Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22 июня 2010 г. N 17АП-3977/10

г. Пермь

22 июня 2010 г.

Дело N А60-59802/2009

Резолютивная часть постановления объявлена 15 июня 2010 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 22 июня 2010 года.

Семнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Гуляковой Г.Н.,

судей Голубцова В.Г., Сафоновой С.Н.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Келлер О.В.,

при участии:

от заявителя ИП Есмагамбетова И.А. - Есмагамбетов И.А. (предприниматель); Матвеева Т.А. (дов. от 12.01.2010 года); Ахунов А.П. (дов. от 19.02.2010 года);

от заинтересованного лица Межрайонной ИФНС России N 4 по Свердловской области - Ветлугин М.А. (дов. от 11.06.2010 года); Галямин М.М. (дов. от 11.01.2010 года); Штенникова С.Н. (дов. от 11.01.2010 года),

лица, участвующие в деле, о времени и месте рассмотрения апелляционной жалобы извещены надлежащим образом, в том числе публично, путем размещения информации о времени и месте судебного заседания на сайте Семнадцатого арбитражного апелляционного суда,

рассмотрел в судебном заседании апелляционную жалобу заявителя ИП Есмагамбетова И.А. на решение Арбитражного суда Свердловской области от 1 марта 2010 года по делу N А60-59802/2009, принятое судьей Дегонской Н.Л.,

по заявлению ИП Есмагамбетова И.А.

к Межрайонной ИФНС России N 4 по Свердловской области

о признании недействительным решения,

установил:

ИП Есмагамбетов И. А. обратился в арбитражный суд с заявлением (с учетом уточнения заявленных требований) о признании недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 4 по Свердловской области N 11-09/65 от 20.07.2009 года о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в части доначисления НДФЛ за 2007 год, доначисления НДС за 2007 и 2008 годы, ЕСН за 2007 год, соответствующих пени и штрафов.

Решением Арбитражного суда Свердловской области от 01.03.2010 года заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным оспариваемого решения налогового органа относительно доначисления НДФЛ в сумме 101 663 руб., соответствующих пени и штрафа, доначисления ЕСН в сумме 5 641 руб., соответствующих пени и штрафа. В удовлетворении остальной части требований отказано.

Не согласившись с вынесенным решением в части отказа в удовлетворении заявленных требований, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой, согласно которой просит решение суда в указанной части отменить и принять по делу новый судебный акт, удовлетворив заявленные требования в полном объеме.

В качестве доводов в апелляционной жалобе указано, что доначисление НДФЛ с учетом доходов в сумме 455 439,60 руб. является необоснованным, поскольку факт не снятия с расчетного счета денежных средств для выплаты заработной платы, не может служить основанием для включения данной суммы в доходную часть налогооблагаемой базы. Вывод налогового органа о том, что сумма 7 124 974,45 руб., составляющая разницу между инкассированными денежными средствами и выручкой, полученной с применением ККТ, является доходом от предпринимательской деятельности, основан на предположении, тогда как материалы дела содержат доказательства того, что указанные денежные средства являются заемными. По мнению налогоплательщика, Инспекция пришла к ошибочному выводу о завышении Предпринимателем расходов и определила сумму остатка на 01.01.2008 года, применив неверные показатели величины оптовой продажи. Кроме того, налогоплательщик указывает на то, что требования относительно отказа в принятии вычетов по НДС в сумме 887 818,63 руб. судом первой инстанции не рассмотрены.

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы установлено, что в материалах дела отсутствует книга покупок за 2008 год, а также расчеты налоговых обязательств с точки зрения позиции налогоплательщика при условии частичного оспаривания ненормативного акта налогового органа, в связи с чем, судебное заседание суда апелляционной инстанции отложено, о чем вынесено соответствующее определение от 13.05.2010 года. Суд обязал сторон по делу представить имеющиеся у них экземпляры книги покупок за 2008 год; налогоплательщика представить расчет налоговых обязательств с учетом оспариваемых эпизодов, налоговый орган - возражения на апелляционную жалобу по каждому возражению налогоплательщика с соответствующими расчетами.

К судебному заседанию, назначенному на 15.06.2010 года налогоплательщик представил книгу покупок за 2008 год, расчет дохода за 2007 год и расчет сумм отклонений, оспариваемых Предпринимателем, относительно доначисленных налоговым органом сумм оспариваемым решением.

Налоговый орган представил отзыв на апелляционную жалобу и дополнение к отзыву, содержащие доводы, аналогичные ранее заявленным и выводам, изложенным в оспариваемом решении, при этом признал ошибочность выводов относительно доначисления НДС за 3 и 4 кварталы 2008 г..

Налогоплательщик, его представители поддержали доводы, изложенные в апелляционной жалобе.

Представители Инспекции возразили против позиции Предпринимателя по мотивам, перечисленным в письменном отзыве на апелляционную жалобу и в дополнении к нему, в соответствии с которыми, решение суда первой инстанции является законным и обоснованным.

Законность и обоснованность решения проверены судом апелляционной инстанции в соответствии со ст.ст. 266, 268 АПК РФ, в обжалуемой части.

Изучив материалы дела, заслушав представителей сторон по делу, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Из материалов дела следует, что Межрайонной ИФНС России N 4 по Свердловской области проведена выездная налоговая проверка хозяйственной деятельности ИП Есмагамбетова И.А., по результатам которой вынесено оспариваемое решение от 20.07.2009 года N 11-09/65, в том числе о доначислении НДС в сумме 7 810 741,32 руб., НДФЛ в сумме 1 580 474 руб., ЕСН в сумме 243 778 руб., и в сумме 2 691 руб. (работодатель), ЕНВД в сумме 34 446,83 руб., соответствующих сумм пени и штрафов.

Решением Управления ФНС России по Свердловской области N 1499/09 от 09.09.2009 решение Инспекции изменено в части произведения перерасчета налоговых обязательств по НДС с учетом налоговых вычетов, которые исключены на том основании, что товары налогоплательщиком не приняты к учету, поскольку налогоплательщиком нарушен порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Минфина России и МНС России от 13.08.2002 года N 86н/БГ-3-094/430. С учетом указанных обстоятельств Инспекции предложено произвести соответствующий перерасчет штрафных санкций и пени. В остальной части решение оставлено вышестоящим налоговым органом без изменения.

Считая решение Инспекции незаконным, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Основанием для доначисления НДФЛ, ЕСН, НДС за 2007 год явились выводы налогового органа, в том числе о том, что налогоплательщик неправомерно занизил доходную часть налогооблагаемой базы посредством невключения сумм 1 479 382,72 руб. - выручки за отгруженный товар в адрес иных покупателей, 7 124 974,45 руб. - разницы между денежными средствами, полученными с применением ККТ и денежными средствами, зачисленными на расчетные счета в виде инкассированной выручки, 455 439,60 руб. - заработной платы, выплаченной за счет иных средств, не снятых с расчетного счета.

Отказывая в удовлетворении требований в указанной части, суд первой инстанции исходил из обоснованности доначисления дохода, установленного проверкой.

Суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Статьей 38 НК РФ предусмотрено, что объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога. Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ и с учетом положений статьи 38 НК РФ.

Согласно п/п 10 п. 1 ст. 208, ст. 209 НК РФ объектом обложения налогом на доходы физических лиц для физических лиц - налоговых резидентов Российской Федерации - являются, в частности, доходы, получаемые в результате осуществления ими деятельности в Российской Федерации.

В соответствии с п. 2 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Исходя из ст. 41 НК РФ доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" Налогового кодекса РФ.

В силу ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой в соответствии со ст. 212 НК РФ. Для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных ст.ст. 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Согласно п. 3 ст. 225 НК РФ общая сумма налога на доходы физических лиц исчисляется по итогам налогового периода (исходя из ст. 216 НК РФ им признается календарный год) применительно ко всем доходам налогоплательщика, дата получения которых относится к соответствующему налоговому периоду.

Дата фактического получения дохода в соответствии с п/п 1 п. 1 ст. 223 НК РФ определяется как день выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц - при получении доходов в денежной форме.

Аналогичным образом согласно ст.ст. 236, 237, 242 НК РФ определяется налоговая база по единому социальному налогу.

Пунктом 2 ст. 54 НК РФ установлено, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

В соответствии с Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным 13.08.2002 года приказами Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 (пункты 13, 14), доходы и расходы отражаются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода.

Пунктом 4 Порядка учета определено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

В Книге учета отражаются имущественное положение индивидуального предпринимателя, а также результаты предпринимательской деятельности за налоговый период.

Новая Книга учета открывается записями суммы остатков количественном и суммовом выражении на начало налогового периода по каждому виду товаров.

В соответствии с п. 7 Порядка учета индивидуальные предприниматели должны вести учет полученных доходов и фактически произведенных расходов раздельно по каждому из видов осуществляемой ими предпринимательской деятельности в одной Книге учета.

В Книге учета отражаются все доходы, полученные индивидуальными предпринимателями от осуществления предпринимательской деятельности без уменьшения их на предусмотренные налоговым законодательством Российской Федерации налоговые вычеты. В доход включаются все поступления от реализации товаров, выполнения работ и оказания услуг, а также стоимость имущества, полученного безвозмездно.

Из материалов дела следует, что ИП Есмагамбетов И.А. в спорные периоды осуществлял предпринимательскую деятельность, связанную с оптовой и розничной торговлей: по общей системе налогообложения (оптовая торговля товарами со склада); по системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (розничная торговля товарами в магазинах).

Предприниматель формировал доход по общей системе налогообложения кассовым методом, при этом, расходы, приходящиеся на данную систему налогообложения, указывались в книге учета доходов и расходов по мере отгрузки товара, то есть в соответствии с п. 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденным 13.08.2002 года приказами Министерства финансов Российской Федерации N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430.

В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Из материалов дела следует, что налоговый орган признал необоснованным невключение Предпринимателем в доходную часть налогооблагаемой базы выручку, полученную посредством безналичного расчета от иных покупателей, за отгруженную продукцию в сумме 1 479 382,72 руб.

При этом, в материалах дела имеется расчет отклонения в выручке по прочим покупателям, составленный налогоплательщиком, из которого видно, что он признает наличие выручки за отгруженные товары от иных покупателей в размере 653 854,57 руб. (л.д. 145-146 т. 1).

В ходе рассмотрения апелляционной жалобы налогоплательщик представил расчет доходной части, подлежащей налогообложению, из которой усматривается, что он согласен с суммой дохода в виде поступившей выручки от реализации продукции в адрес покупателей, за исключением ООО "Северный Урал" и ООО "Северный Урал-ОПТ", установленной в ходе проверки налоговым органом.

Согласно оспариваемому решению, в спорный период от ООО "Северный Урал-ОПТ" в счет оплаты за товар поступило на счет налогоплательщика 2 582 900 руб., тогда как продукция отгружена Предпринимателем в адрес данного контрагента на сумму 782 024,15 руб. Указанная сумма при проверке включена налоговым органом в налогооблагаемый доход.

Данное обстоятельство признается Предпринимателем и в расчете дохода за 2007 год, представленном в суд апелляционной инстанции.

Суд первой инстанции правомерно установил, что выручка от "ООО Северный Урал-ОПТ" в сумме 782 024,15 руб. дважды учтена налоговым органом в ходе проверки, как самостоятельно от конкретного покупателя, так и в составе обобщенной суммы 1 479 382,72 руб. от иных покупателей, в связи с чем, признал незаконным решение Инспекции относительно увеличения доходной части на сумму выручки, поступившей от "ООО Северный Урал-ОПТ" в сумме 782 024,15 руб., поскольку в решении имеет место включение в доходную часть выручки от контрагентов в общей сумме 1 479 382,72 руб.

Таким образом, оспариваемая сумма выручки в размере 1 479 382,72 руб., поступившая на расчетный счет налогоплательщика, подлежит включению в доходную часть налогооблагаемой базы, в связи с чем, решение налогового органа в указанной части является правомерным.

Доводы налогоплательщика, изложенные в апелляционной жалобе, в указанной части не принимаются во внимание, поскольку сделаны без учета выводов суда первой инстанции о повторном включении в состав дохода суммы 782.024,15 руб.

Инспекция включила в доход сумму выручки в размере 7 124 974,45 руб., полученной Предпринимателем в спорный период, которая инкассирована в торговых точках.

В абзаце 8 ст. 346.27 НК РФ дано специальное определение понятия "розничная торговля". Согласно этому определению в целях обложения ЕНВД для отдельных видов деятельности к розничной торговле относится торговля товарами и оказание услуг покупателям за наличный расчет или с использованием платежных карт.

В соответствии со ст. 492 ГК РФ под розничной торговлей понимается отчуждение покупателям товаров для личного, семейного, домашнего и иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью.

Согласно положениям п. 1 ст. 2 Федерального закона "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" от 22.05.2003 года N 54-ФЗ, обязанность применять контрольно-кассовую технику при осуществлении наличных денежных расчетов возложена на юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

На основании п.п. 1 и 4 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 года N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.

В соответствии с п.п. 22, 24 Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного Решением Совета Директоров Центрального банка Российской Федерации от 22.09.1993 года N 40, все поступления и выдача наличных денег учитываются в кассовой книге. Записи в кассовую книгу производятся кассиром сразу после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменяющему его документу. О показаниях счетчиков контрольно-кассовой машины и выручки за рабочий день (смену) согласно Постановлению Госкомстата России от 25.12.1998 года N 132 кассир-операционист ежедневно составляет отчет, который вместе с выручкой сдается по приходному ордеру старшему кассиру или руководителю организации.

Положением о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации от 05.01.1998 года N 14-П, утвержденным ЦБ РФ 19.12.1997 года, не предусмотрено исключения из правил оприходования денежной выручки в кассовую книгу в случае инкассирования выручки в банк.

В ходе проверки налоговый орган установил, что выручка, инкассированная в торговых точках, превышает выручку, полученную Предпринимателем с применением контрольно-кассовой техники за тот же период. Данная разница в сумме 7 124 974,45 руб. включена Инспекцией в доход налогоплательщика.

Между тем, определяя сумму дохода, налоговый орган исходил из разницы всей выручки, полученной с применением ККТ, то есть по деятельности облагаемой ЕНВД (розница) и по общей системе налогообложения (опт), и инкассированной в торговых точках (также по ЕНВД и общей системе налогообложения).

Таким образом, отнесение указанной выручки в состав доходной части по общей системе налогообложения является неправомерным, поскольку выручка получена Предпринимателем от разных видов деятельности, в отношении которых применяются разные системы налогообложения.

При этом, следует отметить, что при расчете выручки, налоговый орган не включил выручку, полученную с применением ККТ от оптовой деятельности. Более того, Инспекцией не учтена выручка за месяцы, в которых отсутствовала разница между выручкой внесенной в кассу и инкассированной выручкой.

Кроме того, налогоплательщик указывает на то, что в кассу оприходованы денежные средства не только от реализации, но и полученные от организаций заемные средства, ссылаясь на необходимость осуществления платежей по кредитным договорам, заключенным с кредитными организациями, тогда как гашение займа другими юридическими лицами, посредством перечисления безналичных денежных средств на счет плательщика запрещено.

В материалы дела представлены договоры займа, заключенные между Предпринимателем и организациями, приходно-кассовые ордера, мемориальные ордера и платежные поручения, свидетельствующие о том, что организацией-займодавцем вносятся в кассу заемщика денежные средства, определенные предметом договора займа, которые в тот же день инкассируются банком и перечисляются в счет погашения кредита.

При этом доказательства фактической реализации товаров (работ, услуг) в счет оплаты которых, по мнению налогового органа, предпринимателю передавались денежные средства, инспекцией в порядке ст. 65 и ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации не представлены, получение налогоплательщиком в рассматриваемом налоговом периоде соответствующего дохода налоговым органом не доказано.

Суд апелляционной инстанции считает, что вышеперечисленные доказательства подтверждают факт внесения в кассу налогоплательщика заемных средств, которые не могут быть признаны выручкой от реализации и отнесены в доходную часть налогооблагаемой базы.

На основании изложенного, налоговым органом не доказана правомерность включения в доходную часть выручки в сумме 7 124 974,45 руб.; решение в данной части подлежит признанию недействительным.

Из оспариваемого решения Инспекции следует, что денежные средства в размере 455 439,60 руб., являются фондом оплаты труда и подлежат включению в доходную часть налогооблагаемой базы, поскольку налогоплательщик выплатил заработную плату в указанном размере не снимая денежных средств с расчетного счета.

Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходы налогоплательщика на оплату труда признаются расходами, связанными с производством и реализацией, и на основании ст. 255 НК РФ уменьшают полученные налогоплательщиком доходы.

Таким образом, фонд оплаты труда всегда является расходами налогоплательщика, уменьшающими доходы.

Между тем, признавая указанную сумму, входящей в фонд оплаты труда, за счет которой, Предпринимателем выплачена заработная плата работникам, налоговый орган, в нарушение вышеперечисленных норм, включает ее в доходную часть налогооблагаемой базы, в качестве выручки от реализации.

Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства; выручка от реализации приобретенных товаров (работ, услуг); выручка от реализации имущественных прав.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается соответственно передача на возмездной основе права собственности на товары, результаты выполненных работ, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а также обмен товарами, работами и услугами.

Выручка, признаваемая доходом от реализации, определяется исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары, работы, услуги или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Суд апелляционной инстанции признает необоснованным решение налогового органа в указанной части, поскольку, в нарушение положений ст.ст. 100, 101 НК РФ, решение Инспекции не содержит описания выявленного нарушения; в ходе проверки источник выплаты заработной платы не устанавливался, данный вопрос не исследовался, а основания для доначисления налогов противоречат налоговому законодательству и фактическим обстоятельствам дела, с учетом характера и разнообразия видов деятельности Предпринимателя.

Лишь в ходе судебного заседания суда апелляционной инстанции и в отзывах на апелляционную жалобу налоговый орган обозначил спорную сумму как сокрытый, неучтенный доход в целях налогообложения.

Ссылка Инспекции на то, что акт проверки содержит подробное описание указанного нарушения, является несостоятельной, поскольку противоречит материалам дела, а также не лишает налоговый орган обязанности по соблюдению требований ст. 101 НК РФ и приказа ФНС РФ от 26.12.2006 года N САЭ-3-06/892@.

Таким образом, включение Инспекцией Предпринимателю в выручку от реализации продукции суммы выплаченной заработной платы в размере 455 439,60 руб. не основано на нормах законодательства о налогах и сборах и на данных бухгалтерского учета, первичных бухгалтерских документах налогоплательщика.

Из оспариваемого решения следует, что налоговый орган исключил из состава расходов материальные затраты в сумме 6 690 641,45 руб.

В силу п/п 1 ст. 221 НК РФ при исчислении налоговой базы индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, принимаемых к вычету.

Объектом обложения ЕСН согласно п. 2 ст. 236 Кодекса для налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно ст. 237 Кодекса налоговая база налогоплательщиков - индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

При этом состав расходов, указанных для целей налогообложения НДФЛ и ЕСН, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному гл. 25 Кодекса.

Согласно положениям ст. 252 НК РФ расходы (затраты) должны быть обоснованными, то есть экономически оправданными, а их оценка должна выражаться в денежной форме. Условием для включения затрат на приобретение товаров (работ, услуг) в состав расходов является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что такие затраты фактически понесены. При этом должны приниматься во внимание представленные налогоплательщиком в подтверждение факта и размера этих затрат доказательства, которые подлежат правовой оценке в совокупности.

На основании п. 14 Порядка учета стоимость реализованных товаров, выполненных работ и оказанных услуг отражается с учетом фактических затрат на их приобретение, выполнение, оказание и реализацию. Пунктом 15 Порядка установлено, что под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности; при этом учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом следующих особенностей:

1) стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;

2) расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 указанной статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

Таким образом, принятие сумм налога к вычету пропорционально осуществляется только в отношении товаров (работ, услуг), которые используются для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению операций.

По данным Инспекции материальные затраты за 2007 год составили 12 175 634,55 руб., расчет которых произведен в следующем порядке 16 916 148,97 руб. (остаток на 01.01.2007 года) + 14 383 291,30 руб. (расходы за 2007 года) - 19 123 805,72 руб. (остаток на 01.01.2008 года).

По данным налогоплательщика указанные затраты составляют 18 866 276 руб., при этом Предприниматель не согласен с определением налоговым органом суммы материальных затрат, поскольку применены ошибочные показатели величины оптовой продажи и остатка товар на 01.01.2008 года.

Указанные доводы налогоплательщика в отношении остатка не принимаются во внимание, так как размер остатков нереализованных товаров принят налоговым органом исходя из сведений книги учета доходов и расходов Предпринимателя, то есть исходя из показателей, определенных самим налогоплательщиком; доказательств того, что названные показатели не соответствуют данным бухгалтерского учета и фактически отсутствуют в указанном объеме, не представлено.

При этом, величина оптовой продажи, определенная Инспекцией, ничем не опровергнута. Примененная налогоплательщиком пропорция не только не подтверждена документально, но и отсутствует сам алгоритм расчета.

Кроме того, в ходе проверки установлено, что налогоплательщиком неверно определены затраты за 2007 год по амортизационным отчислениям, оплате труда и прочим расходам.

Таким образом, определенные Предпринимателем материальные затраты в сумме 18 866 276 руб. не подтверждены документально; правомерность расчета расходов налогоплательщиком не доказана; контррасчет, опровергающий выводы налогового органа, не представлен.

Вместе с тем, поскольку доходная часть налоговым органом определена неверно, подлежит корректировке пропорция для определения расходов, которые относятся на оптовую деятельность и деятельность подлежащую обложению ЕНВД.

На основании изложенного решение Инспекции в части доначисления НДФЛ, ЕСН, НДС за 2007 год, связанного с включением в состав выручки в сумме 7 124 974,45 руб. и 455 439,60 руб. является необоснованным и подлежит признанию недействительным.

Основанием для доначисления НДС за 2008 год явились выводы налогового органа о занижении налогооблагаемой базы на сумму выручки в размере 17 559 386,79 руб., поступившей на счет Предпринимателя путем внесения им денежных средств "по объявлению".

Суд апелляционной инстанции считает решение налогового органа в указанной части незаконным, поскольку налоговым органом не доказана правомерность включения указанных денежных средств в качестве выручки, полученной в результате деятельности, облагаемой НДС.

Форма объявления на взнос наличными установлена Приложением 6 к Положению ЦБ РФ N 318-П. Объявление на взнос наличными относится к приходным кассовым документам кредитных организаций на основании п. 2.4 Положения ЦБ РФ N 318-П.

В соответствии с Указанием ЦБ РФ любые поступления денег на счета индивидуальных предпринимателей отражаются по кассовому символу 19. При заполнении отчета ф. 0409202 используется следующая формулировка статьи прихода по указанному кассовому символу - "Поступления на счета индивидуальных предпринимателей".

При этом, формулировка в объявлении на взнос наличными не является доказательством внесения на расчетный счет именно выручки от предпринимательской деятельности. Само объявление на взнос наличными доказывает только факт поступления денежных средств на расчетный счет предпринимателя.

Факт поступления денежных средств на расчетный счет должен исследоваться в совокупности с основаниями поступления денежных средств на расчетный счет - договорами, счетами на оплату, данными кассовых аппаратов, бланками строгой отчетности, документами контрагентов и т.д.

В нарушение ст.ст. 65, 200 АПК РФ доказательств внесения в банк предпринимателем денежных средств, полученных в качестве выручки, налоговым органом не доказано. Отсутствуют также доказательства получения указанных денежных средств в качестве выручки от операций, облагаемых НДС.

При этом, из решения налогового органа следует, что в 2007 году внесенные Предпринимателем на счет денежные средства на расчетный счет "по объявлению", исключены из доходной части и выручки, облагаемой НДС, что свидетельствует о непоследовательности выводов налогового органа.

Налогоплательщик также ссылается на то, что часть денежных средств, которые им внесены в качестве пополнения счета "по объявлению", являются средствами от реализации личного имущества.

Однако, доказательств обратного налоговым органом не представлено.

По основаниям перечисленным выше, указанные денежные средства не могут быть признаны выручкой от реализации, в связи с чем, доначисление НДС за 2008 год является неправомерным.

Кроме того, налогоплательщик не согласен с решением налогового органа в части отказа в применении налоговых вычетов по НДС за 3-4 кварталы 2008 года.

В ходе судебного заседания представители Инспекции признали ошибочность решения в указанной части, поскольку при определении размера вычетов налоговым органом приняты неверные показатели книги покупок: за 3 квартал 2008 года - приняты вычеты только за сентябрь 2008 года (не учтены июль и август 2008 года), за 4 квартал 2008 года - только за декабрь 2008 года (не учтены октябрь и ноябрь 2008 года).

Таким образом, решение налогового органа в части доначисления НДС за 2008 год в связи с включением выручки в сумме 17 559 386,79 руб., а также в связи с применением налоговых вычетов за 3-4 кварталы 2008 года подлежит признанию недействительным.

При рассмотрении настоящего спора судом первой инстанции нарушены положения ст. 170 АПК РФ, так как доводы налогоплательщика ставились перед судом, изложены в заявлении, однако, решение суда не содержит фактические и иные обстоятельства по данному вопросу; доказательства, на которых основаны выводы суда об обстоятельствах дела, и доводы в пользу принятого решения; мотивы, по которым суд отверг те или иные доказательства, принял или отклонил приведенные в обоснование своих требований и возражений доводы лиц, участвующих в деле; законы и иные нормативные правовые акты, которыми руководствовался суд при принятии решения.

Выводы суда первой инстанции сводятся к недостоверному учету дохода и расхода налогоплательщика, между тем, в таком случае, налоговому органу предоставлено право на применение положений п. 7 ст. 31 НК РФ, в частности, определять суммы налогов, подлежащих уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, в случае отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги. В ходе проверки Инспекция частично проанализировала первичную и бухгалтерскую документацию Предпринимателя, однако данный подход не отражает реальных налоговых обязательств налогоплательщика и не может быть признан обоснованным и соответствующим налоговому законодательству, а также возлагать на налогоплательщика дополнительное налоговое бремя.

Кроме того, Предприниматель оспаривал решение налогового органа относительно доначисления доходной части налогооблагаемой базы в размере 29 439 9653,33 руб., тогда как суд первой инстанции рассмотрел спор в данной части в отношении увеличения дохода на 54 025 471 руб., то есть оценивал решение налогового органа в части выводов, сделанных до рассмотрения возражений налогоплательщика.

Также суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что нарушение налогоплательщиком правил учета доходов и расходов, равно как и неотражение отдельных операций в целях налогообложения, в любом случае не может повлечь определение налоговых обязательств в произвольном виде, без учета пояснений, возражений и представленных доказательств налогоплательщика. Подобные выводы противоречат ст.ст. 2.4, 8, 9 АПК РФ

Таким образом, суд принял судебный акт, при неполном выявлении фактических обстоятельств, имеющих значение для дела, в связи с чем, в силу положений ч. 1 ст. 270 АПК РФ подлежит частичной отмене.

В соответствии с требованиями ст. 110 АПК РФ расходы по уплате государственной пошлины по апелляционной жалобе относятся на налоговый орган.

Руководствуясь ст.ст. 258, 266, 268, 269, ч. 1 ст. 270, ст. 271 АПК РФ, Семнадцатый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда Свердловской области от 01.03.2010 года отменить в части, изложив резолютивную часть решения в следующей редакции:

"Заявленные требования удовлетворить частично.

Признать недействительными решение Межрайонной ИФНС России N 4 по Свердловской области от 20.07.2009 года N 11-09/65 в части доначисления НДФЛ, ЕСН, НДС за 2007 год, связанного с включением в состав выручки 782 024,15 руб., 7 124 974,45 руб., 455 439,60 руб.; ЕСН, доначисленного за 2007 год без учета льготы в сумме 100 000 руб.; НДС за 2008 года, доначисленного в связи с включением в состав выручки 17 559 386,79 руб., а также в связи с неверным определением суммы вычетов за 3-4 кварталы 2008 года, соответствующих пеней и штрафных санкций; и обязать налоговый орган устранить допущенные нарушения прав и интересов налогоплательщика.

В остальной части в удовлетворении заявленных требований отказать.".

Взыскать с Межрайонной ИФНС России N 4 по Свердловской области в пользу индивидуального предпринимателя Есмагамбетова Ибрагима Абдрахмановича судебные расходы в виде государственной пошлины в сумме 200 (Двести) руб.

Возвратить Есмагамбетову Ибрагиму Абдрахмановичу из федерального бюджета излишне уплаченную государственную пошлину в сумме 3 800 (Три тысячи восемьсот) руб., уплаченную по квитанциям от 09.12.2009 года и от 01.04.2010 года.

Постановление может быть обжаловано в порядке кассационного производства в Федеральный арбитражный суд Уральского округа в течение двух месяцев со дня его принятия через Арбитражный суд Свердловской области.

Информацию о времени, месте и результатах рассмотрения кассационной жалобы можно получить на интернет-сайте Федерального арбитражного суда Уральского округа www.fasuo.arbitr.ru.

Председательствующий

Г.Н.Гулякова

Судьи

В.Г.Голубцов С.Н.Сафонова