Выбираем автокредит (С.В. Булаев, "Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2007 г.)

Выбираем автокредит

Необходимость в приобретении транспортных средств (ТС) возникает у перевозчиков в различных ситуациях. Причина может быть как в износе автопарка, так и в расширении деятельности в сфере грузовых и пассажирских перевозок. Оптимальный вариант - закупка техники и ТС за счет собственных средств, но если их недостаточно, то можно приобрести автомобили за счет кредитных ресурсов. Эта практика получила широкое распространение во многих странах, в том числе и в России. С каждым годом автокредитование становится более доступным.

О том, какие программы автокредитования предлагают сегодня банки, в чем их преимущества и недостатки, какие обязательства могут возникнуть у организации при покупке автомобилей за счет кредитных средств, в чем особенности учета и налогообложения расходов по обслуживанию автокредитов, читаете в данной статье.

Какой вариант автокредитования выбрать?

Предприятие, решившие купить автомобиль в кредит, может сразу обратиться в автосалон или предварительно согласовать этот вопрос в банке. В первом случае организации-заемщику предлагается кредитная программа тех банков, с которыми сотрудничает автосалон. Во-втором - ее выбор не ограничен, она может отдать предпочтение любой кредитной организации. В целом предлагаемые банками программы кредитования схожи, различаются, как правило, ставки, размер взноса и объем требуемых с заемщика документов.

Сегодня банки предлагают следующие виды автокредитов: классический, экспресс-кредитование, без первоначального взноса, в рассрочку, buy-back (покупка с правом выкупа). Перечислим особенности каждого из них.

Классическая программа кредитования подразумевает внесение заемщиком первоначального взноса, сбор пакета документов, дающих право владения и управления ТС и подтверждающих доход покупателя (его кредитоспособность). Покупая автомобиль по такой схеме, организация уплачивает проценты за кредит, комиссию за выдачу и обслуживание кредита, несет расходы по страхованию. В кредитный договор включается условие о первоначальном взносе, который составляет от 10 до 30% в зависимости от процентной ставки и срока кредитования. Такой вариант нельзя назвать оптимальным, правильнее признать его сбалансированным - требования к заемщику и уплачиваемые платежи за пользование кредитом являются не самыми высокими, но и не самыми низкими. Тем не менее этот кредитный продукт устраивает не всех покупателей ТС.

Экспресс-кредитование отличается от классического меньшим объемом необходимых документов и сроком предоставления кредита, который оформить можно непосредственно в автосалоне. Такие кредиты пользуются спросом у физических лиц, желающих приобрести понравившийся автомобиль. Идя навстречу клиенту, работающий с автосалоном банк компенсирует повышенный риск неплатежеспособности более высокими процентами.

Автокредит без первоначального взноса по условиям предоставления схож с экспресс-кредитованием. Все что требуется от покупателя автомобиля - это оплатить страховку и установку сигнализации. Несмотря на преимущества в минимальных начальных вложениях заемщика, этот вид кредитования, так же как и предыдущий, имеет существенный недостаток - повышенную процентную ставку за кредит, позволяющую банку отчасти компенсировать свои риски.

Приобретение ТС на условиях рассрочки является одним из самых выгодных видов автокредитования с финансовой точки зрения. В отдельных автосалонах можно встретить предложение продажи автомобиля в рассрочку с нулевой процентной ставкой. Если это предложение автосалона, то теоретически возможно, что покупатель не будет переплачивать за отсрочку платежа. Однако на практике итоговые суммы, уплаченные за автомобиль, все же превышают его первоначальную стоимость. Также трудно представить кредитную организацию, работающую в убыток. В таких случаях следует искать предстоящие в будущем расходы в других пунктах и условиях кредитного договора, например, в плате за ведение ссудного счета, сборах за оформление заявки и документов или в иных "скрытых" платежах. Удорожание стоимости автомобиля также может быть заложено в его страховке.

Страхование является неотъемлемой частью расходов автовладельца, в том числе при покупке ТС в кредит. В общем случае покупателю автомобиля нужно позаботиться только о приобретении полиса обязательного страхования (ОСАГО). Приобретая ТС в кредит, отдельные виды добровольного страхования могут быть указаны в кредитном договоре как обязательные. В их числе могут оказаться страхование:

- ТС от причинения ущерба и угона (КАСКО);

- жизни и здоровья заемщика (для физических лиц).

Данные страховые услуги приводят к увеличению стоимости покупки. С развитием рынка автокредитования отдельные банки требуют от заемщика, приобретающего ТС, минимальное количество страховых полисов. В частности, не все кредитные организации настаивают на приобретении полиса КАСКО, который может составлять от 8 до 10% стоимости ТС. Это дает право владельцу не страховать автомобиль или сделать это в любой страховой компании, а не в той, которую укажет банк. Такая возможность, как правило, может предоставляться заемщику, если проценты за кредит достаточно высоки. Автокредитование в рассрочку - скорее обратная ситуация. Его выбирают те покупатели, которые могут внести в счет оплаты стоимости ТС первоначальный взнос от 30% и выше. Это снижает размер основного долга и сумму уплачиваемых процентов по кредиту. Их можно уменьшить сроком погашения кредита, который для данной программы может составлять от года до трех лет. Но воспользоваться преимуществами приобретения автомобиля в рассрочку могут не все покупатели по причине недостатка собственных средств, необходимых для первоначального взноса. Например, организацию, решившую приобрести не одно, а несколько ТС, возможно, заинтересует кредитование по схеме buy-back, которое заключается в следующем.

Стоимость приобретаемого автомобиля делится на три части: первоначальная плата, взнос в течение срока кредитования и оставшийся платеж по его окончании. Проценты уплачиваются по той части основного долга, которая погашается в течение срока кредитного договора, что позволяет снизить их ежемесячную сумму. Но от этого итоговая стоимость кредита не становится меньше, на отложенную часть основного долга также начисляются проценты, которые выплачиваются заемщиком по окончании срока кредитного договора. Если автомобиль заемщик оставляет у себя, то он оплачивает часть отложенного основного долга и сумму начисленных с него процентов. Можно поступить иначе - продать автомобиль автосалону, который, в свою очередь, реализует его и расплатится с банком по оставшейся задолженности заемщика. Недостатками в этом случае являются более низкая оценка дилером передаваемого покупателем назад автомобиля по сравнению с ценой его возможной самостоятельной продажи и требования по эксплуатации ТС (ограничение годового пробега, обязательное обслуживание и ремонт в специализированных сервисных центрах). Сравнив преимущества и недостатки рассмотренных видов автокредитования, организация может выбрать для себя наиболее оптимальный.

В последнее время в кредит можно купить не только новые, но и подержанные ТС. Последние также лучше покупать в автосалоне, в этом случае покупатель подвергает себя меньшему риску по сравнению с покупкой автомобиля у физических лиц. Единая база данных о машинах, купленных в кредит, пока не сформирована, и достоверно узнать, находится ли ТС в залоге (или под иным обременением), практически невозможно. Это может поставить под вопрос правомерность осуществленной сделки по приобретению автомобиля.

Иметь общее представление об условиях кредита не всегда достаточно для того, чтобы правильно отразить хозяйственную операцию в учете. Прежде чем подписывать любой договор, в том числе кредитный, нужно знать свои права и обязанности.

Кредитный договор через призму гражданских норм

В гражданском законодательстве взаимоотношения между заемщиком и кредитором рассматриваются как разновидность заемных отношений. Но есть ряд различий. Во-первых, к кредитному договору могут применяться правила, установленные для заемного соглашения, в части не противоречащей ст. 819-821 ГК РФ и существу заключенного договора. Это предоставляет его сторонам право выбора существенных условий. Однако на практике правила устанавливает банк, заемщику остается лишь соглашаться с условиями и требованиями, прописанными в договоре. Во-вторых, договор кредита имеет возмездный характер, заемщик обязуется вернуть не только предоставленные кредитором денежные средства, но и уплатить проценты. Поэтому предложения о беспроцентном автокредите правомерно рассматривать в рамках другого договора - коммерческого кредита, который может быть предоставлен заемщику как на возмездной, так и безвозмездной основе. В-третьих, кредитный договор ограничен передачей в долг денежных средств (за исключением товарного и коммерческого кредита), по договору займа допускается передача имущества. По кредитному договору банки предоставляют организациям денежные средства в безналичном порядке.

При заключении кредитного договора следует иметь в виду еще одну особенность. Он считается заключенным с момента достижения соглашения сторонами по всем условиям договора, но даже после его подписания кредитор вправе отказаться от предоставления заемщику кредита. Для этого достаточно обстоятельств, очевидно свидетельствующих о том, что предоставленная заемщику сумма не будет возвращена в срок (п. 1 ст. 821 ГК РФ). Поэтому организации нужно позаботиться о том, чтобы возможностей возникновения таких обстоятельств было меньше. Оптимальный вариант - устойчивое финансовое положение компании, которая получает стабильные доходы. Если финансовые показатели не дают такую картину, то организации с целью снижения риска невозврата кредита следует уменьшить свои обязательства. Не все из них могут быть обеспечены ликвидными активами, которыми можно погасить в установленный срок свои долги.

В продолжение темы обеспечения принятых обязательств остановимся на одном из них - залоге приобретаемого в кредит автомобиля (ст. 329 ГК РФ). Он обеспечивает требование в том объеме, какой оно имеет к моменту удовлетворения. Из этого становится понятным, почему предложенные банками программы кредитования включают условие о первоначальном взносе. Он позволяет снизить основной долг по автомобилю и обеспечить долговое обязательство в полном объеме с учетом процентов, неустойки и, в отдельных случаях, возможных убытков по причине просрочки платежей.

В целях обеспечения сохранности автомобиля и защиты прав его залогодержателя-кредитора ст. 343 ГК РФ обязывает страховать имущество за счет залогодателя в полной стоимости от рисков утраты и повреждения. Если полная стоимость ТС превышает размер обеспеченного залогом требования, то за счет покупателя автомобиль страхуется на сумму не ниже размера требования. Это не освобождает залогодателя от обязанности принимать меры по обеспечению сохранности заложенного имущества (пп. 2 п. 1 ст. 343 ГК РФ). В противном случае страховая компания может отказаться от выплаты возмещения причиненных убытков, если организация нарушила соответствующие условия договора об обязательных мерах по сохранности ТС.

Знание перечисленных норм законодательства поможет организации отстаивать свои интересы при покупке автомобиля в кредит. Условия заключенных договоров не должны противоречить установленным обязательным требованиям, но есть и необязательные условия, которые стороны вправе согласовать по своему усмотрению. Как правило, их диктует банк (например, дополнительные обязательства заемщика по обеспечению возврата кредита), организация вправе выбрать, соглашаться брать кредит на таких условиях или нет. Если ее устраивают условия выдачи (возврата) кредита и банком принято положительное решение, то следующий шаг - отражение в учете хозяйственных операций.

Автокредит в учете

Покупая ТС в кредит, организации необходимо отразить в учете сразу несколько хозяйственных операций:

- расходы по сбору необходимых документов для получения кредита;

- перечисление установленного условиями договора первоначального взноса;

- получение целевого кредита;

- приобретение и ввод в эксплуатацию ТС;

- обеспечение обязательства залогом автомобиля и его страхование;

- основные затраты по обслуживанию кредита.

Порядок отражения в учете большинства из названных кредитных операций регулируется нормами ПБУ 15/01 *(1). В бухгалтерском стандарте расходы по сбору документов, а также оплата информационных, консультационных и иных услуг относятся к дополнительным затратам, связанным с получением и обслуживанием кредита. В составе основных затрат рассматриваются причитающиеся к оплате проценты.

Основные и дополнительные затраты, связанные с получением и обслуживанием кредита, в бухгалтерском учете учитываются без ограничений, но момент их признания различен. Начнем с дополнительных затрат, они отражаются в учете в том отчетном периоде, в котором были произведены (п. 20 ПБУ 15/01). Основные затраты в виде процентов также признаются в текущем периоде, за исключением двух случаев: когда полученный кредит используется для предварительной оплаты (проценты увеличивают "дебиторку") или для оплаты инвестиционного актива (проценты включаются в его стоимость). В последнем случае основные затраты по обслуживанию кредита включаются в первоначальную стоимость инвестиционного актива до первого числа месяца, следующего за месяцем ввода его в эксплуатацию в качестве объекта ОС. Согласно этому правилу, взяв кредит в середине месяца, организация должна на сумму начисленных за полмесяца процентов увеличить стоимость автомобиля, даже если он поставлен на учет в качестве объекта ОС в день получения кредита. Данные расходы включаются в себестоимость оказываемых транспортных услуг равномерно через амортизационные отчисления (п. 23 ПБУ 15/01).

Капитализация затрат в виде процентов и включение их в стоимость приобретаемых ТС не в интересах организации. Это повышает не только трудоемкость учетного процесса, но и обязательства перед бюджетом по налогу на имущество. Избежать этого можно, если приобрести автомобиль в последний день месяца, тогда проценты начисляются со следующего месяца вместе с амортизацией ТС и учитываются в составе прочих расходов.

Можно подойти к решению вопроса учета процентов в составе прочих расходов с другой стороны. Подготовка к использованию автомобиля не требует много времени, он вводится в эксплуатацию, как правило, в месяце выдачи кредита. В этом периоде основные затраты (в зависимости от суммы кредита) могут составлять незначительные суммы по сравнению с выбранным организацией уровнем существенности. Руководствуясь принципом рациональности, предъявляемым к системе учета, организация может включить начисленные проценты в состав прочих расходов при условии, если это не приведет к искажению информации о стоимости объектов ОС и осуществленных затратах. Отметим, данная оценка информации во многом носит субъективный характер. Поэтому бухгалтеру следует выбрать - либо руководствоваться профессиональным суждением, учитывая проценты в составе прочих расходов ввиду их малой существенности, либо отдать предпочтение нормам п. 30 ПБУ 15/01 и включать в стоимость ТС проценты, начисленные в месяце его ввода в эксплуатацию.

Следующая операция - перечисление первоначального взноса за счет средств организации - не вызовет у бухгалтера затруднений. Сумма произведенной оплаты уменьшает задолженность покупателя ТС перед продавцом (Дебет 60 Кредит 51). Выданный кредит ее полностью погашает. Особенности обобщения в учете информации по этой хозяйственной операции заключаются в следующем.

Для отражения краткосрочных кредитов и займов Планом счетов*(2) рекомендован счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", а для учета заемных средств, привлеченных на долгосрочный период (свыше 12 месяцев), - счет 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". На указанных счетах отражаются основная сумма долга и причитающиеся к уплате проценты, последние учитываются обособленно (на отдельном субсчете или по соответствующей "аналитике").

Основная сумма долга принимается к учету у транспортной организации в момент фактического перечисления денег заемщику (п. 4 ПБУ 15/01) или непосредственно автосалону (Дебет 76 Кредит 66, 67, Дебет 60 Кредит 76). Возврат задолженности по сумме основного долга отражается в бухгалтерском учете как уменьшение кредиторской задолженности и не признается расходом организации (Дебет 66, 67 Кредит 51). Исключением является ситуация, когда часть долга транспортной организации оплачивается за счет целевых бюджетных средств. В учете их следует признать прочими доходами организации (Дебет 66, 67 Кредит 86, Дебет 86 Кредит 91-1). В аналогичном порядке отражаются проценты, частично оплачиваемые за счет бюджетных средств. При этом суммы процентов, оплачиваемые самой организацией после начала начисления амортизации по ТС, отражаются в составе прочих текущих расходов (Дебет 91-2 Кредит 66, 67, Дебет 66, 67 Кредит 51).

Рассмотрим порядок отражения в учете оставшихся двух операций, связанных с покупкой автомобиля в кредит: обеспечение обязательства залогом ТС и его страхование. Передавая в залог автомобиль, организации нужно отразить заложенную стоимость на забалансовом счете 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные". Эта сумма полностью должна быть списана по окончании действия договора залога. Несложен и учет затрат по страхованию. Они отражаются в составе расходов будущих периодов и списываются в порядке, установленном в учетной политике, в течение срока действия договора*(3).

Пример.

ООО "Трансдоставка" приобретает грузовой автомобиль в кредит стоимостью 1 416 000 руб. (в том числе НДС - 216 000 руб.). Первоначальный взнос за автомобиль- 350 000 руб. Кредит в сумме 1100000 руб. выдан 15 июня 2007 г. на год под 11% годовых, погашение суммы основного долга и процентов производится 15-го числа каждого месяца. Расходы по страхованию составили 34 000 руб. (договор заключен на один год), учетной политикой предусмотрено, что они списываются равномерно пропорционально календарным дням. Приобретенный 15.06.2007 автомобиль введен в эксплуатацию 30.06.2007.

Информация о краткосрочных кредитах, а также начисленных и уплаченных процентах обобщается на субсчетах:

- 66-1 "Расчеты по суммам основного долга краткосрочных кредитов и займов";

- 66-2 "Расчеты по процентам краткосрочных кредитов и займов".

В бухгалтерском учете ООО "Трансдоставка" будут сделаны следующие проводки:

/--------------------------------------------------------------------------------------------------\

|                        Содержание операции                              |Дебет|Кредит|Сумма, руб.|

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                         15 июня 2007 г.                                          |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Внесен первоначальный взнос                                              | 60  | 51   |  350 000  |

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|Получен кредит                                                           | 51  |66-1  |1 100 000  |

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|Уплачена стоимость грузового автомобиля                                  | 60  | 51   |1 066 000  |

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|Учтен  автомобиль  в составе капитальных  вложений  (1 416 000 - 216 000)| 08  | 60   |1 200 000  |

|руб.                                                                     |     |      |           |

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|Учтен НДС по приобретенному ТС                                           | 19  | 60   |  216 000  |

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|Затраты по страхованию отражены в составе расходов будущих периодов      | 97  | 76   |   34 000  |

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|Оплачена страховая премия                                                | 76  | 51   |   34 000  |

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|Предоставлено  обеспечение  банку  с  учетом  причитающихся  по  условиям|     | 009  |1 165 750  |

|кредитного договора процентов (1 100 000 + 65 750) руб.                  |     |      |           |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                           30 июня 2007 г.                                        |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Начислены  проценты  по  кредиту  с   16.06.2007 по 30.06.2007 (1 100 000| 08  |66-2  |   4 973   |

|руб. x 11% x 15 дн. / 365 дн.).                                          |     |      |           |

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|Автомобиль введен в эксплуатацию (1 200 000 + 4 973) руб.                | 01  | 08   |1 204 973  |

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|НДС принят к вычету                                                      | 68  | 19   |  216 000  |

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|Признаны расходы по  страхованию  за  июнь 2007 г. (34 000 x 15 дн. / 365| 26  | 97   |   1 397   |

|дн.)                                                                     |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                            15 июля 2007 г.                                       |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Погашена часть суммы  основного  долга  по  кредиту  (1 100 000 руб. / 12|66-1 | 51   |   91 667  |

|мес.)                                                                    |

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|Уплачены проценты за период с 16.06.2007  по 15.07.2007 (1 100 000 руб. x|66-2 | 51   |    9 945  |

|11% x 30 дн. / 365 дн.).                                                 |     |      |           |

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|Частично  списано   предоставленное   обеспечение   погашенных   долговых| 009 |      |  101 612  |

|обязательств (91 667 + 9 945) руб.                                       |     |      |           |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|                                            15 июня 2008 г.                                       |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|Погашен основной долг по кредиту                                         |66-1 | 51   |   91 667  |

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|Погашены проценты по кредиту за период с 16.05.2008 по 15.06.2008 (91 667|66-2 | 51   |    856    |

|руб. x 11% x 31 дн. / 365 дн.).                                          |     |      |           |

|-------------------------------------------------------------------------+-----+------+-----------|

|Списано  предоставленное  обеспечение  погашенных  долговых  обязательств| 009 |      |   92 523  |

|(91 667 + 856) руб.                                                      |     |      |           |

|--------------------------------------------------------------------------------------------------|

|       * В примере проценты, начисленные до  месяца  начала  начисления  амортизации,  включены  в|

|стоимость ТС. Если при налогообложении прибыли  проценты  учитывать  в  составе  текущих  расходов|

|(Письмо Минфина  РФ  от  15.05.2007  N 03-03-06/1/272),  то  в  учете  возникнет  налогооблагаемая|

|временная разница, формирующая отложенное налоговое обязательство (Дебет 68 Кредит 77). Оно  будет|

|погашаться с момента начисления амортизации, которая в бухгалтерском учете  будет  больше,  чем  в|

|налоговом (за счет можно, если учесть проценты в составе прочих расходов либо  в  стоимости  ТС  с|

|позиции налогообложения?                                                                          |

\--------------------------------------------------------------------------------------------------/

Налогообложение полученных кредитов

Для целей налогообложения прибыли расходы по обслуживанию кредитов и займов включаются в состав внереализационных расходов независимо от вида долгового обязательства (п. 1 ст. 256 НК РФ). Вместе с тем исходя из норм п. 1 ст. 257 НК РФ все расходы, связанные с приобретением объектов ОС (в том числе и ТС), включаются в их налоговую стоимость.

В случае если отдельные затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик, в силу п. 4 ст. 252 НК РФ, вправе самостоятельно определить, к какой группе отнести такие затраты. Свой выбор ему следует закрепить в учетной политике (Письмо Минфина РФ от 20.02.2006 N 03-03-04/1/130). Изложенными аргументами организация может воспользоваться только в отношении суммы процентов, начисленных до момента погашения стоимости ТС через амортизационные отчисления. После этого момента все начисленные проценты в налоговом учете признаются внереализационными расходами. При этом в целях налогообложения прибыли расходом организации признается сумма процентов, начисленная за фактическое время пользования кредитом (Письмо УФНС по г. Москве от 25.12.2006 N 20-12/115094).

В отличие от бухгалтерского учета в налоговом расходы в виде процентов по долговым обязательствам нормируются (ст. 269 НК РФ). Налоговым кодексом налогоплательщику предоставлено право выбора одного из двух способов расчета предельной величины процентов, принимаемых в уменьшение налогооблагаемой прибыли.

Первый способ нормирования - сумма начисленных процентов сравнивается со средним уровнем процентов по всем кредитам и займам, которые получены организацией в отчетном периоде на сопоставимых условиях. В уменьшение налогооблагаемой прибыли организация вправе включить только ту часть, которая находится в пределах 20%-ного отклонения от среднего уровня процентов. Сопоставимыми являются долговые обязательства, выданные:

- в одной и той же валюте;

- на одинаковые сроки;

- под аналогичные обеспечения;

- в сопоставимых суммах.

Порядок определения сопоставимости налогоплательщику следует указать в учетной политике, исходя из принципа существенности и обычаев делового оборота (Письмо Минфина РФ от 07.06.2006 N 03-06-01-04/130). При несоответствии любого из вышеназванных критериев долговые обязательства не могут быть признаны сопоставимыми. Доказательства отсутствия в кредитных договорах критерия сопоставимости должен представить налоговый орган, в противном случае в судебном порядке спор может быть решен в пользу налогоплательщика (Постановление ФАС СЗО от 14.03.2007 N Ф04-1336/2007(32197-А27-26)). Данный вариант расчета предельной величины процентов может подойти, если организация приобретает не одно ТС, для чего заключает несколько кредитных договоров.

Если организация для приобретения ТС пользуется одним кредитом, не имея других долговых обязательств*(4), выданных на сопоставимых условиях, налогоплательщик по своему выбору может рассчитать предельную величину процентов, учитываемых при налогообложении прибыли, другим разрешенным Налоговым кодексом способом.

Предельная величина процентов, учитываемая в уменьшение налогооблагаемой прибыли, определяется исходя из ставки рефинансирования ЦБР*(5), увеличенной в 1,1 раза при оформлении обязательства в рублях. Ситуация упрощается, если часть процентов организации погашается за счет выделенных бюджетных средств. Тогда заемщик сравнивает предельную величину процентов с установленным банковским процентом за минусом возмещаемых бюджетом расходов (Постановление ФАС ЦО от 25.12.2006 N А09-5036/06-16).

Если в договоре не содержится условие об изменении процентной ставки в течение всего срока, на который выдано долговое обязательство, ставка рефинансирования определяется на день заимствования. В противном случае если процентная ставка изменяется в течение срока действия договора, то ставку рефинансирования для расчета предельной величины процентов следует взять на дату признания расходов в виде процентов.

Организация, определяющая доходы и расходы по методу начисления, признает проценты за кредит в том отчетном периоде, к которому они относятся по условиям заключенного договора. Если срок действия договора приходится на несколько отчетных периодов, расходы в виде процентов признаются на конец каждого отчетного периода, а по истечении действия договора - на дату погашения долга (п. 8 ст. 272 НК РФ).

Для организаций, применяющих "упрощенку", порядок учета полученных кредитов и займов в уменьшение единого налога аналогичен вышеизложенным правилам, так как данные расходы при расчете единого налога принимаются в уменьшение полученных доходов согласно ст. 269 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). При этом следует учесть, что у "спецрежимника" расходы признаются кассовым методом, то есть расходы по процентам учитываются только после их фактической оплаты.

На практике отношения между кредитором и заемщиком не ограничиваются получением кредитных средств и их возвратом с процентами. Не исключены другие платежи, связанные с обслуживанием кредита. Рассмотрим некоторые из них.

"Подводные камни" прочих платежей

Нередко в условиях кредитных договоров за пользование заемными средствами предусматриваются не только проценты, но и комиссия за проведение операций по ссудному счету. Если комиссия банка устанавливается в процентах от непогашенной суммы долга, то, по мнению Минфина, затраты по оплате комиссии банка для целей налогообложения должны включаться в состав внереализационных расходов в порядке, предусмотренном ст. 269 НК РФ для учета процентов (письма Минфина РФ от 16.11.2006 N 03-03-04/1/765, от 10.05.2006 N 03-03-04/1/427). Иными словами, финансовое ведомство предлагает "нормировать" комиссию банка по аналогии с уплачиваемыми процентами. По мнению автора, Минфин расширительно толкует положения Налогового кодекса, в котором установлен различный порядок учета расходов по оплате услуг банка (пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ) и процентов по долговому обязательству (ст. 269 НК РФ). Ведь каких-либо ограничений перечня видов услуг, оказываемых банками, для учета их в составе прочих расходов пп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ не предусмотрено. В пользу данной точки зрения говорят отдельные судебные решения, в которых указано, что платежи за ведение ссудного счета являются внереализационными расходами и учитываются при налогообложении в полном объеме без ограничений и нормирования (Постановление ФАС УО от 10.10.2006 N Ф09-9113/06-С7).

Для организации, которая последует мнению чиновников, оптимальным в данной ситуации является заключение кредитного договора, по условиям которого комиссия и вознаграждения за иные услуги, оказанные в рамках кредитных отношений, рассчитываются не в процентах к сумме непогашенного долга, а в ином предусмотренном банком порядке (например, разовый фиксированный платеж). Тогда у проверяющих будет меньше оснований нормировать такие расходы по правилам ст. 269 НК РФ.

На практике организация, приобретающая автомобиль в кредит, может оказаться в следующей ситуации. По условиям заключенного договора имущество предоставляется в залог, но не страхуется либо имущество не закладывается. Взамен покупатель автомобиля выплачивает банку установленную в договоре сумму. Как считают в Минфине, подмена факта страхования имущества, находящегося в залоге, установленным банком платежом не может быть признана в целях налогообложения прибыли экономически обоснованной (письма от 04.09.2006 N 03-03-04/1/645, от 03.05.2007 N 03-03-06/1/257). Данный вид обеспечения исполнения обязательства не предусмотрен действующим законодательством.

Перечисленный кредитной организации платеж вряд ли получится учесть по другому основанию - как неустойку (штраф, пеню) в составе внереализационных расходов. Неустойка определяется законом или договором и уплачивается кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства (ст. 330 ГК РФ). Платеж банку производится независимо от исполнения обязательства и не является санкцией за нарушение договорных условий. Таким образом, выигрывая на страховании ТС, организация проигрывает в отношении налога на прибыль, если страховка заменена банковским дополнительным платежом.

В завершение об НДС

Транспортная компания, находящаяся на общем режиме налогообложения и не освобожденная от исполнения обязанностей плательщика НДС, предъявленный поставщиком налог может поставить к вычету. Приобретение ТС за счет кредитных средств не является исключением из этого правила, так как возмещение НДС с 2006 года не зависит от факта оплаты (Письмо Минфина РФ от 27.07.2006 N 03-04-11/128). К тому же в отличие от займа денежные средства предоставляются и контролируются банком на установленных законодательством условиях, что позволяет контролировать выполнение организацией налоговых обязанностей плательщика НДС*(6). Поэтому уплата организацией НДС за счет кредитных средств до и после 2006 года не препятствует налогоплательщику в возмещении предъявленного поставщиком ТС налога.

С.В. Булаев

"Транспортные услуги: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2007 г.

------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина РФ от 02.08.2001 N 60н.

*(2) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

*(3) Подробно об учете затрат по страхованию гражданской ответственности и транспортных средств рассказано в статье М.В. Семенова "Страхование автотранспорта: бухгалтерский учет и налогообложение" (N 1, 2, 2006).

*(4) Заметим, в Постановлении ФАС ПО от 17.04.2007 N А55-13064/06 суд поддержал налогоплательщика, применявшего метод сопоставимости в отношении одного кредита. Обоснование - выдача банком кредитов другим организациям на сопоставимых условиях. Однако делать выводы на основании одного судебного решения, по мнению автора, преждевременно.

*(5) Ставка рефинансирования с 29.01.2007 установлена ЦБР в размере 10,5%.

*(6) Такой вывод сделан арбитрами в Постановлении ФАС СЗО от 19.09.2005 N А56-45742/04.