Новые изменения в Налоговом кодексе (М.В. Подкопаев, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2007 г.)

Новые изменения в Налоговом кодексе

Как правило, у наших законодателей второй квартал года отличается повышенной активностью в части внесения изменений в налоговое законодательство. Не стал исключением и 2007 год. Самым большим по количеству поправок стал Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Закон N 85-ФЗ). Что же на этот раз приготовили российскому налогоплательщику?

Налог на добавленную стоимость

Как "упрощенцу" освободиться от НДС? Продолжает усовершенствоваться порядок обложения, пожалуй, самым запутанным налогом - НДС. В Законе N 85-ФЗ затронуты, в частности, случаи, когда налогоплательщик, может не платить данный налог на законных основаниях. Например, согласно п. 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности двух миллионов рублей. В подтверждение такого права согласно п. 6 указанной статьи следует представить выписку из Бухгалтерского баланса (для организаций) или из Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для предпринимателей), а также из Книги продаж и копию Журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

При этом не учитывалось, что такие документы не может представить налогоплательщик, перешедший на общий режим налогообложения с УСНО. В силу своего статуса он был освобожден, как правило, от ведения бухгалтерского учета, а также не являлся плательщиком НДС. Предприниматель-"упрощенец" вместо Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций ведет Книгу учета доходов и расходов, как, впрочем, и организация. Так вот, именно выписку из нее они теперь смогут представлять в случае, если возникнут препятствия в получении права на освобождение от обязанностей плательщика НДС.

Реализация лома и отходов черных металлов облагается НДС. Данное ужесточение не коснулось лома и отходов цветных металлов. При этом в кодекс внесена техническая правка. Указанное освобождение от налогообложения теперь предусмотрено не пп. 24 п. 3 ст. 149 (отменена), а пп. 25 п. 2 той же статьи.

Уточнено, что не подлежит обложению НДС реализация товаров (за исключением подакцизных, минерального сырья и полезных ископаемых, а также других товаров по перечню, утверждаемому Правительством РФ по представлению общероссийских общественных организаций инвалидов), работ, услуг (за исключением брокерских и иных посреднических услуг), производимых и реализуемых не только лечебно-производственными (трудовыми) мастерскими при противотуберкулезных, психиатрических, психоневрологических учреждениях, учреждениях социальной защиты или социальной реабилитации населения, но и ГУПами, созданными при этих учреждениях (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 149 НК РФ).

Ставка НДС 10% будет применяться в отношении лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований (абз. 2 пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ).

Подтверждение экспорта при отсутствии таможенной декларации. Задним числом (с 01.01.2007) введено новое положение, касающееся работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, облагаемых НДС по ставке 0%. Такие работы (услуги) перечислены в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 165 НК РФ при выполнении этих работ не нужно представлять таможенные декларации для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов. Возникал вопрос: с какой даты следует отсчитывать 180 дней, в течение которых необходимо представить подтверждающие документы? Из прежней редакции п. 9 ст. 165 НК РФ это было неясно.

Федеральная налоговая служба в Письме N 03-4-03/1398*(1) решила, что по таким работам (услугам) момент определения налоговой базы определяется в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть им является наиболее ранняя из следующих дат: либо день выполнения работ (оказания услуг), либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг). На тот же пункт Налогового кодекса сослался Минфин в Письме от 12.03.2007 N 03-07-08/34. Однако он сделал несколько иной вывод: учитывая, что на основании п. 9 ст. 154 НК РФ оплата (частичная оплата), полученная от покупателей в счет предстоящего оказания таких услуг, освобождается от налогообложения, момент определения налоговой базы у организаций, оказывающих данные услуги, определяется как день оказания услуг.

Проявили находчивость при решении данного вопроса и суды. В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2006 N 09АП-16375/2006-АК указано, что поскольку у налогоплательщика отсутствовала обязанность по представлению таможенной декларации для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, на него не распространяется положение п. 9 ст. 165 НК РФ о применении 180-дневного срока для сбора документов, а сумма НДС подлежит исчислению по ставке 18% в соответствии со ст. 167 НК РФ. ФАС ЦО в Постановлении от 25.01.2007 N А-62-3867/2006 согласился с мнением организации, что в такой ситуации моментом определения налоговой базы, в силу абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ, является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ. ФАС ВСО в Постановлении от 28.02.2007 N А19-22253/06-56-Ф02-767/07 подчеркнул, что п. 9 ст. 165 НК РФ не предусмотрены для таких налогоплательщиков последствия в виде исчисления налога по иной ставке, кроме равной 0%.

Теперь все неясности устранены. Пункт 9 ст. 165 НК РФ дополнен абзацем, из которого следует, что при выполнении указанных работ (услуг) подтверждающие документы представляются в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории РФ (ввоз товаров на территорию РФ) и проставленной пограничными таможенными органами в перевозочных документах. Соответствующие изменения внесены в абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ.

Уточнено, что в случае выделения доли участника договора простого товарищества ему или его правопреемнику или при разделе такого имущества, находящегося в общей собственности участников договора не следует восстанавливать НДС. Это согласуется с пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ, на основании которого такая операция в пределах первоначального взноса не признается реализацией.

О налоговых агентах, приобретающих на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. В статью 170 НК РФ введен новый п. 7, который разрешил проблему определения в данном случае налоговой базы по НДС - она определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ). До сих пор было неясно, что делать, если налоговый агент, не являющийся плательщиком НДС либо освобожденный от исполнения обязанностей уплаты этого налога, уплатил в бюджет исчисленную таким образом сумму НДС, но впоследствии товар был возвращен продавцу или организация отказалась от него, а также если изменились условия соответствующего договора либо он был расторгнут и вернули авансовый платеж. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет необходимую сумму НДС независимо от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ (Письмо ФНС РФ от 10.07.2006 N 03-4-03/1274).

Законодатель не предоставил возможности возврата уже уплаченной суммы из бюджета. Однако ее можно будет отнести на расходы как плательщикам налога на прибыль, так и организациям, применяющим спецрежимы. А вот плательщики НДС смогут предъявить данную сумму к вычету, так как п. 5 ст. 171 НК РФ дополнен соответствующим абзацем.

Единый сельскохозяйственный налог

В пункте 3 ст. 346.1 НК РФ уточнено, что плательщики ЕСХН признаются также и плательщиками НДС, если на них возложена данная обязанность в соответствии с договором простого товарищества (о совместной деятельности) или доверительного управления имуществом согласно ст. 174.1 НК РФ.

Изменены условия признания потребительских кооперативов сельскохозяйственными производителями. В соответствии с п. 2 ст. 346.2 НК РФ ими являются, в частности, сельскохозяйственные потребительские кооперативы, признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом N 193-ФЗ*(2), но с одним ограничением: доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70%. Теперь в данном расчете следует учитывать также продукцию первичной переработки, произведенную кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов кооперативов, а доля должна определяться не в общем объеме доходов, а в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг).

Аналогичная поправка коснулась налогоплательщиков, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

Сельскохозяйственные производители, уплачивающие ЕСХН, могут уменьшать свои доходы на расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в период нахождения на указанном режиме (пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Эти расходы принимаются с момента ввода основных средств в эксплуатацию согласно пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ. Следует учесть, что в Письме от 02.04.2007 N 03-11-04/1/7 Минфин разъяснил, что расходы на реконструкцию такого основного средства должны быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости данного имущества и должны учитываться в составе расходов организации в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 346.5 НК РФ. То есть в Налоговом кодексе будет узаконен подход, соответствующий позиции Минфина.

При учете названных расходов следует руководствоваться п. 2 ст. 257 НК РФ - они отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм (абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Уточнено, что периоды, в течение которых согласно пп. 2 п. 4 последней статьи можно включить в расходы стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (сооруженных, изготовленных) до перехода на уплату ЕСХН, являются календарными.

Кроме того, теперь можно учесть расходы в виде потерь от падежа птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ (добавлен пп. 42 в п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Правда, ранее Минфин в Письме от 28.03.2007 N 03-11-04/1/6 не счел возможным учесть расходы от падежа птицы при определении налоговой базы по ЕСХН именно по причине того, что в настоящее время норм естественной убыли для падежа животных и птицы не установлено.

Порядок перехода с уплаты ЕСХН на исчисление налога на прибыль по методу начисления изложен более логично. Признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения налогового режима в виде ЕСХН, оплата (частичная оплата) которых не произведена до даты перехода. Также в составе расходов признаются затраты на приобретение в период применения данного режима товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ (п. 7 ст. 346.6).

Упрощенная система налогообложения

В соответствии с п. 2 и 3 ст. 346.1 НК РФ "упрощенцы" признаются плательщиками НДС, если на них возложены такие обязанности в соответствии с договором простого товарищества (о совместной деятельности) или доверительного управления имуществом согласно ст. 174.1 НК РФ. Несмотря на отсутствие данного положения в Налоговом кодексе, такой позиции ранее придерживались Минфин (письма от 22.12.2006 N 03-11-05/282 и от 18.12.2006 N 03-04-14/27) и судьи (Постановление ФАС ЦО от 28.02.2007 N А48-2638/06-8).

Права применять УСНО лишены все иностранные организации, а не только имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории РФ (пп. 18 п. 3 ст. 346.12 НК РФ).

В пункте 4 ст. 346.12 указано, что предельная величина доходов, превышение которой не позволяет перейти на УСНО в соответствии с п. 2 той же статьи, определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения. Следует отметить, что контролирующие органы в настоящее время считают, что при установлении права на переход на УСНО исключение доходов от предпринимательской деятельности, облагаемых ЕНВД, не предусмотрено (письма Минфина РФ от 05.12.2006 N 03-11-05/265 и от 05.09.2006 N 03-11-04/2/184). Суть внесенного изменения в том, что и после перехода на УСНО деятельность, облагаемая ЕНВД, не изменит своего налогового статуса, следовательно, доходы от нее не должны учитываться при переходе на "упрощенку".

Пункт 1 ст. 346.13 НК РФ дополнен тем, что в заявлении о переходе на УСНО необходимо указывать сведения о средней численности работников за расчетный период и остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 октября года, предшествующего тому, начиная с которого предстоит перейти на УСНО. Отметим, что и сейчас налогоплательщики сообщают данные сведения, так как это предусмотрено формой заявления, утвержденной Приказом МНС РФ N ВГ-3-22/495*(3).

Основания, по которым "упрощенец" утрачивает право на применение УСНО, перечислены в п. 4 ст. 346.13 НК РФ. К ним теперь относятся налогоплательщики, применяющие УСНО и выбравшие объектом налогообложения доходы, но которые в течение отчетного (налогового) периода стали участником договора простого товарищества (о совместной деятельности) или доверительного управления имуществом.

Напомним, что до внесенных поправок требование о переходе в подобных случаях с "упрощенки" по ставке 6% на иной режим налогообложения в Налоговом кодексе прямо прописано не было. В связи с этим налогоплательщик мог не согласиться с мнением контролирующих органов (письма ФНС РФ от 18.05.2006 N 02-0-01/225@, Минфина РФ от 13.11.2006 N 03-11-04/2/235, от 23.10.2006 N 03-11-04/2/217) о том, что в качестве "иного" в данной ситуации выступает традиционная система налогообложения, на которую он должен был перейти с того квартала, в котором стал участником договора простого товарищества (о совместной деятельности) или доверительного управления имуществом (Письмо Минфина РФ от 22.05.2007 N 03-11-04/2/132).

Из указанных писем следовало также, что нельзя было изменить объект налогообложения на "доходы минус расходы", если со дня применения УСНО прошло менее трех лет (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Если этот срок превышен, то не против смены объекта налогообложения был и Минфин. В Письме от 08.02.2007 N 03-11-04/2/28 он даже обязал налогоплательщика при заключении договора доверительного управления изменить объект налогообложения "доходы" на "доходы, уменьшенные на величину расходов".

По мнению судей ФАС УО, изложенному в Постановлении от 22.01.2007 N Ф09-11932/06-С3, в такой ситуации налогоплательщик обязан был перейти на объект налогообложения "доходы минус расходы" с начала нового налогового периода, то есть с 1 января следующего года. Тот же ФАС в Постановлении от 02.05.2007 N Ф09-3214/07-С3 указал, что суды низших инстанций пришли к правильному выводу о том, что организация, которая является участником договора простого товарищества и находится на УСНО, в силу императивной нормы закона обязана с 01.01.2006 применять объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Поэтому требование инспекции о переходе на общий режим налогообложения суды признали недействительным.

Теперь спорная ситуация разрешена - НК РФ непосредственно указывает на то, что "упрощенцы", применяющие ставку 6%, при заключении договора простого товарищества (доверительного управления имуществом) считаются утратившими право на применение УСНО начиная с того квартала, в котором заключен договор.

При переходе с объекта налогообложения "доходы" на "доходы минус расходы", как подчеркнуто во введенном п. 4 ст. 346.17, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых объектом налогообложения являлись доходы, при исчислении налоговой базы не учитываются.

"Упрощенцы" могут уменьшать свои доходы на расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в период нахождения на данном режиме (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Эти расходы принимаются с момента ввода основных средств в эксплуатацию согласно пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Уточнено, что периоды, в течение которых согласно пп. 3 п. 3 ст. 346.16 можно включить в расходы стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (сооруженных, изготовленных) до перехода на УСНО, считаются календарными.

При учете таких расходов следует исходить из п. 2 ст. 257 НК РФ - они отражаются на последнее число отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ), то есть возможен их частичный учет в отчетном периоде в сумме фактической оплаты. Напомним, что Минфин до сих пор настаивал на том, что плательщик УСНО может принять стоимость основного средства в расходы только после полной его оплаты. Об этом говорится, например, в Письме от 25.05.2007 N 03-11-04/2/140, которое вышло после того, как был подписан Закон N 85-ФЗ*(4).

В подпункте 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ четко сказано, что в расходы не включается единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО, а в новой редакции пп. 23 - в затраты "упрощенец" включает расходы, связанные с приобретением товаров. Кроме того, он может учесть расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники и вывоз твердых бытовых отходов (добавлены пп. 35 и 36).

Обратите внимание: все изменения, которые внесены в ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года.

Разрешена еще одна имевшая место коллизия. Пункт 1 ст. 346.17 НК РФ дополнен следующим абзацем: в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.

Переход с УСНО на исчисление налога на прибыль по методу начисления прописан в п. 2 ст. 346.25 НК РФ. Признаются в составе доходов доходы в сумме выручки от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСНО, оплата (частичная оплата) которых не произведена до перехода. В составе расходов признаются затраты на приобретение в период применения УСНО товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (частично оплачены) налогоплательщиком до перехода, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ.

В статью 346.25 НК РФ введены п. 5 и 6, устанавливающие правила расчетов по НДС при переходе с общего режима на УСНО и наоборот. Налогоплательщик при переходе на УСНО может принять к вычету суммы НДС, исчисленные и уплаченные с сумм оплаты или частичной оплаты, полученных до перехода на УСНО в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых после перехода. Эти вычеты производятся в последнем налоговом периоде перед переходом на УСНО и должны быть подтверждены документами, свидетельствующими о том, что данные суммы налога возвращены покупателям. Напомним, что в противном случае "упрощенец" включает их на дату перехода в налоговую базу по единому налогу в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

После перехода налогоплательщика с УСНО на общий режим налогообложения он может принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему поставщиками в период применения УСНО и не отнесенные к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСНО, в порядке, предусмотренном гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС.

Следует учитывать позицию налоговиков по данному вопросу. В Письме УФНС по г. Москве N 18-08/3/32527*(5) сказано, что указанные суммы НДС подлежат вычету после перехода на общий режим налогообложения в соответствии со ст. 171 и 172 НК РФ начиная с первого налогового периода.

Упрощенная система на основе патента

Список видов предпринимательской деятельности, по которым разрешается применение упрощенной системы налогообложения на основе патента, существенно поправлен (ст. 346.25.1 НК РФ). Согласно п. 3 этой статьи перечни таких видов предпринимательской деятельности определяются законами субъектов РФ, которые, следовательно, также должны быть своевременно изменены.

Предусмотрено, что переход с упрощенной системы налогообложения на основе патента на общий порядок применения УСНО и наоборот может быть осуществлен только по истечении периода, на который выдан патент.

Абзац 3 п. 4 ст. 346.25.1 изложен в новой редакции: патент выдается по выбору налогоплательщика на один из следующих периодов: квартал, шесть месяцев, девять месяцев, календарный год. Таким образом, теперь период действия патента может начинаться не с первого числа одного из кварталов, а с любой даты. Уточнено, что предприниматель, осуществляющий деятельность в разных субъектах РФ, должен получить патент в каждом из них, и на территории другого субъекта РФ он будет недействителен (п. 5 ст. 346.25.1). Также размер потенциально возможного годового дохода ежегодно подлежит индексации на указанный в абз. 3 п. 2 ст. 346.12 НК РФ коэффициент-дефлятор (п. 7 ст. 346.25.1).

В случае утраты права на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента и перехода на иной режим налогообложения об этом нужно сообщить в налоговый орган в течение 15 календарных дней со дня применения иного режима налогообложения. При этом снова можно будет перейти на УСНО на основе патента не ранее чем через три года после утраты данного права (п. 9 ст. 346.25.1).

Уточнено, что предприниматели, работающие на патенте, не представляют налоговую декларацию, но ведут налоговый учет в порядке, установленном ст. 346.24 НК РФ, то есть заполняют Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО. Как следует из Приказа Минфина РФ N 167н*(6), в ней они должны заполнить только графы 1-4 раздела 1.

Единый налог на вмененный доход

Согласно пп. 8 п. 2 ст. 346.26 НК РФ не переводятся на уплату ЕНВД при оказании услуг общественного питания учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения.

При оказании услуг по временному размещению и проживанию будет учитываться площадь не спальных помещений, как ранее, а предназначенных именно для временного размещения и проживания. Согласно пп. 12 п. 2 ст. 346.26 НК РФ налоговый режим в виде ЕНВД применяется, если данная площадь не превышает 500 кв.м. В ст. 346.27 НК РФ указано, что для временного размещения и проживания предназначено помещение, используемое для временного размещения и проживания физических лиц (квартира, комната в квартире, частный дом, коттедж (их части), гостиничный номер, комната в общежитии и т.п.), и подробно разъяснен порядок определения налоговой базы по данным услугам.

Услуги по передаче во временное владение и (или) пользование стационарных торговых мест, не имеющих залов обслуживания посетителей, облагаются ЕНВД согласно действующей редакции пп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ. Законом N 85-ФЗ уточнены, во-первых, используемые понятия. Речь теперь должна идти о торговых местах, расположенных в объектах стационарной торговой сети, не имеющих торговых залов. Действительно, зал обслуживания посетителей может иметь организация общественного питания, но не торговая точка.

Однако понятие стационарного торгового места в кодексе отсутствовало. Минфин, например, отнес к нему торговое место, используемое для совершения сделок купли-продажи, которое расположено в стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов (залов обслуживания посетителей), то есть расположенной в предназначенных для ведения торговли зданиях, строениях и сооружениях (их частях), используемых для заключения договоров розничной купли-продажи, а также для проведения торгов (Письмо от 02.04.2007 N 03-11-04/3/100).

По мнению ФНС, под стационарным торговым местом следует понимать часть площади объекта стационарной торговой сети, не имеющего торгового зала (крытого рынка (ярмарки), торгового комплекса, торгового центра, крытого спортивного сооружения, автовокзала, железнодорожного вокзала, административного здания и т.п.), передаваемую хозяйствующему субъекту на основе договора аренды (субаренды) во временное владение и (или) пользование для осуществления розничной торговли или для дальнейшей передачи во временное владение и (или) пользование другому хозяйствующему субъекту. К стационарным торговым местам она отнесла также обособленные объекты организации розничной торговли, размещенные на земельных участках и не подлежащие перемещению в течение всего периода, предусмотренного договорами на их размещение (установку) и (или) договорами их аренды или субаренды (палатки, ларьки, контейнеры, боксы и пр.) (Письмо от 14.04.2006 N ШС-8-01/91@).

Однако оба ведомства были категорически против обложения ЕНВД деятельности по передаче в аренду земельных участков (площадок), на которых арендаторы оборудуют торговые места, а в правоустанавливающих и (или) инвентаризационных документах данные площади не обозначены как отдельные стационарные торговые места.

Теперь законодатель объяснил, что стационарное торговое место - место, используемое для совершения сделок купли-продажи в объектах стационарной торговой сети. К стационарным торговым местам относятся также земельные участки, передаваемые в аренду организациям и индивидуальным предпринимателям для организации стационарной торговой сети.

Кроме того, налоговый режим в виде ЕНВД будет применяться, если во временное владение и (или) пользование передаются объекты нестационарной торговой сети (прилавки, палатки, ларьки, контейнеры, боксы и др.), а также объекты организации общественного питания, не имеющие зала обслуживания посетителей. Согласно новому пп. 14 п. 2 ст. 346.26 НК РФ будут облагаться ЕНВД и услуги по передаче во временное владение и (или) пользование земельных участков под организацию и размещение перечисленных в пп. 13 объектов.

Как гласит абз. 1 п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ в новой редакции, не смогут применять "вмененку" налогоплательщики в рамках договора доверительного управления имуществом, а также если они отнесены к категории крупнейших в соответствии со ст. 83 НК РФ.

В статью 346.26 НК РФ введены п. 8 и 9, устанавливающие правила расчетов по НДС при переходе с общего режима налогообложения на уплату ЕНВД и наоборот. Налогоплательщик при переходе на систему налогообложения в виде ЕНВД может принять к вычету суммы НДС, исчисленные и уплаченные с сумм оплаты или частичной оплаты, полученных до перехода на этот режим в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых после перехода. Эти вычеты производятся в последнем налоговом периоде перед переходом на уплату ЕНВД и должны быть подтверждены документами, свидетельствующими о том, что данные суммы налога возвращены покупателям. После перехода с "вмененки" на общий режим налогообложения налогоплательщик может принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему поставщиками в период применения налогового режима в виде ЕНВД и которые не были использованы. При этом должен быть соблюден порядок, предусмотренный гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС.

При расчете ЕНВД следует применять корректирующий коэффициент К2, учитывающий совокупность особенностей ведения предпринимательской деятельности, перечисленные в ст. 346.27 НК РФ. В них входил "фактический период времени осуществления деятельности". Теперь он из данной статьи исключен.

Заметим, что учет такого периода означает, что налогоплательщик может уменьшить ЕНВД, умножив его на коэффициент, определяемый как среднеарифметическое величин, полученных в результате соотношения количества календарных дней ведения предпринимательской деятельности в течение каждого календарного месяца налогового периода к количеству календарных дней в этих календарных месяцах налогового периода (письма ФНС РФ N 02-7-12/261*(7), Минфина РФ от 26.01.2007 N 03-11-04/3/22). Полагаем, что это не приведет к отмене учета фактического периода времени, ведь он по-прежнему предусмотрен п. 6 ст. 346.29 НК РФ.

Кроме того, величину коэффициента К2 местные власти могут устанавливать теперь на более длительный, чем календарный год, срок (п. 7 ст. 346.29 НК РФ).

В статье 346.27 НК РФ подчеркивается, что к услугам по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств не относятся услуги по гарантийному ремонту и обслуживанию. Данное положение соответствует позиции Минфина, который в Письме от 19.02.2007 N 03-11-04/3/49 указал, что если организация оказывает услуги по гарантийному ремонту автотранспортных средств за счет организации-производителя и эти услуги не оплачиваются потребителем, то такая деятельность не подлежит переводу на уплату ЕНВД. Если организация предоставляет услуги по гарантийному ремонту автотранспортных средств и потребитель их оплачивает (организация-производитель не возмещает стоимость выполненных работ), то предпринимательская деятельность должна быть переведена на уплату ЕНВД.

Расширен перечень видов торговли товарами, которые в целях обложения ЕНВД не относятся к розничной торговле. К ним относится реализация газа в баллонах, грузовых и специальных автомобилей, прицепов, полуприцепов, прицепов-роспусков, автобусов любых типов, товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины и компьютерные сети), передача лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам. Возможность применения налогового режима в виде ЕНВД в посылочной торговле, интернет-магазинах ранее часто вызывала вопросы. Теперь они сняты: данная деятельность должна оставаться на общем режиме. При этом нашла поддержку позиция Минфина (письма от 15.11.2006 N 03-11-04/3/489, от 28.12.2005 N 03-11-02/86).

По поводу передачи лекарственных препаратов по льготным (бесплатным) рецептам Минфин был не очень категоричен. В Письме от 18.01.2007 N 03-11-04/3/10 чиновники сочли, что деятельность аптек и аптечных учреждений по реализации лекарственных средств категориям населения, имеющим право на получение дополнительной бесплатной помощи (по льготным рецептам), за счет частичной оплаты (частичного возмещения стоимости) данных лекарственных средств медицинскими страховыми компаниями (как наличным, так и безналичным путем) признается розничной торговлей и может быть переведена на уплату ЕНВД. В случае полной оплаты (полного возмещения стоимости) указанных лекарственных средств медицинскими страховыми компаниями их реализация не признается розничной торговлей и подлежит налогообложению в общеустановленном порядке или в соответствии с УСНО.

Как видим, законодатели проявили более строгий подход и полностью исключили данный вид деятельности из облагаемых ЕНВД.

Хотя реализация газа в баллонах также не будет облагаться ЕНВД, следует учесть, что на практике, как правило, не покупают газ в баллонах, а заправляют его в свои баллоны. В отношении этого вида деятельности Минфин в Письме от 18.12.2006 N 03-11-04/3/542 отметил, что услуги по зарядке газовых баллонов (код ОКУН 018306), которые относятся к бытовым, могут быть переведены на систему налогообложения в виде ЕНВД при условии принятия представительными органами муниципальных районов, городских округов, законодательными (представительными) органами государственной власти соответствующего решения.

К стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, относятся теперь торговые автоматы. Каким образом высказывалась ФНС? Для налогоплательщиков, осуществляющих розничную торговлю, торговые автоматы, используемые ими в рамках данной предпринимательской деятельности, являются объектами нестационарной торговой сети. В связи с этим розничную торговлю товарами, осуществляемую налогоплательщиками через торговые автоматы, размещенные в торговых залах или в других помещениях объектов стационарной торговой сети, следует относить к розничной торговле, осуществляемой через иные объекты нестационарной торговой сети, а исчисление налоговой базы по ЕНВД производить с использованием физического показателя базовой доходности "торговое место" (Письмо ФНС РФ N 02-7-12/158*(8)).

К объектам организации общественного питания, не имеющим зала обслуживания посетителей, торговые автоматы теперь не относятся.

Федеральный арбитражный суд СЗО в Постановлении от 08.02.2007 N А66-7021/2006 отнес торговые автоматы к стационарной торговой сети, в которой используется физический показатель "площадь торгового зала", определяемый на основании договора аренды. Таким образом, законодатель прекратил споры по данному вопросу.

Уточнено, что к услугам общественного питания в целях обложения ЕНВД не относятся услуги по производству и реализации подакцизных товаров, указанных в пп. 3 и 4 п. 1 ст. 181 НК РФ, - алкогольной продукции и пива.

Разъяснено, что к торговому месту следует относить здания, строения, сооружения (их часть) и (или) земельные участки, используемые для совершения сделок розничной купли-продажи, а также объекты организации розничной торговли и общественного питания, не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей (палатки, ларьки, киоски, боксы, контейнеры и т.п., в том числе расположенные в зданиях, строениях и сооружениях); прилавки, столы, лотки (в том числе расположенные на земельных участках); земельные участки, используемые для размещения объектов организации розничной торговли (общественного питания), не имеющих торговых залов (залов обслуживания посетителей), прилавков, столов, лотков и пр.

Под площадью стоянки (это физический показатель, используемый при исчислении ЕНВД при оказании услуг по хранению автотранспортных средств на платных стоянках) понимается общая площадь земельного участка, на которой размещена платная стоянка, определяемая на основании правоустанавливающих и инвентаризационных документов. Примерно так же толковал это понятие Минфин в Письме от 19.06.2006 N 03-11-04/3/293.

В пункте 3 ст. 346.29 НК РФ приведены физические показатели, характеризующие определенный вид предпринимательской деятельности, и базовая доходность в месяц. Оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров теперь отделено от таких же услуг по перевозке грузов. Физическим показателем названо посадочное место, базовая доходность определена в размере 1 500 руб.

При использовании в розничной торговле в качестве физического показателя торгового места базовая доходность, как и раньше, будет составлять 9 000 руб. с одного торгового места, если его площадь не превышает 5 кв.м. В ином случае в качестве физического показателя следует применять площадь такого торгового места при базовой доходности 1 800 руб. с квадратного метра. Законодатель ввел такое разделение, чтобы исключить практику занижения сумм ЕНВД крупными хозяйствующими субъектами, осуществляющими реализацию товаров в местах торговли, не имеющих торговых залов (крупные склады), и применяющими физический показатель "торговое место".

Кроме того, услуги по передаче во временное владение и (или) в пользование различных объектов разделены на 4 группы. Физическими показателями для них является как количество передаваемых торговых мест и земельных участков, так и их площадь. Установлена также разная базовая доходность - от 1 000 до 6 000 руб.

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо ФНС РФ от 26.07.2006 N 03-4-03/1398 "О применении налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость".

*(2) Федеральный закон от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации".

*(3) Приказ МНС РФ от 19.09.2002 N ВГ-3-22/495 "Об утверждении форм документов для применения упрощенной системы налогообложения".

*(4) См. также статью Подкопаева М.В. "Учет основных средств при УСНО", N 12, 2007.

*(5) Письмо УФНС РФ по г. Москве от 24.04.2006 N 18-08/3/32527 "О вычете сумм налога на добавленную стоимость по основным средствам в доле, приходящейся на их остаточную стоимость в налоговом учете, после перехода с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения".

*(6) Приказ Минфина РФ от 30.12.2005 N 167н "Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядка ее заполнения".

*(7) Письмо ФНС РФ от 01.11.2006 N 02-7-12/261 "О применении отдельных положений главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации".

*(8) Письмо ФНС РФ от 29.08.2006 N 02-7-12/158 "О порядке применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход".