"Многоликий" ЕНВД (А.В. Анищенко, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2007 г.)

"Многоликий" ЕНВД

Апрель и май оказались столь же щедрыми на письма Минфина, как и другие месяцы. Этому не помешали даже майские праздники. Как всегда, налогоплательщики не остались без разъяснений и рекомендаций. Рассмотрим некоторые из них.

Содержание "бьет" форму

Налогоплательщик задал, как ему казалось, сложный вопрос. Один из производственных корпусов швейной фабрики был переоборудован под магазин, который арендовал индивидуальный предприниматель. Общая площадь зала обслуживания посетителей составляет 800 кв.м. Однако загвоздка в том, что согласно правоустанавливающим документам помещение не имеет статуса торгового павильона или магазина с выделенным в плане торговым залом.

Налогоплательщик спросил, может ли он перейти на уплату ЕНВД с использованием показателя "торговое место"? (Напомним, что согласно п. 3 ст. 346.29 НК РФ базовая доходность по показателю "торговое место" составляет 9 000 руб. в месяц). Не тут-то было! Первая претензия была предъявлена арендодателю, то есть владельцу магазина. После переоборудования под торговлю помещений производственного корпуса швейной фабрики арендодатель был обязан пригласить для внеплановой технической инвентаризации представителей Федерального агентства кадастра объектов недвижимости, осуществляющих техническую инвентаризацию объектов капитального строительства (п. 5.3.4 Положения о Федеральном агентстве кадастра объектов недвижимости*(1)).

В соответствии с Положением о государственном техническом учете и технической инвентаризации в Российской Федерации объектов капитального строительства*(2) внеплановая техническая инвентаризация объектов учета проводится:

- при изменении технических или качественных характеристик объекта учета (перепланировка, реконструкция, переоборудование, возведение, разрушение, изменение уровня инженерного благоустройства, снос);

- при совершении с объектом учета сделок, подлежащих в соответствии с законодательством РФ государственной регистрации.

На основании данных технической инвентаризации оформляется назначение переоборудованных помещений. Это означает, что у переоборудованного помещения наверняка появился бы статус магазина с выделенным в плане торговым залом. И вопроса о праве на применение налогового режима в виде ЕНВД просто не было бы. Но даже при отсутствии правильно оформленных на магазин документов "вмененка" по розничной торговле предпринимателю "не светит".

В Письме Минфина РФ от 03.05.2007 N 03-11-05/93 приводятся следующие аргументы. В соответствии с п. 2 ст. 346.26 НК РФ этот режим применяется, в частности, к розничной торговле, осуществляемой через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв.м по каждому объекту организации торговли. Статьей 346.29 НК РФ установлено, что при осуществлении розничной торговли через объекты стационарной торговой сети, имеющей торговые залы (магазины и павильоны), исчисление ЕНВД производится с использованием физического показателя базовой доходности "площадь торгового зала (в квадратных метрах)".

Общая площадь зала обслуживания посетителей составляет 800 кв.м и превышает ограничение, установленное гл. 26.3 НК РФ для объектов стационарной торговой сети, имеющих торговые залы (магазины, павильоны). Вполне очевидно, что Минфин приравнял понятия "торговый зал" и "общая площадь зала обслуживания посетителей".

Кстати, Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" в Кодексе будет конкретизирован термин "торговое место". Если сейчас в ст. 346.27 НК РФ сказано, что торговое место - место, используемое для совершения сделок купли-продажи, то с 01.01.2008 речь пойдет о следующем: торговое место - место, используемое для совершения сделок розничной купли-продажи. К торговым местам относятся здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и другие объекты, в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях), прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках), земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и других объектов. Как видите, если у объекта торговли будет зал обслуживания посетителей, то под понятие торгового места он не попадает.

От редакции: комментарий к Федеральному закону N 85-ФЗ читайте на стр. 11.

Дружить с бюджетом накладно

Как правило, получение денег из бюджета чревато дополнительным контролем со стороны разнообразных проверяющих органов. И это неприятно. Однако дружба с бюджетом может выйти налогоплательщику боком, и вот с какой стороны.

Так, организация оказывает гражданам ритуальные услуги. Однако оплачивает их не потребитель, а городская администрация. Из-за этого у налогоплательщика начались проблемы с уплатой ЕНВД.

В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ данный спецрежим для отдельных видов деятельности применяется по решениям местных органов власти, в частности, при оказании бытовых услуг, их групп, подгрупп, видов или отдельных бытовых услуг, классифицируемых в соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 (ОКУН)*(3). Понятие "бытовые услуги" дано в ст. 346.27 НК РФ - это платные услуги, оказываемые физическим лицам (за исключением услуг ломбардов и услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств), предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению.

Согласно ОКУН к бытовым, например, относятся все услуги подгруппы 019500 "Ритуальные услуги". В Письме Минфина РФ от 07.05.2007 N 03-11-04/3/143 сказано, что если ритуальные услуги предоставляются физическим лицам, но они оплачиваются за счет средств бюджета, то на такие услуги налоговый режим в виде ЕНВД не распространяется. Они облагаются в соответствии с общим режимом налогообложения или УСНО.

Но это еще не все. Чаще всего бывает так, что часть услуг оплачивает бюджет, а часть - граждане. В этом случае необходимо вести раздельный учет. Минфин в данном письме не преминул напомнить об этом. В соответствии с п. 7 ст. 346.26 НК РФ раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения, обязаны вести только те налогоплательщики, которые наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, ведут иные виды деятельности. Напомним, что наиболее распространенный вариант раздельного учета - это исчисление пропорции между выручкой от деятельности, облагаемой ЕНВД, и выручкой от деятельности, по которой налоги уплачиваются в ином порядке - по общей системе налогообложения или "упрощенке".

Спальное помещение

Организация оказывает услуги по временному размещению и проживанию физических лиц в отдельно расположенных коттеджах. При этом общая площадь помещений в каждом коттедже не превышает 500 кв.м. У налогоплательщика возник вопрос: может ли он перейти на уплату ЕНВД? Ответ дан в Письме Минфина РФ от 28.04.2007 N 03-11-04/3/136.

Начнем издалека. В соответствии с п. 3 Правил регистрации и снятия граждан Российской Федерации с регистрационного учета*(4) к месту пребывания или временного проживания относится, в том числе, жилое помещение, не являющееся местом жительства гражданина. Место жительства - место постоянного или преимущественного проживания гражданина в качестве собственника, по договору найма (поднайма), социального найма либо на иных основаниях, предусмотренных законодательством РФ. Местом жительства может быть жилой дом, квартира, служебное жилое помещение, специализированные дома (общежитие, гостиница-приют, дом маневренного фонда, специальный дом для одиноких и престарелых, дом-интернат для инвалидов, ветеранов и другие), а также иное жилое помещение. Поэтому предпринимательская деятельность организации по передаче физическим лицам коттеджей может быть переведена на уплату ЕНВД в соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ, если указанные коттеджи не используются физическими лицами как место жительства. (На этом основании, например, Минфин в Письме от 20.04.2007 N 03-11-04/3/125 отказал в праве на применение этого режима налогообложения организации, которая оказывала услуги по размещению и проживанию учащимся спортивной школы и спортсменам в соответствии с условиями срочного трудового договора).

Это предварительное условие. Теперь основное. В соответствии с пп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания услуг по временному размещению и проживанию, если в каждом объекте предоставления данных услуг общая площадь спальных помещений не превышает 500 кв.м.

При предоставлении коттеджей физическим лицам для временного размещения и проживания каждый коттедж следует учитывать отдельно. Если его площадь не больше 500 кв.м, то организация, оказывающая услуги по временному размещению и проживанию, может быть переведена на уплату ЕНВД.

Ответ понятен. Но есть одна маленькая загвоздка. Понятия "спальные помещения" и "услуги по временному размещению и проживанию" в НК РФ не расшифрованы. Кроме того, таких определений нет и в других действующих нормативных правовых актах. Минфин в Письме от 26.09.2005 N 03-11-02/44 дал собственные определения. Под спальным помещением следует понимать помещение, используемое для временного размещения и проживания, а под общей площадью спальных помещений - общую площадь указанных помещений, которая определяется на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов:

- договоров купли-продажи квартир, домов, гостиниц, пансионатов и других средств временного размещения и проживания граждан;

- технических паспортов, планов, схем, экспликаций и договоров аренды (субаренды) на средства временного размещения и проживания;

- других документов, содержащих информацию об указанных объектах обложения ЕНВД.

При этом при расчете площади спальных помещений в объектах гостиничного типа (гостиницах, кемпингах, пансионатах и т.п.) из общей площади данных объектов исключается площадь помещений, находящихся в общем пользовании проживающих (общие коридоры, санузлы, хозяйственные и офисные помещения, комнаты для бытового обслуживания, столовые и др.).

Поправками, которые будут внесены в НК РФ с 01.01.2008, понятие "спальное помещение" не предусмотрено вообще. Вместо него будет указано "помещение для временного размещения и проживания". И в ст. 346.27 НК РФ ему дадут точное определение - помещение, используемое для временного размещения и проживания физических лиц:

- квартира, комната в квартире;

- частный дом;

- коттедж (их части), гостиничный номер, комната в общежитии и другие помещения.

Общая площадь помещений для временного размещения и проживания будет определяться на основании инвентаризационных и правоустанавливающих документов на объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию, а именно:

- договоров купли-продажи;

- договоров аренды (субаренды);

- технических паспортов, планов, схем, экспликаций и других подобных документов.

Отдельно будут определены объекты предоставления услуг по временному размещению и проживанию - это здания, строения, сооружения (их части), имеющие помещения для временного размещения и проживания - жилые дома, коттеджи, частные дома, постройки на приусадебных участках, здания и строения - используемые под гостиницы, кемпинги, общежития и др.

При определении общей площади помещений для временного размещения и проживания объектов гостиничного типа не надо будет учитывать площадь помещений общего пользования проживающих (холлов, коридоров, вестибюлей на этажах, межэтажных лестниц, общих санузлов, саун и душевых комнат, помещений ресторанов, баров, столовых и других помещений), а также административно-хозяйственных помещений.

Нетрудно заметить, что позиция законодателей почти полностью совпадает с мнением Минфина России, высказанным ранее.

Отметим еще один вопрос по данной теме. Как указано в Письме Минфина РФ от 27.04.2007 N 03-11-04/3/134, не подлежит переводу на уплату ЕНВД деятельность в сфере оказания услуг по временному размещению и проживанию в комнатах матери и ребенка и комнатах длительного отдыха пассажиров, расположенных на железнодорожных вокзалах. Дело в том, что согласно Общероссийскому классификатору услуг населению ОК-002-93 предоставление услуг в комнатах матери и ребенка и комнатах длительного отдыха пассажиров относится к услугам пассажирского железнодорожного транспорта, а не к услугам гостиниц, которые упомянуты в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001 по коду 55 раздела Н "Гостиницы и рестораны".

Невероятно, но факт

Налогоплательщик задал вопрос: может ли он перейти на "вмененку", если будет скупать у одних граждан изделия из золота, а потом продавать их другим в розницу? И нужно ли применять ККТ при приобретении золота у физических лиц?

Ответ на первый вопрос простой. В общем случае розничная торговля переводится на уплату ЕНВД. Согласно ст. 346.27 НК РФ это предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основании договоров розничной купли-продажи. К данному виду деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в пп. 6-10 п. 1 ст. 181 НК РФ. Золото таким товаром не является, значит, в принципе, торговлю золотыми украшениями можно перевести на "вмененный" режим налогообложения.

Сложнее ответить на второй вопрос (Письмо Минфина РФ от 27.04.2007 N 03-11-04/3/133). Согласно п. 2 ст. 2 Закона о ККТ*(5) организации и индивидуальные предприниматели в соответствии с порядком, определяемым Правительством РФ, могут осуществлять наличные денежные расчеты или расчеты с использованием платежных карт без применения ККТ в случае оказания услуг населению при условии выдачи ими соответствующих бланков строгой отчетности. Порядок утверждения форм бланков строгой отчетности, приравненных к кассовым чекам, их учета, хранения и уничтожения устанавливается правительством.

Пунктом 12 Правил скупки у граждан ювелирных изделий*(6) установлено, что скупщик ювелирных изделий выдает сдатчику для выплаты причитающейся ему суммы два экземпляра квитанции, подписанной скупщиком и сдатчиком. После выплаты сдатчику причитающейся суммы ему передается 1-й экземпляр квитанции со штампом "оплачено". В связи с тем, что форма указанной квитанции в настоящее время не утверждена как бланк строгой отчетности, при оформлении расчетов со сдатчиком ювелирных изделий необходимо применять ККТ.

Вообще-то, все это довольно странно. В статье 1 Закона о ККТ четко указано, что ККТ, включенная в Государственный реестр, применяется на территории РФ в обязательном порядке всеми организациями и предпринимателями при наличных денежных расчетах (с использованием платежных карт) в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг. Из этого определения следует, что ККТ применяется тогда, когда организация что-то продает, а не покупает. И в основном это так.

Однако вспомним ситуацию с приемом металлолома. В пункте 3 ст. 2 Закона о ККТ указано, что кассовый аппарат может не применяться при приеме от населения стеклопосуды и утильсырья, за исключением металлолома. Во всех остальных случаях в этом же пункте речь идет только о случаях продажи товаров организацией. Таким образом, прием от населения стеклопосуды, утильсырья и металлолома - исключение из правил. Здесь применять ККТ при приеме металлолома требуют не от продавца, а от покупателя. То, что это именно так, подтвердил Президиум ВАС РФ в Постановлении от 08.02.2005 N 12126/04, а вслед за ним и Конституционный Суд РФ - Определение от 09.06.2005 N 222-О.

Не будем рассматривать трудности, которые испытывают скупщики металлолома при использовании ККТ. Вернемся к скупке золота. По мнению автора, Минфин, мягко говоря, погорячился, ведь золотые изделия в данной ситуации (если они принимаются в скупку именно как ювелирные изделия) не относятся ни к стеклопосуде, ни к утильсырью, ни к металлолому. Значит, если отдельного упоминания о них в Законе о ККТ нет, то действует общее правило.

Кстати, по поводу применения ККТ. В апреле 2007 г. Минфин выпустил еще одно разъяснение - Письмо от 25.04.2007 N 03-11-04/3/132, в котором говорится, что применение одной организацией ККТ, зарегистрированной другой организацией, неправомерно по следующим основаниям. Согласно ст. 5 Закона о ККТ организации и предприниматели, осуществляющие сделки купли-продажи товаров за наличный расчет, обязаны применять ККТ и выдавать покупателям кассовые чеки.

В соответствии с п. 4 Положения по применению ККТ*(7) организация, осуществляющая денежные расчеты с населением через ККТ, должна выдать покупателям (или клиентам) чек, в котором отражаются следующие реквизиты:

- наименование организации;

- идентификационный номер организации-налогоплательщика;

- заводской номер контрольно-кассовой машины;

- порядковый номер чека;

- дата и время покупки (оказания услуги);

- стоимость покупки (услуги);

- признак фискального режима.

При этом ККТ, применяемая организациями (за исключением кредитных организаций) и предпринимателями, должна быть зарегистрирована в налоговых органах по месту учета организации или предпринимателя в качестве налогоплательщика.

Ничего не понятно

Ничего не разъяснил, а только все запутал Минфин в Письме от 24.04.2007 N 03-11-05/77. Предприниматель оказывает услуги по химической чистке и прачечной и является плательщиком ЕНВД. Он заключает договоры о возмездном оказании услуг с другими предпринимателями, по условиям которых они выполняют функции приемщиков приемных пунктов химчистки. Могут ли они уплачивать ЕНВД?

Согласно пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ этот спецрежим может применяться при оказании бытовых услуг. На основании ст. 346.27 НК РФ под бытовыми понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам, предусмотренные ОКУН. Поскольку услуги по химической чистке и прачечных предусмотрены ОКУН (код 015000), предпринимательская деятельность по оказанию населению услуг по приему в химчистку вещей подлежит переводу на уплату ЕНВД.

В случае если предприниматели оказывают услуги по приему вещей в химическую чистку населению, данная предпринимательская деятельность облагается ЕНВД. Однако если предприниматели оказывают названные услуги другому предпринимателю, с которым их связывают договорные отношения, то предпринимательская деятельность по оказанию услуг по приему вещей в химическую чистку не подлежит переводу на этот спецрежим.

Итак, что же получается? Если предприниматели принимают вещи от населения, но сами их чистку не производят, а передают другому предпринимателю по договору, то "вмененку" они применять не могут? Но ведь законодательство о ЕНВД не требует, чтобы предприниматель обязательно сам выполнял переведенные на уплату ЕНВД работы или услуги, - он может поручить это другому исполнителю!

Если приемщик заключает договор о приемке вещей с конкретным физическим лицом, то именно ему он и оказывает услугу. А услуга для населения может быть переведена на налоговый режим в виде ЕНВД.

Тогда выходит, что рассматриваемый режим налогообложения не может применять предприниматель, который непосредственно чистит вещи. Но если он оказывает услугу по чистке конкретному физическому лицу, хотя договор и был заключен через другого предпринимателя, то последний оказывает бытовые услуги населению! Значит, по мнению автора, оба предпринимателя - и тот, кто принимает вещи в химчистку, и тот, кто их чистит, - имеют право на уплату ЕНВД. Один оказывает услугу по приемке, а второй - по непосредственной чистке принятых вещей.

А.В. Анищенко,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение о Федеральном агентстве кадастра объектов недвижимости, утв. Постановлением Правительства РФ от 19.08.2004 N 418 "Об утверждении Положения о Федеральном агентстве кадастра объектов недвижимости".

*(2) Положение о государственном техническом учете и технической инвентаризации в Российской Федерации объектов капитального строительства, утв. Постановлением Правительства РФ от 04.12.2000 N 921 "О государственном техническом учете и технической инвентаризации в Российской Федерации объектов капитального строительства".

*(3) Постановление Госстандарта России от 28.06.1993 N 163.

*(4) Правила регистрации и снятия граждан Российской Федерации с регистрационного учета по месту пребывания и месту жительства в пределах Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 17.07.1995 N 713.

*(5) Федеральный закон от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт".

*(6) Правила скупки у граждан ювелирных и других бытовых изделий из драгоценных металлов и драгоценных камней и лома таких изделий, утв. Постановлением Правительства РФ от 07.06.2001 N 444.

*(7) Положение по применению контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением, утв. Постановлением Совета Министров - Правительства РФ от 30.07.1993 N 745.