Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 16.04.2007 N 03-04-06-02/72 (Е.П. Зобова, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 13, июль 2007 г.)

Комментарий к письму
Министерства финансов Российской Федерации
от 16.04.2007 N 03-04-06-02/72

В Письме Минфина РФ от 16.04.2007 N 03-04-06-02/72 (далее - Письмо от 16.04.2007) снова рассматривается вопрос о возможности уменьшения налоговой базы налога на прибыль на расходы по выплате вознаграждений членам совета директоров и членам ревизионной комиссии, производимой на основании устава акционерного общества, а также включении данных расходов в налогооблагаемую базу по ЕСН. Позиция Минфина однозначна:

- расходы на выплату вознаграждений членам совета директоров и членам ревизионной комиссии не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль;

- вознаграждения, выплачиваемые членам совета директоров и членам ревизионной комиссии, не могут являться объектом налогообложения ЕСН.

Она представлена в письмах Минфина РФ:

- от 02.03.2006 N 03-03-04/1/166;

- от 13.07.2006 N 03-05-02-04/106;

- от 09.10.2006 N 03-05-02-04/155;

- от 08.12.2006 N 03-03-04/1/824;

- от 26.01.2007 N 03-04-07-02/2.

Последнее Письмо от 16.04.2007 интересно тем, что в нем сообщается, что финансисты не согласны с Информационным письмом ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога". По мнению ВАС РФ, совет директоров (наблюдательный совет) является одним из органов управления акционерного общества и осуществляет общее руководство его деятельностью, за исключением вопросов, отнесенных к компетенции общего собрания акционеров на основании ст. 103 ГК РФ. Таким образом, деятельность совета директоров акционерного общества и отношения между советом директоров общества и самим обществом регулируются нормами гражданского законодательства и относятся к гражданско-правовым.

Согласно п. 2 ст. 64 Федерального закона от 26.12.1995 N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" по решению общего собрания акционеров членам совета директоров общества в период исполнения ими своих обязанностей могут выплачиваться вознаграждение и (или) компенсироваться расходы, связанные с исполнением ими своих функций. Следовательно, выплата данного вознаграждения связана с выполнением советом директоров управленческих функций. Такая деятельность попадает под объект обложения ЕСН, предусмотренный п. 1 ст. 236 НК РФ.

Такая же позиция представлена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.07.2005 N 1456/05: вознаграждения членам совета директоров уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль и облагаются ЕСН. То есть позиция ВАС РФ является последовательной, и при рассмотрении в судах подобных дел можно рассчитывать именно на такое решение.

Принципиальное расхождение во взглядах Минфина и ВАС связано с тем, что первый считает, что вознаграждения членам совета директоров и членам ревизионной комиссии производятся на основании устава общества, а не трудовых или гражданско-правовых договоров. Поэтому они не могут быть отнесены в уменьшение налоговой базы при исчислении налога на прибыль и, соответственно, являться объектом обложения ЕСН в силу п. 1 ст. 236 НК РФ. В Письме от 16.04.2007 Минфин ссылается на п. 21 ст. 270 НК РФ, в котором определены расходы, не учитываемые в целях налогообложения прибыли: в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов). То есть учесть данные расходы для налогообложения прибыли можно только в том случае, если такие выплаты предусмотрены законодательством РФ, коллективным или трудовыми договорами. Договоры гражданско-правового характера с членами совета директоров не заключаются, и акционерное общество не может гарантировать в обязательном порядке выплату им вознаграждений.

Если член совета директоров одновременно является членом коллегиального исполнительного органа общества и с ним общество заключило трудовой договор, то расходы по его оплате труда будут учитываться в целях налогообложения прибыли, если указанные расходы соответствуют положениям ст. 255 НК РФ (Письмо Минфина РФ от 08.12.2006 N 03-03-04/1/824). Выплаты и вознаграждения, начисленные по трудовым договорам, облагаются ЕСН в общеустановленном порядке. Таким образом, следует разграничивать выплаты и вознаграждения, связанные с исполнением физическим лицом своих трудовых обязанностей, от вознаграждений, связанных с исполнением им функций членов совета директоров и ревизионной комиссии общества.

Из вышесказанного следует, что противоположные позиции Минфина и ВАС обоснованы одной и той же законодательной базой. Выбор остается за налогоплательщиком.

Е.П. Зобова,

эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 13, июль 2007 г.