Маркетинговые исследования (А.А. Иванов, "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2007 г.)

Маркетинговые исследования

Как известно, целью предпринимательской деятельности является получение прибыли. И чем ее больше - тем лучше. Поэтому хозяйствующие субъекты, достигнув высшей точки своего развития, задаются вопросом: что делать дальше? Приступить к производству нового вида продукции или заняться улучшением уже имеющегося, а может быть, освоить принципиально новые виды деятельности и т.д.?

Оценить перспективность идей поможет маркетинговое исследование. Его можно провести собственными силами или поручить стороннему лицу. Рассмотрим, как учесть такие затраты в учете организации и на что необходимо обратить особое внимание.

Оформление

Решение о проведении маркетингового исследования может быть принято собственниками компании или директором, если это входит в его полномочия. Но в любом случае приказ по организации необходим. Если маркетинговое исследование будет осуществляться собственными силами (штатным работником или целым подразделением), то приказа будет достаточно. Если работы будут поручены стороннему лицу, разумеется, должен быть заключен договор в письменной форме. Особенности оформления таких договоров и оказания подобного рода услуг гражданским законодательством не установлены. Поэтому по сложившейся практике в этом случае применяются положения о договоре возмездного оказания услуг (гл. 39 ГК РФ).

При заключении договора перед заказчиком встает альтернатива: полностью довериться профессионалам или оговорить детали будущего исследования. Согласитесь, лучше хотя бы приблизительно знать, как долго придется ждать результатов, во что это выльется и что для этого будет делаться.

Все это повлияет на бухгалтерский и налоговый учет расходов. Если, например, в ходе исследования возникнет вопрос о том, для чего нужны определенные данные, то лучше иметь письменное обоснование. Это поможет дать ответ на такой же вопрос налогового инспектора и подтвердить экономическую целесообразность исследования в целом и его шагов в частности. Обоснованием могут служить статистические данные, расчеты и т.п.

В случае если исследование будут проводить работники фирмы, его план, а также смета планируемых расходов должны быть оформлены в обязательном порядке. В смету не включается заработная плата персонала, но учитываются прочие сопутствующие расходы. Причины для составления сметы мы уже разобрали выше. Но, кроме того, она является основанием для снятия денег с расчетного счета.

По окончании исследования должно быть представлено заключение, на основании которого и будут предприниматься дальнейшие шаги. Помимо этого следует подписать акт сдачи-приемки оказанных услуг, получить счет-фактуру.

Исследования, проведенные своими силами, не потребуют ни акта, ни счета-фактуры по оплате услуг исполнителя, зато дополнительно понадобятся периодические отчеты руководящему органу о проделанной работе, трудовые договоры или должностные инструкции, где будет указано, что данная работа входит в обязанности сотрудников.

Также в обоих случаях подтвердить целесообразность расходов на исследования могут распорядительные документы, изданные по итогам их проведения, например, приказ руководителя об увеличении производства определенной группы товаров в связи с прогнозируемым повышением спроса на нее, устранение выявленных недостатков производственного процесса и т.п.

Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет расходов на маркетинг зависит от целей исследования, а также от того, кем оно проводилось: собственной маркетинговой службой или сторонней организацией.

Расходы на маркетинговые исследования в целях повышения сбыта товаров являются расходами по обычным видам деятельности и признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (п. 5, 18 ПБУ 10/99*(1)). Эти расходы являются текущими затратами по исследованию рынка и отражаются на счете 44 "Расходы на продажу".

Пример 1.

Общество заключило договор на проведение маркетингового исследования в целях увеличения продаж своих товаров. Стоимость услуг по проведению исследования составила 118 000 руб., в том числе НДС - 18 000 руб. Доходы и расходы для целей налогообложения прибыли определяются методом начисления.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены расходы на проведение исследова- ния	44	60	100 000
Учтен НДС по маркетинговому исследованию	19	60	18 000
Принят к вычету НДС	68	19	18 000
Произведена оплата маркетинговых услуг	60	51	118 000
Списаны расходы на исследование	90	44	100 000

Если организация заказывает маркетинговые исследования с целью приобретения оборудования, то такие расходы включаются в его первоначальную стоимость. Кроме того, расходы на маркетинг увеличивают фактическую себестоимость приобретаемых сырья и материалов (п. 6 ПБУ 5/01*(2), п. 8 ПБУ 6/01*(3)).

От редакции: по вопросу учета затрат в данном случае редакция придерживается иного мнения. В частности, если организация несет расходы по исследованию рынка, направленные не на сбыт продукции, а наиболее выгодное приобретение активов, то такие расходы следует рассматривать как затраты на информационные и консультационные услуги.

Пример 2.

Организация заказала исследование рынка с целью приобретения холодильного оборудования, отвечающего ее требованиям. Стоимость исследований с учетом НДС составила 5 900 руб., оборудования - 118 000 руб. В соответствии с учетной политикой доходы и расходы организации учитывает методом начисления.

В бухгалтерском учете будут отражены следующие операции:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены расходы на проведение исследова- ния	08	60	5 000
Учтен НДС по маркетинговому исследованию	19	60	900
Отражена стоимость холодильного оборудова- ния	08	60	100 000
Учтена сумма предъявленного НДС	19	60	18 000
Произведена оплата холодильного оборудова- ния и проведенного исследования	60	51	123 900
Оборудование введено в эксплуатацию	01	08	105 000
Принят к вычету НДС	68	19	18 900

Пример 3.

Организация собирается наладить производство нового вида продукции. Для оценки перспективности этого направления заказано маркетинговое исследование. Стоимость услуг с учетом НДС - 118 000 руб.

Подобные исследования носят долгосрочный характер. Затраты по ним учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем по мере использования результатов исследований (с момента, когда будет налажено производство) списываются на счета учета затрат. Списание может производиться ежемесячно равными долями в течение определенного периода пропорционально объему продукции или в ином установленном организацией порядке (п. 65 Положения по ведению бухгалтерского учета*(4)).

В налоговом учете налогоплательщик, определяющий налоговую базу по методу начисления, признает расходы в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникли, если по условиям договора не предусмотрено получение доходов в течение более одного отчетного периода (п. 1 ст. 272 НК РФ). Разница в моменте признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете приводит к образованию налогооблагаемой временной разницы, которая формирует отложенное налоговое обязательство (ОНО). В дальнейшем по мере признания расходов в бухгалтерском учете ОНО подлежит списанию (п. 12, 15 ПБУ 18/01).

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражены расходы на проведение маркетинго- вого исследования в составе будущих расхо- дов	97	60	100 000
Учтен НДС по маркетинговому исследованию	19	60	18 000
Отражено ОНО (100 000 руб. х 24%)	68	77	24 000
Принят к вычету НДС	68	19	18 000
Произведена оплата маркетинговых услуг	60	51	118 000

Дальнейшие действия зависят от принятого организацией решения.

1. Принято решение об организации нового производства. Расходы будущих периодов списываются ежемесячно. Руководство решило списать их в течение шести месяцев. Вместе с этим начнется погашение ОНО исходя из доли списываемых в пятимесячный срок расходов.

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Ежемесячно
Списаны расходы на себестоимость продаж (100 000 руб./5 мес.)	44	97	20 000
Частично погашено отложенное налоговое обязательство (20 000 руб. х 24%)	77	68	4 800

2. Сделан вывод о нецелесообразности нового производства. Организация не будет учитывать расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли.

От редакции: в данном случае автор предлагает вариант учета маркетинговых расходов, который наверняка не приведет к спорам с налоговыми органами. В то же время отсутствие положительного результата еще не означает, что расходы неоправданны, ведь, проведя маркетинговые исследования, организация избавила себя от лишних расходов и убытков, а это значит, что затраты соответствуют критериям, установленным ст. 252 НК РФ, поэтому их можно учесть в целях налогообложения (подробнее об этом читайте в разделе "Результаты исследований").

В этом случае размер налоговой базы увеличивается по сравнению с финансовым результатом в бухгалтерском учете, и согласно п. 4 ПБУ 18/02 возникает постоянная разница. Поскольку налоговая база будет больше, чем в бухгалтерском учете, постоянной разнице будет соответствовать постоянное налоговое обязательство (п. 7 ПБУ 18/02).

В бухгалтерском учете будут сделаны следующие проводки.

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Затраты по маркетинговым услугам отнесены к прочим расходам	91-2	97	100 000
Отражено постоянное налоговое обязательст- ство (100 000 руб. х 24%)	99	68	24 000

В случае проведения маркетинговых услуг собственным подразделением в бухгалтерском учете производятся следующие записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислена заработная плата сотрудникам, занима- ющимся маркетинговыми исследованиями	26, 44	70
Начислены ЕСН, взносы в ПФР, ФСС и на страхова- ние от несчастных случаев на заработную плату сотрудников, занимающихся маркетинговыми иссле- дованиями	26, 44	69 (соответствующие субсче- та)

Если организация планирует выпуск новой продукции и хочет изучить рынок, то затраты на заработную плату маркетологов следует учитывать на счете 97 в составе расходов будущих периодов, а после выхода новой продукции отнести в состав расходов по обычным видам деятельности (п. 5 и 18 ПБУ 10/99):

Содержание операции	Дебет	Кредит
Начислена заработная плата сотрудникам, занимающимся маркетинговыми исследованиями, а также ЕСН, взносы в ПФР, ФСС и на страхование отнесчастных случаев на производстве	97	70, 69
Списаны расходы в состав расходов по обычным видам дея- тельности	26, 44	97

Налоговый учет

В целях исчисления налога на прибыль расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка и сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), относятся к прочим расходам (пп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ). Основным критерием здесь является длительность исследований во времени, то есть текущее состояние. Хотя, как правило, любое исследование требует временных затрат.

У некоторых инспекторов бытует мнение, что к названной норме не относятся расходы по исследованию новых рынков, их перспектив или новых товаров, поскольку они направлены на возможную стратегию развития организации или создание нового товара, и не могут носить текущий характер или быть непосредственно связаны с текущим производством и реализацией. Точка зрения крайне спорная, поскольку такое изучение также требует временных затрат, и не должно относиться именно к текущему производству и реализации.

Кроме того, в своих письмах ФНС изложила свою позицию о понятии маркетинга, а также о том, какие процедуры он может в себя включать (письма от 20.02.2006 N ММ-6-03/183@, от 21.07.2006 N 03-4-03/1379@). Другие словами, шаг влево, шаг вправо - и расходы на исследование пойдут за счет чистой прибыли. Поэтому во избежание споров можно использовать запасные варианты отнесения таких затрат к расходам по налогу на прибыль.

Во-первых, перечень расходов, связанных с производством и реализацией, является открытым. Таким образом, при условии соответствия расходов на маркетинг критериям ст. 252 НК РФ их можно принять в затраты в качестве других расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Во-вторых, их можно отнести к расходам на консультационные и иные аналогичные услуги (пп. 15 п. 1 ст. 264 НК РФ). Это подтверждено и арбитражной практикой (постановления ФАС ВСО от 27.12.2004 N А19-7861/04-24-Ф02-5350/04-С1, СЗО от 25.01.2007 N А56-15180/2006).

При проведении маркетинговых исследований с целью приобретения основных средств или материально-производственных запасов суммы затрат, как и в бухгалтерском учете, включаются в их первоначальную стоимость (п. 2 ст. 254 и п. 1 ст. 257 НК РФ).

Чужие исследования при наличии собственного подразделения

Бывают ситуации, когда при наличии в организации подразделения, занимающегося маркетингом, проведение исследований поручается сторонним лицам. Возникает вопрос о правомерности уменьшения налоговой базы по прибыли на сумму таких затрат. Как показывает практика, налоговые органы считают такие действия фирм экономически нецелесообразными и исключают из состава затрат данные суммы.

Однако арбитражная практика свидетельствует об отсутствии в налоговом законодательстве условия, согласно которому маркетинговые исследования по договорам со сторонними организациями могут включаться в состав расходов только при отсутствии в штате соответствующих сотрудников или структурной единицы (постановления ФАС МО от 20.04.2005 N КА-А40/2944-05, от 04.07.2005 N КА-А40/5566-05, ВВО от 15.06.2006 N А43-20521/2005-36-747, ЗСО от 12.03.2007 N Ф04-1338/2007 (32306-А46-26)).

Еще больше шансов у налогоплательщиков отстоять свою позицию в случае, если выполняемые собственным маркетинговым подразделением функции не будут пересекаться с работами, производимыми сторонней организацией (постановления ФАС ВСО от 06.10.2004 N А19-2575/04- 33-Ф02-4074/04-С1, ФАС ВВО от 09.03.2006 N А79-6184/2005).

Результаты исследований

Претензии со стороны налоговых органов могут возникнуть и в случае, когда получен отрицательный результат исследований, например о нецелесообразности увеличения производства в связи со снижением спроса. Однако, как говорится, отрицательный результат - это тоже результат, полученный вследствие работы подразделения или по договору со сторонним исполнителем. Естественно, в такой ситуации организация экономит на потерях, которые могли бы быть в случае увеличения объемов производства, поэтому экономическое обоснование налицо.

Нежелательна ситуация, при которой исследования вообще не дали результата, то есть когда необходимую информацию получить не удалось. В таком случае при наличии собственного подразделения лучше все же сделать какой-нибудь вывод. Например, в связи с тем, что респонденты не смогли дать ответы на поставленные вопросы, принято решение оставить производство товара на прежнем уровне по причине наличия устойчивого спроса. В противном случае высока вероятность возникновения разногласий с инспекторами.

Можно воспользоваться следующим вариантом выхода из ситуации. В договоре нужно указать: "По итогам проведенных исследований исполнитель представляет заказчику рекомендации по...". Согласитесь, по итогам любых исследований можно составить рекомендации, которыми заказчик будет руководствоваться. Подтверждать их использование будет соответствующий приказ руководителя.

Согласно решениям арбитражных судов налоговое законодательство не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика или результатов маркетингового заключения. В связи с этим налогоплательщик вправе отнести оплату исследований на расходы по налогу на прибыль, а уплаченный исполнителю НДС принять к вычету (Постановление ФАС ВВО от 09.03.2006 N А79-6184/2005).

Маркетинговые расходы при УСНО

Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, не вправе уменьшать полученные доходы на расходы по оплате маркетинговых услуг. Как указал Минфин, в перечне расходов, приведенном в ст. 346.16 НК РФ, данные расходы не поименованы (Письмо от 22.10.2004 N 03-03-02-04/1/31).

К такому выводу пришел и ФАС СЗО, отметив, что установленный перечень затрат "упрощенца" является закрытым (Постановление от 08.08.2005 N А56-36691/2004). В обоих случаях рассматривался вопрос по исследованиям, оказанным сторонней организацией. Что касается исследований, проводимых собственными силами, то здесь ситуация неоднозначна.

Обратите внимание на упомянутое выше письмо Минфина. Оно посвящено не только порядку учета расходов по маркетинговым исследованиям, но и вопросу включения в расходы оплаты услуг сторонних лиц по ведению бухгалтерского учета. Финансисты указали, что такие услуги, как и маркетинговые, не уменьшают суммы доходов "упрощенцев".

Вместе с тем почти в каждой организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, присутствует штатный бухгалтер, которому выплачивается заработная плата. Причем она учитывается в составе расходов "упрощенца" в качестве расходов на оплату труда, что не вызывает возражений со стороны налоговиков. Таким образом, согласно логике контролеров расходы по оплате труда штатного маркетолога также могут быть приняты в расходы организации в качестве оплаты труда работника.

Нужно иметь в виду, что официальных разъяснений и арбитражной практики по этому вопросу на сегодняшний день нет. Что в таком случае инспекторы могут предъявить фирме?

В трудовом договоре с работником организация указывает его должностные обязанности. В нашем случае - проведение маркетинговых исследований. Таким образом, принимая в штат такого работника, фирма заведомо знает, чем он будет заниматься. Перечень расходов "упрощенца" носит закрытый характер, и такие затраты в нем не указаны, что также известно налогоплательщику. Следовательно, данные расходы не могут включаться в расходы "упрощенца" и, как следствие, не могут быть связаны с получением им доходов. Исходя из этого налоговый инспектор может заключить, что оплата труда штатного маркетолога нецелесообразна и экономически необоснованна, то есть не соответствует критериям п. 1 ст. 252 НК РФ. Следовательно, данная сумма может быть исключена им из состава расходов "упрощенца". Что можно противопоставить данной логике?

Заработная плата сотрудника выплачивается на основании трудового договора, безусловно, является оплатой труда и полностью отвечает требованиям ст. 255 НК РФ. Более того, расходы на оплату труда маркетолога, несомненно, экономически обоснованны, поскольку способствуют увеличению текущих и будущих доходов организации.

Таким образом, выплата заработной платы штатному маркетологу правомерно относится к расходам на оплату труда "упрощенца".

А.А. Иванов,

эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского

учета и налогообложения"

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", N 13, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по ведению бухгалтерского учета "Расходы организации", утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов", утв. Приказом Минфина РФ от 09.06.2001 N 44н.

*(3) Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утв. Приказом Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н.

*(4) Положение по ведению бухгалтерского учета, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 N 34н.