, обеспеченное задатком;

Дебет 76 субсчет "НДС" Кредит 68

- 76 271 руб. (500 000 руб. х 18 : 118) - начислен НДС с полученного задатка;

Кредит 008

- 500 000 руб. - отражен отказ от исполнения обязательства, обеспеченного задатком;

Дебет 62 Кредит 51

- 500 000 руб. - возвращен задаток заказчику;

Дебет 68 Кредит 76 субсчет "НДС"

- 76 271 руб. - принят к вычету НДС, исчисленный с задатка, при его возврате (п. 5 ст. 171 НК РФ);

Дебет 91 Кредит 76 субсчет "Претензия"

- 500 000 руб. - признана претензия заказчика сверх суммы задатка;

Дебет 76 субсчет "Претензия" Кредит 51

- 500 000 руб. - перечислено в погашение претензии.

Утраченную сумму в размере задатка можно учесть при налогообложении прибыли. Ее можно считать санкцией за нарушение договорных обязательств и отнести к внереализационным расходам (п. 13 ст. 265 НК РФ).

Рубрика подготовлена с использованием справочной правовой системы "Гарант"

Е. Диркова,

аудитор, генеральный директор

ООО "БИЗНЕС-БУХГАЛТЕР"

Комментарий специалиста

Т. Сычева,

юрист компании "Гарант":

"Размер задатка определяется по усмотрению сторон, кроме случаев, предусмотренных законом. Так, например, для участия в аукционе по продаже государственного или муниципального имущества задаток устанавливается в размере 20 процентов начальной цены, указанной в информационном сообщении о приватизации, но не более чем 4,5 млн. МРОТ (ст. 18 Федерального закона от 21 декабря 2001 г. N 178-ФЗ)".

Это важно

Задаток не учитывается в составе доходов (подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ) и не признается расходом (п. 32 ст. 270 НК РФ).

"Практическая бухгалтерия", N 7, июль 2007 г.