Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28 сентября 2011 г. N 19АП-3607/11

28 сентября 2011 г.

Дело N А35-117/2011

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 14 сентября 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 28 сентября 2011 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей: Осиповой М.Б.,

Ольшанской Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску на решение арбитражного суда Курской области от 23.05.2011 по делу N А35-117/2011 (судья Левашов А.А.), принятое по заявлению открытого акционерного общества "Курсктоппром" (ИНН - 4632048540, ОГРН - 1044637042922) к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску о признании незаконным решения налогового органа,

при участии в судебном заседании:

от открытого акционерного общества "Курсктоппром": Чернышевой В.В., представителя по доверенности б/н от 31.12.2010; Ковито Г.В., главного бухгалтера по доверенности N 06-02/66 от 15.11.2010,

от инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску: Губановой О.В., госналогинспектора отдела выездных проверок N 2 по доверенности от 14.09.2011 N 04-12/039763; Абдаловой Е.И., главного специалиста-эксперта юридического отдела по доверенности от 29.10.2010 N 04-27/059134,

УСТАНОВИЛ:

Открытое акционерное общество "Курсктоппром" (далее - общество "Курсктоппром", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Курской области с заявлением к инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску (далее - инспекция, налоговый орган) о признании незаконным решения N 16-11/142 от 08.10.2010 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в части доначисления и предложения обществу уплатить налог на добавленную стоимость в сумме 12 599 978 руб., пени в сумме 3 747 940,96 руб. и применения налоговой ответственности за неполную уплату налога по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации в виде штрафа в сумме 1 514 628,80 руб.

Решением арбитражного суда Курской области от 23.05.2011 заявленные требования общества удовлетворены в полном объеме.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, налоговый орган обратился с настоящей апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене решения суда первой инстанции, ссылаясь на нарушение норм материального права и несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела и имеющимся в деле доказательствам, и просит принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

В обоснование апелляционной жалобы инспекция ссылается на то, что общество "Курсктоппром" не вело раздельного учета по товарам, реализуемым оптом и в розницу, указав, что при сравнительном анализе главной книги, оборотов по счету 19Е по единому налогу на вмененный доход за 2007 - 2008 годы, оборотов по счету 90.2.2 "Себестоимость товара по единому налогу на вмененный доход" за 2007 - 2008 годы, оборотно-сальдовой ведомости счета 41.2 "Товары на единый налог на вмененный доход" и деклараций по налогу на добавленную стоимость ею было установлено необоснованное занижение обществом сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих восстановлению за период 2007 - 2008 годы в сумме 12 599 978 руб.

Кроме того, заявитель апелляционной жалобы указал, что, исходя из принципа ведения раздельного учета, закрепленного в учетной политике налогоплательщика, весь налог на добавленную стоимость, отраженный в счетах-фактурах поставщиков по приобретенным товарам, уже предъявлен к возмещению из бюджета или учтен в себестоимости реализованных товаров в розницу, в связи с чем остатка не возмещенного налога на добавленную стоимость возникать не должно.

Также налоговый орган указывает, что по состоянию на 01.01.2007 общество не имело на остатке счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" сумму налога 8 652 203 руб.

Налогоплательщик в представленном отзыве и письменных пояснениях против удовлетворения апелляционной жалобы возразил, считая решение арбитражного суда первой инстанции законным и обоснованным, и просил оставить его без изменения. При этом налогоплательщик указал, что инспекция ни в ходе проведения проверки, ни в суде первой инстанции не изучила учетную политику общества, закрепленную в соответствующем приказе, что привело к неверной трактовке учетной политики общества и необоснованному возложению на общество налоговых обязанностей, не соответствующих его действительным обязанностям.

Изучив материалы дела, обсудив доводы апелляционной жалобы, отзыва на апелляционную жалобу, письменных пояснений налогоплательщика, а также заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, явившихся в судебное заседание, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Как следует из материалов дела, в отношении открытого акционерного общества "Курсктоппром" инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Курску была проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) в бюджет налогов и сборов, в том числе, налога на добавленную стоимость за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

В ходе проверки было установлено, что общество в проверяемый период осуществляло два вида деятельности, подпадающих под налогообложение по различным режимам налогообложения, а именно: оптовую реализацию товаров (угля, бытового жидкого котельного топлива, газа в баллонах), в отношении которой оно находилось на общей системе налогообложения, т.е. являлось налогоплательщиком налога на добавленную стоимость; и розничную торговлю теми же товарами, операции по реализации которых являются предметом налогообложения единым налогом на вмененный доход.

При этом, как установлено налоговым органом, общество, применяя два режима налогообложения, не вело раздельного учета осуществляемых по ним видов деятельности, вследствие чего им было допущено занижение сумм налога на добавленную стоимость, ранее заявленного к вычету и подлежащего восстановлению при реализации товаров в розницу в отдельных налоговых периодах, а именно:

- в апреле 2007 года - на сумму 1 971 671 руб.,

- в мае 2007 года - на сумму 1 613 517 руб.,

- в июне 2007 года - на сумму 866 667 руб.,

- в августе 2007 года - на сумму 574 979 руб.,

- в сентябре 2007 года - на сумму 1 429 078 руб.,

- в октябре 2007 года - на сумму 1 472 667 руб.,

- в ноябре 2007 года - на сумму 178 160 руб.,

- в декабре 2007 года - на сумму 1 070 172 руб.,

- во втором квартале 2008 года - на сумму 302 815 руб.,

- в третьем квартале 2008 года - на сумму 3 120 252 руб.

О выявленных в ходе проверки нарушениях составлен акт N 16-11/100 от 10.08.2010.

По результатам рассмотрения материалов проверки руководителем налогового органа было принято решение N 16-11/142 от 08.10.2010 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым общество "Курсктоппром", в частности, привлечено к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налога на добавленную стоимость в виде взыскания штрафа в сумме 1 514 628,80 руб., а также ему начислены пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 3 747 940,96 руб. и предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в общей сумме 12 599 978 руб.

На решение инспекции N 16-11/142 от 08.10.2010 налогоплательщиком была подана апелляционная жалоба в вышестоящий налоговый орган. Решением управления Федеральной налоговой службы по Курской области от 17.12.2010 N 721 решение инспекции было оставлено без изменения.

Не согласившись с решением инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску N 16-11/142 от 08.10.2010, общество "Курсктоппром" обратилось в арбитражный суд Курской области с заявлением о признании его незаконным в оспариваемой части.

Суд первой инстанции при рассмотрении возникшего спора обоснованно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 23 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее - Налоговый кодекс, Кодекс) налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, исчислять и уплачивать в установленные сроки законно установленные налоги, представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации и расчеты в установленном порядке.

Согласно статье 52 Налогового кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Виды налогов и сборов, уплачиваемых налогоплательщиками на территории Российской Федерации, установлены главой 2 Налогового кодекса Российской Федерации "Система налогов и сборов в Российской Федерации".

В частности, статьями 13-15 Налогового кодекса установлен ряд налогов, относящихся к общей системе налогообложения, а пункты 7, 8 статьи 12 Налогового кодекса устанавливают возможность введения законодателем специальных налоговых режимов, которые могут предусматривать освобождение налогоплательщиков от обязанности по уплате налогов и сборов, указанных в статьях 13 - 15 Кодекса.

В силу статьи 18 Налогового кодекса специальные налоговые режимы устанавливаются настоящим Кодексом и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.

К специальным налоговым режимам, в том числе, относится система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

На основании подпункта 6 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации деятельность организаций по осуществлению розничной торговли облагается единым налогом на вмененный доход.

Согласно пункту 4 статьи 346.26 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Одновременно пунктом 7 статьи 346.26 Налогового кодекса предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

В частности, статья 143 Налогового кодекса признает налогоплательщиками налога на добавленную стоимость организации и индивидуальных предпринимателей, находящихся на общей системе налогообложения.

В соответствии со статьей 146 Налогового кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Как следует из пункта 4 статьи 166 Налогового кодекса, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется налогоплательщиками по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Согласно пункту 1 статьи 171 Налогового кодекса, налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса; товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В пункте 1 статьи 172 Налогового кодекса установлено, что вычеты сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных продавцами налогоплательщику при приобретении либо уплаченных при ввозе на таможенную территорию Российской Федерации основных средств и (или) нематериальных активов, указанных в пунктах 2 и 4 статьи 171 Кодекса, производятся в полном объеме после принятия на учет данных основных средств и (или) нематериальных активов.

Если сумма налоговых вычетов в каком-либо налоговом периоде превышает общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса, то положительная разница между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения, в соответствии с подпунктами 1 и 2 пункта 1 статьи 146 Кодекса подлежит возмещению налогоплательщику в порядке и на условиях, которые предусмотрены статьей 176 Кодекса.

В то же время, согласно пункту 2 статьи 170 Налогового кодекса суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, либо фактически уплаченные при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, на территорию Российской Федерации, не подлежат отнесению на расчеты с бюджетом, а учитываются в стоимости товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, в случаях, если эти товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, используются налогоплательщиком для осуществления операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), либо операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации, либо при приобретении (ввозе) товаров (работ, услуг) лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога.

Из пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса следует, что суммы налога, принятые налогоплательщиком к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым в дальнейшем для осуществления операций, перечисленных в пункте 2 названной статьи, подлежат восстановлению налогоплательщиком к уплате в бюджет, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 данного пункта, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

Согласно пункту 4 статьи 170 Налогового кодекса суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащим налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции, по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, вычету не подлежит.

Как следует из акта выездной налоговой проверки и решения по нему, налоговым органом не ставится под сомнение соблюдение налогоплательщиком общего порядка применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

В то же время, налоговый орган считает, что налогоплательщиком нарушены положения налогового законодательства, закрепленные в пунктах 3 и 4 статьи 170 Налогового кодекса, определяющие порядок предъявления налога к вычету при осуществлении налогоплательщиком видов деятельности, подлежащих и не подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость, и порядок восстановления предъявленного к вычету налога по товарам (работам, услугам), использованным в дальнейшем для осуществления операций, не являющихся объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость - розничной торговли, подпадающей под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход.

Данная позиция налогового органа основана на его выводе о несоответствии утвержденной налогоплательщиком методики ведения раздельного учета осуществляемых им видов деятельности указаниям Минфина России о порядке ведения такого учета, сводящимся к тому, что раздельный учет товаров и сумм налога по ним, подлежащим предъявлению к вычету из бюджета или учету в стоимости товара, должен осуществляться в момент принятия товаров к учету.

Поскольку налогоплательщик учет сумм налога, подлежащих предъявлению к вычету из бюджета и включению в стоимость реализуемых товаров, осуществлял не по моменту принятия товаров к учету, а по моменту реализации этих товаров, налоговый орган счел, что такая методика не обеспечивает раздельный учет, упоминаемый в пункте 4 статьи 170 Налогового кодекса, что, по мнению налогового органа, равносильно отсутствию раздельного учета.

Не согласившись с налоговым органом, суд первой инстанции, исследовав представленные сторонами документы в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, сделал вывод о том, что они свидетельствуют о ведении налогоплательщиком раздельного учета.

При этом, суд первой инстанции обоснованно указал, что положения Налогового кодекса Российской Федерации не содержат норм, регулирующих порядок ведения раздельного учета налога на добавленную стоимость, уплаченного поставщикам при осуществлении налогоплательщиком деятельности, облагаемой по общеустановленной системе налогообложения, и деятельности, в отношении которой применяется специальный режим налогообложения (в рассматриваемом случае - система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности).

Следовательно, налогоплательщик вправе самостоятельно разработать порядок ведения раздельного учета таких операций.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что методика ведения раздельного учета определена обществом "Курсктоппром" в учетной политике на 2007 - 2008 годы, согласно которой ведение раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость производится исходя из распределения "входного" налога на добавленную стоимость по поступившим товарам пропорционально размеру полученной выручки от реализации товаров оптом и в розницу.

Как отражено в учетной политике общества на 2007 - 2008 годы и следует из материалов дела, в том числе, из акта выездной налоговой проверки N 16-11/100, для ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, реализуемым оптом и в розницу, обществом были открыты субсчета к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям": 19.3 - "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, реализуемым оптом", 19.Е - "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, реализуемым в розницу (по единому налогу на вмененный доход)".

Получение товаров от поставщиков отражалось обществом в бухгалтерском учете проводками: Дт 41.1 Кт 60.1 (получен товар); Дт 19.3 Кт 60.1 (отражен налог на добавленную стоимость на полученный товар); Дт 68.2 Кт 19.3 (налог на добавленную стоимость по полученному товару принят к зачету в полном объеме).

Таким образом, в бухгалтерском учете общества при принятии товаров предъявленные поставщиками суммы налога на добавленную стоимость в полном объеме отражались на бухгалтерском счете учета "входного" налога.

Далее, как следует из возражений от 24.08.2010 на акт выездной налоговой проверки, в каждом налоговом периоде налогоплательщик определял коэффициент, исчисленный как отношение выручки от реализации товаров от вида деятельности, переведенного на уплату единого налога на вмененный доход, к общей выручке, на основании которого им восстанавливался налог на добавленную стоимость на поступивший товар, ранее принятый к зачету по обычному виду деятельности, с отражением по дебету счета 19.Е "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, реализуемым в розницу (по единому налогу на вмененный доход)" и кредиту счета 68.2 "Расчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость". Таким образом, общая сумма предъявленного налогоплательщику и заявленного им к вычету налога уменьшалась на сумму налога, исчисленную исходя из доли выручки, полученной от реализации товаров в розницу, а не по факту передачи товара в розницу, как указывает инспекция в оспариваемом решении.

В то же время, себестоимость товаров, проданных населению в розницу, по истечении месяца увеличивалась на сумму налога на добавленную стоимость, определенную прямым счетом (18%), о чем в бухгалтерском учете делалась запись по дебету счета 90.2.2 "Продажи по себестоимости по единому налогу на вмененный доход" и кредиту счету 19Е "Налог на добавленную стоимость по приобретенным товарам, реализуемым в розницу (по единому налогу на вмененный доход)".

В результате возникала разница между суммой налога на добавленную стоимость, учтенной на дебете счета 19Е, и суммой налога на добавленную стоимость, отнесенного на себестоимость реализованных товаров прямым счетом, которая предъявлялась налогоплательщиком к вычету из бюджета либо начислялась к уплате в бюджет в соответствующих налоговых периодах.

Следовательно, акционерным обществом "Курсктоппром" подтверждено фактическое ведение раздельного учета осуществляемых им видов деятельности и сумм налога на добавленную стоимость, приходящихся на товары, используемые для осуществления видов деятельности, облагаемых и необлагаемых налогом на добавленную стоимость по разработанной им методике, утвержденной в налоговой политике.

Из пояснений налогоплательщика, данных им суду области, следует, что данная методика обусловлена тем, что на момент поступления товара и принятия его к учету ему не представлялось возможным определить, какое именно количество товара будет продано в розницу, а какое оптом, вследствие чего общество восстанавливало налог к уплате в бюджет не по факту реализации товара в розницу, а по истечении налогового периода пропорционально доле доходов от деятельности, подлежащей обложению единым налогом на вмененный доход, в общем доходе (выручке) общества, полученного по всем видам деятельности от реализации товаров (работ, услуг) в отчетном периоде.

При этом, как видно из материалов дела, на счете 19.Е обществом "Курсктоппром" учитывалась сумма предъявленного налога на добавленную стоимость, не подлежащая вычету для целей налогообложения налогом, исходя из соответствующей доли выручки, определяемой согласно избранной методике ведения раздельного учета.

В связи с чем, как верно указал суд области, на счете 19.Е аккумулировался остаток невозмещенного налога на добавленную стоимость, который подлежал включению в себестоимость товара, подлежащего реализации в розницу.

В момент реализации товара в розницу сумма предъявленного налога на добавленную стоимость, учтенная на счете 19.Е, уменьшалась на суммы налога на добавленную стоимость, подлежащие отнесению в себестоимость реализованного в розницу товара, исходя из стоимости реализованного товара и соответствующей ставки налога.

Если в отчетном периоде поступление товаров было больше, чем их реализация, то по деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный налог, восстанавливаемый в бюджет налог на добавленную стоимость (по удельному весу к входному налогу на добавленную стоимость) превышал размер налога на добавленную стоимость, который начислялся на себестоимость товаров, реализованных в розницу.

Таким образом, на счете 19.Е образовывался остаток предъявленных обществу сумм налога на добавленную стоимость (за вычетом сумм налога, отнесенных в себестоимость реализованного в розницу товара), который не заявлялся обществом к вычету для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость в данном отчетном периоде.

Если в отчетном периоде поступление товаров было меньше, чем их реализация (реализация осуществлялась за счет остатков угля, поступившего в предыдущих периодах), то по деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, восстанавливаемый в бюджет налог на добавленную стоимость (по удельному весу к входному налогу на добавленную стоимость) был меньше размера налога на добавленную стоимость, который начислялся на себестоимость товаров, реализованных в розницу. В таком случае со счета 19.Е на себестоимость товаров списывалась сумма налога на добавленную стоимость в большем размере - за счет остатка налога на добавленную стоимость, излишне восстановленного в предыдущих периодах.

Проанализировав данные пояснения налогоплательщика, а также представленные им документы, регистры бухгалтерского учета и расчеты, суд области установил, что в сравнении с методикой расчета сумм налога на добавленную стоимость, подлежащих восстановлению по товарам, реализованным в розницу, использованной налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки (по моменту принятия товаров к учету), в проверенном налоговым органом периоде у налогоплательщика имелись как налоговые периоды, в которых сумма налога, подлежащая восстановлению, была определена им в меньшем размере, чем это определено налоговым органом, так и налоговые периоды, в которых восстановленный налог составляет большие суммы, чем это определено налоговым органом.

Так, согласно справкам о восстановлении налога на добавленную стоимость по деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, составленным обществом на основании данных бухгалтерских счетов и налоговых деклараций за проверенный период, им был излишне восстановлен к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость в следующих налоговых периодах:

- в январе 2007 года - в сумме 660 627 руб.,

- в феврале 2007 года - в сумме 3 387 724 руб.,

- в марте 2007 года - в сумме 1 720 007 руб.,

- в апреле 2007 года - в сумме 1 971 671 руб.,

- в мае 2007 года - в сумме 1613517 руб.,

- в июне 2007 года - в сумме 866 667 руб.,

- в июле 2007 года - в сумме 3 061 681 руб.,

- в августе 2007 года - в сумме 574 979 руб.,

- в сентябре 2007 года - в сумме 1 429 078 руб.,

- в октябре 2007 года - в сумме 1 472 667 руб.,

- в ноябре 2007 года - в сумме 178 160 руб.,

- в декабре 2007 года - в сумме 1 070 172 руб.,

- в 1 квартале 2008 года - в сумме 1 074 631 руб.,

- во 2 квартале 2008 года - в сумме 302 815 руб.,

- в 3 квартале 2008 года - в сумме 3 120 252 руб.,

- в 4 квартале 2008 года - в сумме 502 209 руб.

Поскольку инспекцией при принятии решения по результатам выездной налоговой проверки в основу вывода о занижении налогоплательщиком суммы налога, подлежащей восстановлению в бюджет, были приняты только те налоговые периоды, в которых суммы налога, фактически восстановленные налогоплательщиком с применением разработанной им методики, были меньше сумм налога, подлежащих восстановлению по методике, примененной налоговым органом (такое расхождение определено налоговым органом в сумме 12 599 978 руб.), а периоды, в которых данные суммы были больше (общая сумма превышения составляет по расчету налогоплательщика 10 406 695 руб.), суд области пришел к правильному выводу об отсутствии у налогового органа повода для доначисления налога в сумме 12 599 978 руб. по данному основанию.

Соглашаясь с указанным выводом суда области, суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить также то обстоятельство, что правильность определения сумм налога, подлежащих восстановлению к уплате в бюджет применительно к методике, фактически использовавшейся налогоплательщиком, налоговый орган при проведении проверки не проверял и в процессе рассмотрения дела представленные налогоплательщиком расчеты сумм налога, подлежащего восстановлению, составленные с применением этой методики, им не опровергнуты, равно как не доказана и порочность самой применяемой методики.

Следовательно, исходя из того, что налоговое законодательство не устанавливает никаких специальных правил ведения раздельного учета, признавая за налогоплательщиком право самостоятельного определения порядка ведения раздельного учета, закрепленного в его учетной политике (на данное обстоятельство указывается в письмах Федеральной налоговой службы от 17.05.2005 N ММ-5-03/404@, от 02.02.2007 N ШТ-6-03/68@ со ссылкой на соответствующую позицию Минфина России), у инспекции не имелось и оснований для определения налоговых обязанностей налогоплательщика с использованием иной методики, не применяемой налогоплательщиком в своей деятельности, и, соответственно, не соотносимой с его учетной политикой.

При этом инспекция неправомерно ссылалась на невозможность образования остатка невозмещенного налога на добавленную стоимость на счете 19.Е ввиду того, что сумма предъявленного обществу налога либо принималась к вычету для целей налогообложения налогом на добавленную стоимость либо учитывалась в себестоимости товара, реализуемого обществом в розницу.

Как верно указал суд области в своем решении, инспекция неправомерно не учла тот факт, что сумма восстановленного и учтенного на счете 19.Е налога в рассматриваемой ситуации не может быть равной сумме налога, подлежащей отнесению в стоимость реализованных в розницу товаров, поскольку исходя из характера осуществляемой обществом "Курсктоппром" деятельности, поступившие в одном периоде товары не реализуются в этом же налоговом периоде в полном объеме, а сумма подлежащего восстановлению налога, определяется исходя из доли выручки, которая в каждом налогом периоде может быть различной.

Как видно из материалов дела (справок о восстановлении налога на добавленную стоимость по деятельности, переведенной на уплату единым налогом на вмененный доход, составленных обществом на основании данных бухгалтерских счетов; налоговых деклараций и расшифровок налоговых деклараций за 2006 год), по состоянию на 01.01.2007 остаток предъявленных обществу "Курсктоппром" сумм налога на добавленную стоимость, который не заявлялся обществом к вычету (остаток излишне восстановленного налога на добавленную стоимость) на счете 19.Е составлял 8 652 203 руб.

С учетом отчетных периодов 2007-2008 годы, в которых обществом был излишне восстановлен к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 10 406 695 руб., и периодов, в которых обществом был не полностью восстановлен к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 12 599 978 руб., остаток излишне восстановленного налога на счете 19.Е, рассчитанный нарастающим итогом, по состоянию на 01.01.2009 составил 6 458 920 руб. (8 652 203 руб. + 10 406 695 руб. - 12 599 978 руб.).

Таким образом, судом области верно установлено, что за спорный период (2007 - 2008 годы) у общества "Курсктоппром" не возникло недоимки по налогу на добавленную стоимость.

Необходимо также отметить, что у общества не возникало недоимки по налогу и в течение каждого отчетного периода, так как у налогоплательщика всегда имелся остаток излишне восстановленного налога на добавленную стоимость на счете 19.Е, а именно:

- по состоянию на 01.01.2007 в сумме 8 652 203 руб.;

- по состоянию на 01.02.2007 в сумме 9 312 830 руб. (8 652 203 руб. + 660 627 руб.);

- по состоянию на 01.03.2007 в сумме 12 700 554 руб. (9 312 830 руб. + 3 387 724 руб.);

- по состоянию на 01.04.2007 в сумме 14 420 561 руб. (12 700 554 руб. + 1 720 007 руб.);

- по состоянию на 01.05.2007 в сумме 12 448 890 руб. (14 420 561 руб. - 1 971 671 руб.);

- по состоянию на 01.06.2007 в сумме 10 835 373 руб. (12 448 890 руб. - 1 613 517 руб.);

- по состоянию на 01.07.2007 в сумме 9 968 706 руб. (10 835 373 руб. - 866 667 руб.);

- по состоянию на 01.08.2007 в сумме 13 030 387 руб. (9 968 706 руб. + 3 061 681 руб.);

- по состоянию на 01.09.2007 в сумме 12 455 291 руб. (13 030 387 руб. - 575 096 руб.);

- по состоянию на 01.10.2007 в сумме 11 026 213 руб. (12 455 291 руб. - 1 429 078 руб.);

- по состоянию на 01.11.2007 в сумме 9 553 546 руб. (11 026 213 руб. - 1 472 667 руб.);

- по состоянию на 01.12.2007 в сумме 9 375 010 руб. (9 553 546 руб. - 178 536 руб.);

- по состоянию на 01.01.2008 в сумме 8 305 149 руб. (9 375 010 руб. - 1 069 861 руб.);

- по состоянию на 01.04.2008 в сумме 9 379 780 руб. (8 305 149 руб. + 1 074 631 руб.);

- по состоянию на 01.07.2008 в сумме 9 076 965 руб. (9 379 780 руб. - 302 818 руб.);

- по состоянию на 01.10.2008 в сумме 5 956 713 руб. (9 076 965 руб. - 3 120 252 руб.);

- по состоянию на 01.01.2009 в сумме 6 458 920 руб. (5 956 713 руб. + 502 209 руб.).

Довод инспекции о том, что по состоянию на 01.01.2007 у общества не могло быть остатка излишне восстановленного налога на добавленную стоимость на счете 19.Е в сумме 8 652 203 руб., обосновываемый тем, что остаток товаров на 01.01.2007 по счету 41 "Товары" составлял лишь 26 281 047 руб., является несостоятельным по следующим основаниям.

Как установлено материалами дела, по состоянию на 01.01.2006 у общества "Курсктоппром" имелась задолженность перед открытым акционерным обществом "Ростоппром" за полученный в 2005 году уголь по договору N 02/05-Т от 01.01.2005 в сумме 69 199 022,38 руб. в том числе налог на добавленную стоимость 10 555 783 руб.

Поскольку согласно нормам Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) обязательным условием получения налогового вычета по налогу на добавленную стоимость являлась оплата поставщикам сумм налога в составе стоимости товаров, то при погашении в течение 2006 года указанной задолженности перед обществом "Ростоппром", налогоплательщик по мере оплаты налога на добавленную стоимость в соответствующих отчетных периодах предъявлял данный налог к налоговым вычетам, а также восстанавливал его к уплате в бюджет по удельному весу по деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, в связи с чем данные суммы налога увеличивали остаток излишне восстановленного налога на добавленную стоимость на счете 19.Е.

Данные обстоятельства подтверждаются актами сверки между обществами "Курсктоппром" и "Ростоппром", оборотно-сальдовой ведомостью по счету 60.1, налоговыми декларациями по налогу на добавленную стоимость за 2006 год и расшифровками к декларациям.

Таким образом, материалами дела доказано наличие остатка излишне восстановленного налога на добавленную стоимость на счете 19.Е в сумме 8 652 203 руб., образовавшегося по состоянию на 01.01.2007.

Налоговым органом доказательств обратного в материалы дела не представлено. Выездная налоговая проверка общества "Курсктоппром" за период 2004, 2005, 2006 годы инспекцией не проводилась.

Также материалами дела доказано наличие остатка по состоянию на 01.01.2009 излишне восстановленного налога на добавленную стоимость на счете 19.Е в сумме 6 458 920 руб.

Как установлено судом, в связи с превышением среднесписочной численности работников акционерное общество "Курсктоппром" утратило с 01.01.2009 право на применение специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В соответствии с пунктом 9 статьи 346.26 Налогового кодекса суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату единого налога, по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса для плательщиков налога на добавленную стоимость.

Суммы налога на добавленную стоимость по товарам, не использованным организацией, перешедшей с уплаты единого налога на вмененный доход на общий режим налогообложения, в деятельности, подлежащей налогообложению данным налогом, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном статьей 172 Налогового кодекса, в случае использования этих товаров для операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

При этом право на указанные вычеты возникает у данной организации в том налоговом периоде, в котором организация перешла с системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход на общий режим налогообложения.

В рассматриваемой ситуации остаток товара, не реализованного по единому налогу на вмененный доход, по состоянию на 01.01.2009 (момент, с которого общество утратило право на применение единого налога) составил 42 341 807,58 руб.

В материалах дела имеются данные бухгалтерского учета, а именно, оборотно-сальдовые ведомости и анализ по счету 41 "Товары" по филиалам общества "Курсктоппром", а также сводные данные в целом по обществу за 4 квартал 2008 года. Размер сальдовых остатков на конец 4 квартала 2008 года и, следовательно, на начало 2009 года подтверждает наличие у общества товарного остатка в вышеприведенном размере, то есть остатка товаров, которые не были использованы в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход, и не могут быть использованы в указанной деятельности ввиду утраты обществом права на применение данной системы налогообложения.

Сумма налога, приходящаяся на стоимость данного товарного остатка, составляет 6 458 920 руб.

Так как с 01.01.2009 общество утратило право на применение специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход, сумма невозмещенного налога на добавленную стоимость 6 458 920 руб., аккумулированного на счете 19.Е, была предъявлена обществом к вычету в декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года.

Правомерность заявленного налогового вычета в указанной сумме подтверждается вступившим в законную силу решением арбитражного суда Курской области от 31.01.2011 по делу N А35-12094/2010, которым признаны незаконными решения инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску N 12-07/5912 от 03.09.2010 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" и N 12-07/153 от 03.09.2010 "Об отказе в возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость, заявленной к возмещению".

Учитывая изложенное, суд области пришел к обоснованному выводу об отсутствии у инспекции оснований для доначисления обществу "Курсктоппром" за 2007-2008 годы налога на добавленную стоимость в сумме 12 599 978 руб. по основанию завышения налоговых вычетов по названному налогу в связи с неведением раздельного учета.

В силу статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, а в рассматриваемом случае указанное обстоятельство не имеет места, у налогового органа не имелось оснований для начисления пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость за 2007 - 2008 годы в сумме 3 747 940,96 руб.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации лицо может быть привлечено к налоговой ответственности при наличии в его действиях состава налогового правонарушения, предусмотренного соответствующей статьей главы 16 Налогового Кодекса, то есть виновно совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действия или бездействия).

Статьей 108 Налогового кодекса установлено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу решением суда. Лицо, привлекаемое к налоговой ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы.

Согласно статье 109 Налогового кодекса лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии вины в его совершении либо отсутствии в действиях лица события налогового правонарушения.

Поскольку материалами дела доказана неправомерность доначисления обществу налога на добавленную стоимость в сумме 12 599 978 руб., в его действиях отсутствует событие налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена статьей 122 Налогового кодекса Российской Федерации - неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий.

Следовательно, налоговым органом необоснованно начислен штраф за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 1 514 628,80 руб.

На основании изложенного, вывод суда области о том, что действия инспекции, выразившееся в доначислении обществу "Курсктоппром" налога на добавленную стоимость за период 2007 - 2008 годы в сумме 12 599 978 руб., а также соответствующих сумм пеней и штрафов не основаны на законе, является верным.

В силу части 1 статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственными органами, органами местного самоуправления, иными органами, должностными лицами оспариваемых актов, решений, совершения действий (бездействия), возлагается на соответствующие орган или должностное лицо.

Частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации также предусмотрено, что обязанность доказывания соответствия оспариваемого ненормативного правового акта закону (иному акту), наличия надлежащих полномочий на принятие оспариваемого акта, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого акта, возлагается на орган, который принял оспариваемый акт.

В нарушение указанных норм, инспекцией не были представлены суду доказательства законности принятого решения N 16-11/142 от 08.10.2010 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" в оспариваемой части.

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие существенное значение для разрешения спора по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка и правильно применены нормы материального права, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

При указанных обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу, что решение суда первой инстанции отмене не подлежит.

Учитывая результат рассмотрения дела, и исходя из положений подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которого налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины при обращении в арбитражный суд в качестве истца и ответчика, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы взысканию не подлежит.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Курской области от 23.05.2011 по делу N А35-117/2011 оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции Федеральной налоговой службы по г. Курску - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Т.Л. Михайлова

Судьи

М.Б. Осипова Н.А. Ольшанская