Вычет НДС при безденежных формах расчетов (И. Нечитайло, "Финансовая газета. Региональный выпуск", N 27, 28, июль 2007 г.)

Вычет НДС при безденежных формах расчетов

Федеральным законом от 22.07.05 г. N 119-ФЗ внесены изменения в главу 21 НК РФ, в том числе касающиеся вычета НДС при совершении операций, предусматривающих оплату за товары (работы, услуги) неденежными средствами. Так, п. 4 ст. 168 НК РФ дополнен абзацем, устанавливающим обязанность налогоплательщиков уплатить суммы налога, предъявленные продавцом на основании платежного поручения на перечисление денежных средств при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг.

Налогоплательщики, совершающие перечисленные операции до 2007 г., применяли нормы п. 2 ст. 172 НК РФ, установленные отдельно для оплаты товаров (работ, услуг) собственным имуществом (в том числе и векселем третьих лиц) и оплаты собственным векселем (либо векселем третьего лица, полученным в обмен на собственный вексель). Исключение составляют операции по зачету взаимных требований, поскольку он не является бартерной сделкой и данная операция не была поименована в п. 2 ст. 172 НК РФ.

Вычету подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), которые исчисляются исходя:

из балансовой стоимости имущества (с учетом его переоценок и амортизации, которые проводятся в соответствии с законодательством Российской Федерации) в случае использования в расчетах собственного имущества (в том числе векселя третьих лиц);

из сумм, фактически уплаченных по собственному векселю при оплате собственным векселем (либо векселем третьего лица, полученным в обмен на собственный вексель).

Следует отметить, что п. 2 ст. 172 НК РФ установлено, что признается фактической оплатой товаров (работ, услуг) при расчетах неденежными средствами. Наличие этой нормы было оправдано до 2006 г., когда п. 2 ст. 171 НК РФ определял понятие налогового вычета как суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Нормы п. 2 ст. 172 НК РФ сохранены законодателем и после того, как факт уплаты сумм налога покупателем был исключен из определения налогового вычета, на который имеет право налогоплательщик при приобретении товаров (работ, услуг). Так, согласно п. 2 ст. 171 НК РФ (в ред. от 1.01.06 г.) вычету подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации.

Положения ст. 171 НК РФ являются основополагающими в отношении вычета сумм НДС, так как именно нормы этой статьи устанавливают понятие налогового вычета и перечень операций, при которых возникает право на налоговый вычет. А особенности в порядке принятия установленных ст. 171 НК РФ вычетов определены ст. 172 НК РФ. При совершении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, при использовании в расчетах ценных бумаг при приобретении товаров (работ, услуг) право на налоговый вычет возникает на основании норм п. 2 ст. 171 НК РФ, которые с 1 января 2006 г. содержат в понятии налогового вычета определение "уплаченные" только в отношении "таможенного" НДС.

Установленные п. 2 ст. 172 НК РФ требования законодательства по расчету сумм налога остались без изменения и в 2007 г., несмотря на то что теперь при расчетах неденежными средствами у налогоплательщика появилась обязанность уплатить предъявленные продавцом суммы налога в соответствии с п. 4 ст. 168 НК РФ.

Денежный налог при неденежных расчетах

Рассмотрим обязанность налогоплательщика уплатить денежными средствами предъявленные продавцом суммы налога при осуществлении товарообменных операций, зачетов взаимных требований, использовании в расчетах ценных бумаг. Другими словами, речь пойдет о расчетах денежными средствами в сумме налога при безденежных формах расчетов за товары (работы, услуги). И именно такая формулировка этой проблемы отражает ее суть. Дело в том, что данная норма НК РФ устанавливает не порядок уплаты налога в бюджет, а порядок расчетов между покупателями и продавцами, который должен регулироваться гражданским законодательством. Будет ли сделан следующий шаг - обязать налогоплательщиков уплатить продавцу денежными средствами не только сумму налога, но всю стоимость товаров, тем самым фактически упразднить товарообменные и т.п. операции не только в части налога, но и полностью? Скорее всего, нет, поскольку это идет вразрез с гражданским законодательством.

Данная ситуация нашла отражение в постановлении КС РФ от 20.02.01 г. N 3-П (далее - постановление N 3-П). В этом постановлении была в том числе затронута проблема, что следует понимать под фактической уплатой суммы налога при совершении товарообменных операций. Согласно документу "истолкование положения о фактически уплаченных поставщикам суммах налога как подразумевающего уплату только денежными средствами означало бы придание данному положению смысла, противоречащего его аутентичному смыслу и цели, а также сути основанных на нем правоотношений, что недопустимо с точки зрения юридической логики. Это привело бы к неправомерному перенесению публично-правового метода регулирования, применяемого в налоговых отношениях, основанных на властном подчинении одной стороны другой, на гражданско-правовые отношения, основанные на равенстве участников, поскольку указанное положение относится не к суммам, уплачиваемым в бюджет, а к суммам, уплачиваемым поставщикам, т.е. непосредственно связано со способами (формами) расчетов между сторонами в договоре."

В результате отрицательное отношение к безденежным средствам расчетов привело к тому, что в действующей редакции НК РФ:

во-первых, порядок принятия НДС к вычету при рассматриваемых нами сделках не соответствует определению налогового вычета;

во-вторых, существуют две нормы, которые не позволяют однозначно определить суммы налога, подлежащие вычету, так как, с одной стороны, налогоплательщики обязаны фактически уплатить предъявленные продавцом суммы налога, а с другой - рассчитать фактически уплаченную сумму налога исходя из балансовой стоимости переданного имущества либо сумм, фактически уплаченных по собственному векселю;

в-третьих, порядок расчетов между участниками гражданско-правовых отношений устанавливается нормами налогового законодательства.

Вопрос о правомерности вторжения налогового законодательства в гражданско-правовые отношения носит риторический характер, так как не дает ответа, как же налогоплательщику на практике применять действующие нормы главы 21 НК РФ при безденежных формах расчетов.

Как уже отмечалось, в действующей редакции главы 21 НК РФ существуют одновременно две обязанности налогоплательщика: уплатить суммы НДС, предъявленные продавцами, и рассчитать "фактически уплаченные" суммы налога. Понятно, что эти суммы могут не совпадать, но непонятно, какую же из них можно принять к вычету - уплаченную или рассчитанную?

Эта неопределенность в порядке принятия НДС к вычету при безденежных формах расчетов была разрешена разъяснениями Минфина России в письме от 7.03.07 г. N 03-07-15/31, направленными письмом ФНС России от 23.03.07 г. N ММ-6-03/231@. Суть разъяснений Минфина России в том, что, как и до 1 января 2007 г., подлежащие вычету суммы НДС должны рассчитываться исходя из балансовой стоимости переданного имущества или сумм, оплаченных по собственному векселю. Только теперь для принятия к вычету НДС необходимо иметь не только счет-фактуру, но и платежное поручение на перечисление сумм НДС продавцу, т.е. требование налогового законодательства к уплате предъявленных покупателю сумм НДС не изменяет, а дополняет порядок принятия НДС к вычету исходя из балансовой стоимости переданного имущества либо сумм, фактически уплаченных по собственному векселю.

Рассмотрим практические проблемы, возникающие у налогоплательщиков в отношении принятия НДС к вычету при совершении бартерных сделок, не затрагивая проблемы, связанные с расчетами векселями и зачетом взаимных требований.

Цена реализации товаров (работ, услуг)

Налогоплательщикам при установлении цены товара следует учитывать п. 2 ст. 40 и п. 2 ст. 154 НК РФ. Бартерные сделки должны осуществляться по рыночным ценам, и применяемые налогоплательщиком цены могут быть проверены налоговыми органами.

С целью снижения налоговых рисков налогоплательщику необходимо позаботиться о документальном подтверждении соответствия цен реализации товаров (работ, услуг) рыночному уровню. Особенно это необходимо сделать в том случае, если налогоплательщик передает по бартеру не свой обычно реализуемый товар (продукцию), а, например, основные средства. При этом нет необходимости устанавливать цену бартерной сделки в точности равной документально подтвержденной рыночной цене. Ведь только при отклонении цены реализации товара (работ, услуг) от рыночной цены более чем на 20% налоговые органы имеют право исчислить налоги исходя из рыночной цены (п. 3 ст. 40 НК РФ).

В случае, когда одна из сторон бартерной сделки передает товар (торговая организация) или свою продукцию, то, казалось бы, в этом случае проще - можно установить цену реализации товара (продукции) по бартеру, равной цене, по которой организация обычно реализует свой товар (продукцию), и не беспокоиться о документальном подтверждении цены бартерной сделки. Несмотря на то что цена реализации по бартеру не будет отклоняться от обычной цены реализации товара, налоговый орган вправе проверить цену реализации бартерной сделки на соответствие рыночным ценам на вполне законных основаниях, а именно того, что эта операция товарообменная. Поэтому налогоплательщик должен быть уверен, что установленные им цены реализации товаров (работ, услуг) не отклоняются от рыночных цен более чем на 20%.

Вычет НДС по приобретенному товару

При "нормальной", т.е. прибыльной, хозяйственной деятельности балансовая стоимость товара (имущества) меньше цен реализации. В этом случае налогоплательщик примет к вычету суммы НДС из расчета балансовой стоимости имущества, т.е. в меньшем размере, чем начисленные суммы НДС от стоимости реализации. Конечно, даже при "нормальной" в целом хозяйственной деятельности возможны ситуации, когда балансовая стоимость отдельных видов товаров (имущества) может оказаться выше рыночной цены. Например, если организацией установлены для целей бухгалтерского учета большие сроки полезного использования основных средств, то его остаточная стоимость может оказаться выше рыночной цены. Такая же ситуация может оказаться и в случае падения спроса и рыночных цен на отдельные виды товаров. При этом, если балансовая стоимость имущества больше цены реализации, налогоплательщик принимает к вычету суммы НДС, указанные в расчетных документах и счете-фактуре продавца.

При расчете сумм НДС, подлежащих вычету при совершении бартерных операций, возникает неясный момент в отношении ставки, по которой следует рассчитать сумму налогового вычета: по ставке 18% (НДС "сверху" балансовой стоимости) либо по ставке 18/118 (балансовая стоимость включает сумму НДС). НК РФ не содержит нормы, устанавливающей ставку для расчета суммы налога исходя из балансовой стоимости передаваемого по бартеру имущества. Вопрос о необходимости применения именно расчетной ставки рассмотрен в письме Минфина России от 15.10.04 г. N 03-04-11/167.

Действительно, исходя из того, что законодатель приравнивает балансовую стоимость передаваемого имущества к суммам, фактически уплаченным поставщику, можно сделать вывод о необходимости применения расчетной ставки. При этом неважно, оплатил ли налогоплательщик стоимость товара (работ, услуг) денежными средствами в сумме 100 руб. либо имуществом, балансовая стоимость которого равна 100 руб. Оплачивая товары (работы, услуги), налогоплательщик возмещает продавцу их стоимость с НДС. Поэтому при расчете сумм НДС исходя из балансовой стоимости передаваемого имущества необходимо считать, что эта стоимость погашает задолженность, включая суммы налога, следовательно, необходимо применять расчетную ставку - балансовая стоимость х 18/118 либо х 10/110.

Такая логика была понятна до 1 января 2007 г., но теперь налогоплательщики при бартере расплачиваются за товар двумя способами - денежными средствами в сумме НДС и имуществом. Следовательно, за НДС расчет идет денежными средствами, а имуществом - за все остальное, т.е. за цену без НДС. И если предъявленный продавцом НДС уплачен денежными средствами, то зачем же его еще и рассчитывать? Возможно участникам бартера приходится за НДС расплачиваться дважды - и имуществом и денежными средствами. Исходя из здравого смысла у налогоплательщика сейчас есть основания применять не расчетную ставку, а ставку 18% (10%), т.е. свыше балансовой стоимости. В этом случае суммы НДС, подлежащие вычету, будут больше, чем при применении ставки 18/118 (10/110). Но так как вопрос о применении ставки для расчета сумм НДС (исходя из балансовой стоимости) НК РФ не урегулирован и пока нет новых разъяснений Минфина России, то применение ставки 18% (10%) вместо 18/118 (10/110) может привести к спорам с налоговыми органами.

Рассмотрим сказанное на примерах. При этом в расчетах применяется расчетная ставка 18/118 (10/110).

Пример 1. Фирма А приобретает по бартеру у торговой фирмы Б 5 компьютеров. Фирма Б обычно реализует компьютеры по цене 6 тыс. руб. (без НДС), что соответствует рыночному уровню цен на компьютеры такой же комплектации и технических параметров. Балансовая стоимость каждого компьютера - 5 тыс. руб. Цена реализации 5 компьютеров составит 30 тыс. руб. (без НДС); НДС (18%) - 5,40 тыс. руб. (всего - 35,40 тыс. руб.).

Стороны договорились, что в обмен за компьютеры фирма А обязуется передать фирме Б автомобиль. По сведениям из официальных источников фирмы Б рыночная цена на такие же автомобили (модель, комплектация, год выпуска и пробег) составляет 31 тыс. руб. (без НДС). Стороны договорились оценить автомобиль, передаваемый фирмой А, и 5 компьютеров фирмы Б в 30 тыс. руб. (без НДС).

Вариант 1

Балансовая стоимость (остаточная с учетом переоценок) автомобиля фирмы А меньше цены приобретаемых компьютеров и составляет 28 тыс. руб. Фирмы А и Б начислят НДС от цен реализации в сумме 5,40 тыс. руб. (30 тыс. руб. х 18%) и обменяются денежными средствами в сумме НДС - 5,40 тыс. руб.

Фирма А:

примет НДС к вычету исходя из балансовой стоимости автомобиля в сумме 4,27 тыс. руб. (28 тыс. руб. х 18/118);

в бюджет уплатит 1,13 тыс. руб. (5,40 - 4,27).

Фирма Б:

примет НДС к вычету исходя из балансовой стоимости 5 компьютеров в сумме 3,81 тыс. руб. (25 тыс. руб. х 18/118);

в бюджет уплатит 1,59 тыс. руб. (5,40 - 3,81).

Вариант 2

Условия те же, за исключением того, что балансовая стоимость (остаточная с учетом переоценок) автомобиля выше цены приобретаемых компьютеров и составляет 37 тыс. руб.

Фирма А:

примет НДС к вычету в сумме, указанной в расчетных документах продавца, - 5,40 тыс. руб. (30,00 х 18%);

в бюджет к уплате 0 тыс. руб. (5,40 - 5,40).

Фирма Б:

Возникают те же налоговые обязательства, что и в варианте 1.

Применение разных налоговых ставок

Рассмотрим ситуации сделки. Проблемы с налоговым вычетом появляются у налогоплательщика, который реализует по бартерной сделке товар, облагаемый по ставке 10%, а приобретает товар у продавца, применяющего ставку 18%. Может случиться, что у налогоплательщика налоговый вычет по НДС больше, чем суммы НДС, начисленные от цены реализации его товара. По сути, это вполне нормальная ситуация, например, если налогоплательщик для производства своей продукции, облагаемой по ставке 10%, приобретает товар, реализация которого облагается по ставке 18%. Но для бартерных операций - это нарушение.

Налоговые органы при проверках сравнивают суммы НДС, начисленные налогоплательщиком от реализации, и суммы НДС, принятые им к вычету при бартерных операциях. По мнению налоговых органов, налогоплательщик не может принять суммы НДС к вычету больше, чем сам начислил, и при расчете сумм налогового вычета ему следует применять не ставку, по которой облагается приобретаемый товар, а ставку, по которой облагается реализованный им товар.

Есть прецеденты судебных дел по этому вопросу. Суд первой инстанции посчитал действия налогового органа незаконными (решение арбитражного суда Ростовской области от 2.11.04 г. N А53-11246/2004-С6-44). Налоговый орган подал кассационную жалобу на это решение суда, в кассационной инстанции решение суда в пользу налогоплательщика было отменено (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 22.03.05 г. N Ф08-848/2005-340А). Вышеназванным судом был сделан следующий вывод: "Иными словами, к вычету можно принять не всю сумму налога, указанную в счете-фактуре поставщика встречного товара, а только в пределах суммы, рассчитанной исходя из балансовой стоимости своего товара. При этом величина вычета не может превышать сумму налога, которую начислила по товарообменной операции сама организация (т.е. балансовую стоимость своего товара необходимо умножать на ставку НДС, по которой этот товар облагается, и только на эту сумму заявить вычет)".

Следует отметить, что данный вывод не соответствует нормам налогового законодательства. Ведь порядок принятия НДС к вычету при бартере не содержит никаких положений, устанавливающих зависимость принятых сумм НДС к вычету от сумм НДС начисленных. В действующей редакции НК РФ есть следующие требования - уплатить суммы налога продавцу и рассчитать сумму вычета исходя из балансовой стоимости переданного имущества. Так что если налогоплательщик выполнил эти требования и бартер был осуществлен по рыночным ценам, то налоговое законодательство не нарушено.

Поэтому, по мнению автора, налогоплательщику, приобретающему имущество по бартеру, при расчете подлежащих вычету сумм налога следует применять ставку НДС, указанную в расчетных документах продавца. Так, если в расчетных документах продавца указана, например, ставка 10%, то независимо от того, по какой ставке облагается реализация товаров налогоплательщика, суммы налогового вычета рассчитываются исходя из балансовой стоимости имущества налогоплательщика, но по расчетной ставке, указанной в расчетных документах и счете-фактуре продавца, т.е. 10%.

Рассмотрим на примере, когда реализация обмениваемого по бартеру товара облагается по разным ставкам НДС.

Пример 2. Фирма А покупает у торговой фирмы Б 4 детские кровати.

Фирма Б обычно реализует детские кровати по цене 8 тыс. руб., без НДС, что соответствует рыночному уровню цен. Балансовая стоимость каждой детской кровати - 6 тыс. руб. Цена реализации 4 детских кроватей составит 32 тыс. руб. (без НДС); НДС (10%) - 3,20 тыс. руб. (всего - 35,20 тыс. руб.).

Стороны договорились, что в обмен за детские кровати фирма А обязуется передать фирме Б автомобиль. Рыночная цена автомобиля - 30 тыс. руб. (без НДС). Стороны договорились оценить автомобиль, передаваемый фирмой А, по цене 29,83 тыс. руб. (без НДС) и детские кровати фирмы Б по цене 32,00 тыс. руб. (без НДС).

Балансовая стоимость (остаточная с учетом переоценок) автомобиля фирмы А меньше цены его реализации и составляет 28 тыс. руб.

Фирма А:

начислит и предъявит фирме В НДС (18%) от цены реализации в сумме 5,37 тыс. руб. (29,83 тыс. руб. х 18%);

уплатит покупателю предъявленный им НДС в сумме 3,20 тыс. руб., примет НДС к вычету в сумме 2,55 тыс. руб. (28 тыс. руб. х 10/110);

в бюджет уплатит 2,82 тыс. руб.(5,37 - 2,55).

Фирма Б:

начислит и предъявит фирме А НДС (10%) от цены реализации в сумме 3,20 тыс. руб. (32 тыс. руб. х 10%);

уплатит покупателю НДС в сумме 5,37 тыс. руб., примет к вычету в сумме 3,66 тыс. руб. (24 тыс. руб. х 18/118); при этом

к возмещению из бюджета - 0,46 тыс. руб. (3,20 - 3,66).

Включение НДС, не подлежащего вычету, в стоимость товара

Следующая проблема, возникающая при совершении бартерных операций, - это можно ли суммы НДС, предъявленные продавцом, но не подлежащие вычету, включить в стоимость приобретенного товара (работ, услуг). Существует мнение, что эти суммы следует включать в стоимость приобретенного товара. Причем эта точка зрения опирается на нормы Положений о бухгалтерском учете материально-производственных ценностей, основных средств. Для бухгалтерского учета сумм НДС следует учитывать налоговое законодательство. В п. 2 ст. 170 НК РФ установлен перечень случаев, когда налог относится на расходы или включается в стоимость приобретаемого имущества. Ситуация, когда суммы налога не подлежат вычету, так как не признаются фактически уплаченными, в этом перечне не указана. Поэтому, по мнению автора, включать предъявленные продавцом суммы НДС, но которые покупатель не может принять к вычету, в стоимость приобретенного имущества или относить на расходы не следует.

Очевидно, что порядок принятия НДС к вычету по бартерным операциям в сумме оплаченного денежными средствами НДС был бы возможен только в случае изменения норм п. 2 ст. 172 НК РФ. Такое изменение порядка принятия НДС к вычету привело бы к тому, что при условии полного перечисления сумм налога друг другу сторонами сделки при обмене равноценными товарами, облагаемыми одинаковой ставкой, суммы начисленного и принятого к вычету налога будут равны. В результате ни у одной из сторон никаких обязанностей по уплате НДС в бюджет не возникнет. В случае если осуществляется обмен товарами, облагаемыми по разным ставкам, то одна из сторон уплатит в бюджет налог, а другая - эту же сумму налога примет к вычету. Но такой порядок в настоящее время не предусмотрен, а налогоплательщик должен, как и прежде, определять подлежащие вычету суммы налога исходя из балансовой стоимости и еще обменяться с другой стороной бартерной сделки денежными средствами в суммах налога, указанных в расчетных документах и счетах-фактурах.

И. Нечитайло,

начальник отдела налогового консультирования

ООО "АКГ "Я.Н.С. Аудит"

"Финансовая газета. Региональный выпуск", N 27, 28, июль 2007 г.