О критериях признания затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль (Ю.М. Лермонтов, "Правосудие в Поволжье", N 3, май-июнь 2007 г.)

О критериях признания затрат в составе расходов,
уменьшающих налогооблагаемую прибыль

Налоговым законодательством установлено, что для признания в целях налогообложения прибыли расходы должны быть обоснованны, документально подтверждены, связаны с деятельностью, направленной на получение дохода. В статье приведены позиции Минфина России, налоговых и судебных органов по наиболее актуальным вопросам квалификации расходов в соответствии с указанными критериями.

Согласно налоговому законодательству для целей налогообложения прибыли расходы признаются лишь в случае, если они:

- обоснованны;

- документально подтверждены;

- связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

Несоблюдение одного из этих требований препятствует принятию затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Кроме этого, налоговый орган может не принять к вычету сумму "входного" НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам. По общему правилу, она может быть предъявлена к вычету при условии, что приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права:

- предназначены для осуществления операций, облагаемых НДС (п. 2 ст. 171 НК РФ);

- приняты к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- имеют надлежащим образом оформленные счета-фактуры (п. 1 ст. 172 НК РФ).

НК РФ не устанавливает прямой зависимости между принятием сумм НДС к вычету и условиями признания затрат в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, однако между этими нормами существует косвенная взаимосвязь. Например, без надлежащего документального оформления затрат (ст. 252 НК РФ) их нельзя принять к учету в соответствии с п. 1 ст. 172 НК РФ.

Такая позиция нашла отражение в Постановлении ФАС Уральского округа от 18.08.04 N Ф09-3352/04АК, где сказано, что налогоплательщиком заключен договор "на оказание консультационно-информационных услуг по продвижению товаров на рынках Европейского Союза и США, проведению и участию в переговорах с указанными организациями. Исполнителем по данному договору назван генеральный директор, который согласно штатному расписанию, утвержденному директором" налогоплательщика, является коммерческим директором налогоплательщика и в его должностные обязанности входит выполнение функций, обозначенных сторонами в качестве предмета договора. Таким образом, поскольку работа по договору на оказание консультационно-информационных услуг исполнялась штатным сотрудником заявителя, вывод судебных инстанций о правомерности доначисления налога на добавленную стоимость и применения налоговых санкций является верным.

Налогоплательщик должен быть готов доказать правомерность принятия им к вычету сумм "входного" НДС по затратам на приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав, если они не отвечают критериям признания затрат в составе расходов.

Обоснованность расходов

Определение обоснованности расходов приведено в п. 1 ст. 252 НК РФ (абз. 3): "Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме". В свою очередь, под экономически оправданными понимались затраты (расходы), обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота. Это определение, содержащееся в Методических рекомендациях по применению гл. 25 НК РФ "Налог на прибыль организаций" (утверждены МНС России 20 декабря 2002 г. приказом N БГ-3-02/729 и отменены 21 апреля 2005 г. приказом N САЭ-3-02/173@), раскрывает общий подход налоговых органов к вопросу экономической обоснованности расходов.

Практика показывает, что налоговые органы, как правило, не признают экономически оправданными следующие виды расходов:

- затраты на приобретение спецодежды, спецобуви и защитных приспособлений в случае, если их обязательное применение работниками конкретной профессии не предусмотрено законодательством Российской Федерации;

- затраты на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, если они не обоснованы технологическим процессом;

- расходы на оплату услуг специализированных организаций по подбору персонала в случае, если фактически набор работников не произведен, в том числе и в результате рассмотрения кандидатур, представленных этими специализированными организациями;

- расходы по командировкам при отсутствии подтверждений об их производственном характере;

- расходы по оплате консультационных, бухгалтерских, юридических услуг при наличии аналогичных штатных единиц.

Так, например, в ходе проверки налоговый орган установил, что в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, налогоплательщик учитывал затраты на консультационные услуги в области бухгалтерского учета и налогообложения. Налоговый орган счел такой учет неправомерным, поскольку в штатном расписании налогоплательщика присутствует должность бухгалтера.

В постановлении ФАС Московского округа от 21.07.05 N КА-А41/6715-05 отмечено следующее. Как следует из материалов дела, установлено судом и не оспаривается сторонами, за проверяемый период в штате налогоплательщика не было должности главного бухгалтера, но при этом существовала штатная единица бухгалтера. Утвержденная генеральным директором предприятия должностная инструкция бухгалтера не требовала от него выполнения обязанностей главного бухгалтера, предусмотренных нормами Федерального закона "О бухгалтерском учете".

На основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Расходы на предоставление консультационных услуг по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения оказаны на основании договора, документально подтверждены актами выполненных работ, счетами, выставленными к оплате, и счетами-фактурами. Согласно подп. 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на информационные и консультационные услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Согласно ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" руководитель организации вправе на договорных началах передать ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту. При этом расходы по оплате их услуг организация может списывать на затраты производства продукции (работ, услуг).

На основании этой нормы закона налогоплательщик издал приказ по ведению бухгалтерского учета на предприятии, содержащий распоряжение о привлечении сторонних организаций и физических лиц, после чего организация заключила договор о консультационных услугах, в том числе по вопросам бухгалтерского учета и налогообложения.

Суд признал позицию налогового органа по данному вопросу неправомерной.

В другом деле налоговый орган счел, что, исчисляя налог на прибыль, налогоплательщик неправомерно уменьшил доход на сумму расходов на услуги по сравнительному анализу цен оптовых фармацевтических компаний, поскольку мог использовать для сбора и анализа той же информации собственные возможности (согласно трудовым договорам на его работников возложена такая функция).

Рассматривая материалы дела, ФАС Восточно-Сибирского округа отметил в постановлении от 06.10.04 N А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1, что в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму расходов (за исключением указанных в ст. 270 НК РФ), т.е. обоснованных и документально подтвержденных затрат. Обоснованными считаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Затраты должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Подпунктами 14 и 15 п. 1 ст. 264 НК РФ определено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на юридические, информационные, консультационные и иные аналогичные услуги.

В качестве основания для дополнительного начисления налога на прибыль налоговая инспекция указала экономическую необоснованность расходов налогоплательщика на услуги по сравнительному анализу цен оптовых фармацевтических компаний.

По смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а общей направленностью таких расходов на получение дохода, т.е. обусловлена всей экономической деятельностью налогоплательщика.

Суд установил, что основными видами деятельности налогоплательщика являются комиссионная и оптовая торговля медикаментами, в том числе на экспорт. Им были заключены договоры об оказании услуг по сравнительному анализу цен оптовых фармацевтических компаний, подготовке и предоставлению информации, сбору данных, обработке и составлению сравнительной таблицы цен по закупкам у поставщиков, составлению спецификации для участия в тендерных торгах.

Рассмотрев содержащиеся в материалах дела документы, в том числе договоры и контракты, а также учитывая вид деятельности, осуществляемый обществом, суд пришел к выводу, что предоставленная по спорным договорам информация необходима налогоплательщику для работы и продвижения продукции на рынок, а также для участия в тендерах. Арбитражный суд признал, что произведенные им затраты по оплате услуг по маркетинговому исследованию цен являются экономически обоснованными и оправданными.

Довод налогового органа о выполнении работниками налогоплательщика аналогичных функций по трудовым договорам был проверен арбитражным судом и отклонен, поскольку в их обязанности не входило проведение сравнительных анализов оптовых цен, маркетинговых исследований состояния оптового рынка фармацевтической продукции, составление спецификаций-заявок для участия в тендере.

При рассмотрении дел данной категории суды не всегда встают на сторону налогоплательщика. Так, согласно материалам одного из дел в ходе налоговой проверки был установлен факт включения предприятием в состав уменьшающих налогооблагаемую прибыль расходов стоимости консультационных услуг, оказанных работником другого предприятия, являющегося одновременно работником налогоплательщика и выполнявшим схожие функции. Налогоплательщику доначислен налог на прибыль.

ФАС Уральского округа в постановлении от 24.11.04 N Ф09-5011/04АК отметил следующее. В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Обоснованными считаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Затраты должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В рассматриваемом случае затраты налогоплательщика по консультационным услугам не могут быть признаны экономически оправданными, поскольку консультационные услуги оказывало физическое лицо другого предприятия, являющееся одновременно работником налогоплательщика и выполнявшее схожие функции, из чего следует, что налогоплательщик располагал кадрами с необходимой квалификацией. Спорные расходы правомерно исключены налоговым органом.

Необходимо отметить, что ни один законодательный акт не требует от налогоплательщика представлять в налоговые органы какие-либо документы, подтверждающие соответствие расходов, понесенных налогоплательщиком, критериям, указанным в НК РФ.

В то же время при рассмотрении налоговых споров данной категории арбитражные суды указывают на то, что налогоплательщик должен обосновать экономическую обоснованность своих расходов.

Так, например, согласно материалам одного из дел налогоплательщик заключил договор коммерческого представительства. Поскольку в штатном расписании налогоплательщика присутствуют должности финансового директора, заместителя директора по маркетингу, начальника отдела внешнеэкономической деятельности, менеджера по логистике, налоговый орган посчитал произведенные затраты экономически необоснованными. Суд первой и апелляционной инстанций поддержал налогоплательщика.

ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 19.01.05 N Ф04-9490/04(7725-А45-25) отметил следующее. Налогоплательщик должен доказать, что затраты на услуги поверенных лиц по заключению договоров с поставщиками в конкретной ситуации были либо необходимы (по экономическим, юридическим или иным основаниям), либо связаны с получением дохода (или возможностью его получения), а налоговый орган должен опровергнуть его аргументы. Налогоплательщик вправе приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов.

Однако из материалов дела следует, что налогоплательщик не представил ни одного подобного доказательства, поэтому выводы суда об экономической обоснованности произведенных им затрат не подтверждены. Дело подлежит направлению на новое рассмотрение.

Аналогичный вывод сделан в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.05.05 N А58-1983/2003-Ф02-2300/05-С1: "... бремя доказывания производственного характера понесенных расходов по налогу на прибыль возлагается на налогоплательщика".

В постановлении ФАС Московского округа от 26.10.05 N А65-3181/05-СА1-19 отмечено следующее. По заключенной налогоплательщиком сделке с банком прибыль должна была составить 40 239 руб. 84 коп., в то же время вознаграждение банку по этому договору составило 9 млн руб. Поскольку затраты налогоплательщика явно несоразмерны сумме предполагаемой прибыли, их экономическую оправданность должен доказывать налогоплательщик. Это же постановление содержит еще один интересный вывод: ст. 252 НК РФ не предусматривает возможности частичного принятия в расходы затрат при установлении их экономической неоправданности.

Если налогоплательщик хочет учесть те или иные расходы в целях налогообложения прибыли, то он должен четко и однозначно раскрыть и доказать налоговому инспектору их обоснованность (целесообразно закреплять ее во внутренних документах - приказах, распоряжениях по организации, должностных инструкциях сотрудников).

Так, например, расходы по оплате проезда курьера можно учесть в целях налогообложения прибыли в соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ. Но во избежание спора с налоговым органом руководителю целесообразно издать приказ с перечнем сотрудников, которым полагаются бесплатные проездные билеты, а также составить должностные инструкции, подтверждающие разъездной характер их работ.

Если, например, сотрудники предприятия, основным видом деятельности которых является оптовая торговля мебелью, посетили специализированную выставку-продажу, стоимость входных билетов можно списать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в качестве расходов на текущее изучение конъюнктуры рынка и сбор информации, связанной с формированием и реализацией продукции (подп. 27 п. 1 ст. 264 НК РФ). В целях подтверждения экономической обоснованности этих расходов сотрудникам фирмы целесообразно приложить к авансовым отчетам входные билеты, программу выставки и отчет о посещении.

Один из наиболее эффективных способов доказать экономическую обоснованность расходов - показать, что необходимость каких-либо расходов обусловлена предписаниями нормативно-правовых актов, а именно Строительными нормами и правилами (СНиП) либо Санитарно-эпидемиологическими правилами и нормативами (СанПин).

Арбитражная практика показывает, что суды обращают внимание на соразмерность и степень участия расходов в производственной деятельности.

Из материалов дела следует, что налогоплательщик заключил договор о передаче полномочий генерального директора завода управляющей организации, причем плата за выполнение функций по управлению установлена в размере 8% от ежемесячной выручки от реализации готовой продукции и услуг по переработке давальческого сырья.

По результатам камеральной проверки деклараций по налогу на прибыль налоговый орган сделал вывод о завышении налогоплательщиком расходов, связанных с производством и реализацией (в нарушение ст. 252 НК РФ). По его мнению, акты приема-передачи, составленные в соответствии с договором об управлении, не отвечали требованиям, установленным в ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", поскольку не содержали четкого наименования и расценок оказанных услуг.

Вводя в состав затрат необоснованные расходы на управление, налогоплательщик занижал прибыль. Затраты по управлению, таким образом, не принесли предприятию экономической выгоды. Должностные инструкции свидетельствуют о том, что никаких изменений в обязанностях административно-управленческого персонала завода с введением расходов на выполнение функций по управлению не произошло. Расходы по управлению являлись экономически неоправданными затратами.

ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 19.01.04 N А11-4426/2003-К2-Е-1961 отметил следующее. В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организации признается прибыль, полученная налогоплательщиком, т.е. (для российских организаций) - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В силу п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Обоснованными считаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Затраты должны быть подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. В соответствии с п. 18 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или ее отдельными подразделениями.

Таким образом, налогоплательщик может уменьшить полученные доходы только в случае, если понесенные им затраты обоснованны и документально подтверждены. В рассматриваемом случае управляющей компании переданы полномочия генерального директора. Фактически согласно штатному расписанию обязанности генерального директора организации налогоплательщика исполнял штатный сотрудник - представитель организации-налогоплательщика. Вознаграждение по управлению определялось в размере 8% от выручки, т.е. независимо от полученной предприятием прибыли. Стоимость услуг по выполнению функций генерального директора составила от 1,9 до 2,7 млн руб. ежемесячно, причем налогоплательщик не доказал их обоснованность.

Наиболее часто конфликтные ситуации с налоговым органом возникают у налогоплательщика в случаях, когда он несет затраты по однородным договорам, т.е. по нескольким договорам со сторонними организациями по одному и тому же предмету.

Анализ результатов налоговых проверок и арбитражной практики показывает, что налоговые органы часто оспаривают экономическую обоснованность понесенных расходов, если контрагенты являются недобросовестными налогоплательщиками (не зарегистрированы на территории соответствующего налогового органа, не отчитываются по месту регистрации, руководители находятся в розыске и т.п.). Чтобы избежать споров с налоговыми органами, налогоплательщику целесообразно проверять "надежность" и юридическую правоспособность своих контрагентов.

Документальное подтверждение произведенных расходов

Документальным подтверждением расходов считаются документы, оформленные в соответствии с законодательством Российской Федерации либо с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документы, косвенно подтверждающие расходы (в том числе таможенная декларация, приказ о командировке, проездные документы, отчет о выполненной в соответствии с договором работе).

Норма, позволяющая учитывать расходы, произведенные за рубежом и оформленные в соответствии с обычаями делового оборота иностранного государства, внесена в НК РФ Федеральным законом от 6 июня 2005 г. N 58-ФЗ (действует с 1 января 2006 г.). В подобных случаях обязательно наличие перевода документов на русский язык.

Так, например, в ходе камеральной проверки декларации по налогу на прибыль налоговый орган признал неправомерным уменьшение доходов организации на сумму расходов расположенного в Литве представительства на основании отсутствия перевода документов на русский язык. Организации доначислен налог на прибыль.

Согласно ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при определении ее налоговой базы в полном объеме с учетом расходов, произведенных как в Российской Федерации, так и за ее пределами. Расходы вычитаются в порядке и размерах, установленных в гл. 25 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ в целях гл. 25 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (кроме расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, произведенные налогоплательщиком для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Согласно ст. 68 Конституции РФ государственным языком Российской Федерации на всей ее территории является русский язык. В соответствии со ст. 16 Закона РФ от 25 октября 1991 г. N 1807-1 "О языках народов Российской Федерации" на территории Российской Федерации официальное делопроизводство в государственных органах, организациях, на предприятиях и в учреждениях ведется на русском языке. Статьей 17 этого же закона предусмотрено, что официальная переписка и иные формы официальных взаимоотношений (к которым можно отнести нетребование налоговыми органами у организации документов, относящихся к деятельности налогоплательщика) между государственными органами, организациями, предприятиями, учреждениями субъектов Российской Федерации с адресатами в Российской Федерации ведутся на государственном языке Российской Федерации.

Российская организация вправе представлять документы, подтверждающие расходы, оформленные в соответствии с законодательством иностранного государства, в случае если такие расходы связаны с получением доходов организацией. При этом обязательным является перевод таких документов на русский язык. Следовательно, доначисление налога на прибыль в рассматриваемом случае вполне правомерно.

Налогоплательщик имеет возможность уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов на перевод документов и учесть их в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией по подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Основанием для этого служит следующее обстоятельство: необходимость перевода документов, составленных по правилам делового оборота иностранного государства, на русский язык вытекает из требований законодательства Российской Федерации, кроме того, отсутствие перевода такого рода документов на русский язык не дает возможности учесть зарубежные расходы, так как не выполняется условие документальной подтвержденности расходов, установленное п. 1 ст. 252 НК РФ.

В соответствии с п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщик обязан:

- вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах;

- представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных НК РФ, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;

- в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, а также документов, подтверждающих полученные доходы (для организаций также и произведенные расходы) и уплаченные (удержанные) налоги.

Требования к оформлению документов, подтверждающих затраты налогоплательщиков, установлены в ст. 313-333 НК РФ, других актах законодательства Российской Федерации, а также в нормативно-правовых актах (в том числе по бухгалтерскому учету) государственных органов Российской Федерации.

Для документального подтверждения расходов необходимо, чтобы оформление документов соответствовало унифицированной форме первичной учетной документации, утвержденной Госкомстатом России.

В письме Управления МНС России по г. Москве от 11 июля 2003 г. N 26-08/38889 со ссылкой на письмо МНС России от 15 мая 2003 г. N 02-4-08/184-С827 в ст. 252 НК РФ отмечено, что расходы, указанные организацией в первичных документах, не соответствующих требованиям законодательства Российской Федерации (например, если из унифицированных форм первичной учетной документации удалены существенные реквизиты), не могут быть признаны документально подтвержденными и, следовательно, учтены для целей налогообложения прибыли, поэтому налогоплательщик должен все хозяйственные операции оформлять на бланках соответствующих унифицированных форм.

Если по какой-либо операции не утвержден бланк унифицированной формы, то налогоплательщик в соответствии с требованиями п. 2 ст. 9 Федерального закона Российской Федерации от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" может разработать такой бланк самостоятельно, предусмотрев в нем следующие обязательные реквизиты:

- наименование документа;

- дату его составления;

- наименование организации, от имени которой он составлен;

- содержание хозяйственной операции;

- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;

- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;

- личные подписи указанных лиц.

Если налогоплательщик применяет первичные документы, по которым не предусмотрены типовые формы, то в приказе об учетной политике он должен утвердить соответствующие формы таких документов. Это требование содержится в п. 5 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденных приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н.

Так, например, согласно материалам дела налоговый орган по результатам проверки сделал вывод о том, что налогооблагаемая база по налогу на прибыль необоснованно занижена путем учета расходов по актам списания материальных ценностей, а также на командировки. Налоговый орган исходил из того, что факт расходов не может подтверждаться авансовыми отчетами и актами на списание материальных ценностей, составленными организацией в одностороннем порядке (это является нарушением п. 1 и 2 ст. 9 Федерального закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете").

В постановлении от 13.01.04 N КА-А40/10978-03 ФАС Московского округа отметил, что представленные налогоплательщиком документы содержат информацию, необходимую для решения вопросов налогообложения, соответствуют требованиям п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете", из которого следует, что первичные документы, составленные не по унифицированной форме, могут быть приняты, если содержат следующие обязательные реквизиты: наименование документа, дату составления, наименование организации, содержание хозяйственной операции, измерители хозяйственной операции, наименование должностей ответственных лиц, их подписи. Налоговый орган не оспаривает, что эти требования налогоплательщиком выполнены.

В качестве основания для доначисления налога и привлечения к ответственности налоговый орган указал, что представленные налогоплательщиком документы составлены в соответствии с приказом ЦСУ СССР N 1148 от 25 декабря 1978 г., который не действует в связи с вступлением в силу постановления Госкомстата России от 30 октября 1997 г. N 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве".

Суд поддержал довод налогоплательщика о том, что указанным постановлением Госкомстата России форма актов на списание расходных материалов не предусмотрена, поэтому их форма правомерно утверждена приказом руководителя организации.

Налоговые органы часто оспаривают правомерность списания затрат при отсутствии договорных отношений между сторонами сделки.

В соответствии со ст. 161 Гражданского кодекса РФ в простой письменной форме должны совершаться следующие сделки (за исключением требующих нотариального удостоверения):

- юридических лиц между собой и с гражданами;

- граждан между собой на сумму, превышающую не менее чем в 10 раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случаях, предусмотренных законом, - независимо от суммы сделки.

Соблюдения простой письменной формы не требуется для сделок, которые в соответствии со ст. 159 ГК РФ могут быть совершены устно.

Сделка, для которой законом или соглашением сторон не установлена письменная (простая или нотариальная) форма, может быть совершена устно. Если иное не установлено соглашением сторон, то устно могут совершаться все сделки, исполняемые при самом их совершении, за исключением сделок, для которых установлена нотариальная форма, и сделок, несоблюдение простой письменной формы которых влечет их недействительность. Сделки во исполнение договора, заключенного в письменной форме, могут по соглашению сторон совершаться устно, если это не противоречит закону, иным правовым актам и договору.

В настоящее время получила широкое распространение практика заключения договоров на оказание консультационных услуг в форме абонентского консультационного обслуживания, при этом оплата в соответствии с договором осуществляется ежемесячно и не зависит ни от объема фактически оказанных услуг, ни даже от самого факта их осуществления. Расходы по договорам такого рода подвержены повышенным налоговым рискам, особенно если фактически налогоплательщик не получал услуг по договору, а "абонентскую плату" своевременно уплачивал.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 08.10.02 N А44-1131/02-С5, рассматривая дело о признании недействительным договора об абонентском информационном и консультационном обслуживании, указал, что: "...включение в договор... условия о расчетах независимо от фактического оказания услуг противоречит статье 779 ГК РФ, по смыслу которой исполнитель может считаться надлежаще исполнившим свои обязательства лишь при совершении указанных в договоре действий".

Для документального подтверждения расходов налоговые органы требуют не только наличия договорных отношений, но и актов приема-передачи. Особенно внимательно налоговые органы проверяют акты приема-передачи оказанных услуг, не имеющих материально-вещественной формы результатов работ. Во избежание споров с налоговиками необходимо тщательно оформлять подобные акты. Вряд ли можно сомневаться, что у налоговиков вызовет вопросы следующая формулировка в акте приема-передачи: "...услуги в соответствии с договором N XXX от ХХ.ХХ.ХХ исполнителем оказаны, заказчиком оплачены".

Минфин России в письме от 5 апреля 2005 г. N 03-03-01-04/1/170 рассмотрел вопросы документального подтверждения оказанных услуг. В анализируемой в письме ситуации налогоплательщик заключил договор с крупными сетями продуктовых магазинов на оказание услуг по продвижению поставляемых заказчиком товаров в магазины исполнителя. В соответствии с условиями договора исполнитель был обязан обеспечивать:

- присутствие товаров заказчика в согласованном ассортименте во всех магазинах;

- долю выкладки товаров заказчика в размере не менее 50% от общей выкладки аналогичных товаров;

- текущий минимальный запас товаров заказчика в каждом магазине в размере не менее 10 коробов.

Оплата услуг исполнителя производилась на основании представляемого им по итогам каждого квартала акта об оказании услуг и счета-фактуры. Однако в акте, составляемом по итогам квартала, нельзя отразить фактическое исполнение обязательств в течение квартала. Следовательно, осуществляемые на основании этого акта затраты организации не отвечают условиям документально подтвержденное. По мнению Минфина России, в такой ситуации расходы по оплате услуг исполнителя по продвижению товаров организации не могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Позиция Минфина России была расширена и усилена в письме от 17 октября 2006 г. N 03-03-02/247. Финансовое ведомство констатировало, что практика заключения договоров между оптовыми продавцами и крупными организациями розничной торговли, обеспечивающими оговоренное сторонами месторасположение товара определенного наименования в конкретном месте торгового зала, приобрела массовый характер. При этом товар указанного наименования уже принадлежит розничному продавцу на праве собственности, полученному по договору поставки с оптовым продавцом.

Минфин России указал, что в соответствии со ст. 506 ГК РФ по договору поставки поставщик-продавец, осуществляющий предпринимательскую деятельность, обязуется передать в обусловленный срок или сроки производимые или закупаемые им товары покупателю для использования в предпринимательской деятельности или в иных целях, не связанных с личным, семейным, домашним и иным подобным использованием.

Кроме того, в соответствии с положениями ст. 494 ГК РФ выставление в месте продажи (на прилавках, в витринах и т.п.) товаров, демонстрация их образцов или предоставление сведений о продаваемых товарах (описаний, каталогов, фотоснимков товаров и т.п.) в месте их продажи признается публичной офертой в рамках договора розничной купли-продажи.

Таким образом, плата поставщика-продавца покупателю товаров за их размещение на полках магазинов в оговоренном месте не связана с возникновением у покупателя обязанности передать поставщику имущество (имущественные права), выполнить работы или оказать услуги в рамках договора поставки. Соответственно, затраты поставщика-продавца по оплате действий покупателя (организации розничной торговли), производимых ею в рамках договора розничной купли-продажи, не могут рассматриваться как экономически обоснованные расходы для целей налогообложения прибыли.

Затраты в виде платы покупателю за сам факт заключения с поставщиком-продавцом договора поставки, затраты в виде платы поставщиком-продавцом покупателю за поставку товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети, включение товарных позиций в ассортимент магазинов, размещение товаров на полках магазинов, выделение для них постоянного и/или дополнительного места в магазине также не могут быть учтены в составе расходов для целей налогообложения прибыли. Указанные операции осуществляются в рамках деятельности покупателя (магазина) по оказанию услуг розничной торговли и не связаны с деятельностью поставщика-продавца.

Таким образом, представляется очевидным, что документальная подтвержденность расходов выражается в соблюдении налогоплательщиком трех принципов:

1) финансово-хозяйственные отношения должны быть оформлены договорными отношениями и подтверждены актами приема-передачи;

2) соответствующая хозяйственная операция должна быть оформлена на бланках унифицированных форм, при их отсутствии бланк должен быть разработан налогоплательщиком самостоятельно с учетом требований п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и п. 5 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации", утвержденных приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. N 60н;

3) в соответствии с требованиями ст. 16 Закона РФ "О языках народов Российской Федерации" все документы должны быть составлены на русском языке либо документы, составленные на иностранном языке, должны иметь перевод на русский язык.

Направленность расходов на деятельность, связанную
с получением доходов

Налогоплательщик может уменьшить свой доход на любые расходы, если они произведены в связи с получением дохода. Другими словами, перечень расходов, установленный в НК РФ, может быть расширен за счет появления расходов нового типа. Например, в соответствии с п. 25 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда, помимо перечисленных, относятся другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором. А в соответствии с подп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, помимо перечисленных, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.

В постановлении ФАС Уральского округа от 02.02.04 N Ф09-11/04АК указано, что выплаты пострадавшим в дорожно-транспортном происшествии, отнесенные к внереализационным расходам, не связаны с производственной деятельностью общества и не подлежат включению в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.

Согласно материалам другого дела ООО "Васильки", занимающееся оптовой торговлей спортинвентарем, в целях расширения рынка реализации своей продукции заказало специализированной компании проведение маркетингового исследования в конкретном регионе, что было оформлено соответствующим договором. Стороны подписали акт приема-передачи. Заказчику представлен отчет о проделанной работе.

По результатам данного маркетингового исследования ООО "Васильки" приняло решение не расширять объемы продаж в исследованном регионе. Представляется очевидным, что в этом случае налогооблагаемую прибыль нельзя уменьшить на указанные расходы, так как они не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода.

В письме Минфина России от 30 марта 2005 г. N 03-03-01-02/100 отмечено, что компенсация морального вреда работнику в связи с необоснованным увольнением не может включаться в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, так как при этом не выполняются условия для признания расходов, установленные п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходы по благоустройству прилегающих к объекту основных средств территорий не учитываются в составе затрат, уменьшающих налогооблагаемую прибыль. Согласно ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Поскольку текущие расходы на благоустройство территории не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, для целей исчисления налога на прибыль они не будут учитываться в составе расходов.

Ряд арбитражных судов также указывает на то, что товары (услуги) должны быть направлены на производственную деятельность предприятия. Например, ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 19.08.04 N А79-517/2004-СК1-522 признал правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли заказчика на расходы по консультированию в области технологического процесса производства творога, поскольку налогоплательщик доказал, что в результате полученных консультаций он реально изменил технологию производства товара.

Ю.М. Лермонтов,

консультант Минфина России

"Правосудие в Поволжье", N 3, май-июнь 2007 г.