Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 3 октября 2011 г. N 09АП-22987/11

г. Москва

03.10.2011 г.

Дело N А40-12381/11-129-55

Резолютивная часть постановления объявлена 26.09.2011 г..

Постановление изготовлено в полном объеме 03.10.2011 г..

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи С.Н. Крекотнева

Судей Р.Г. Нагаева, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем И.С. Забабуриным

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N 2

по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 08.07.2011 г.

по делу N А40-12381/11-129-55, принятое судьей Н.В. Фатеевой

по иску (заявлению) ООО "ДЕДАЛ" ОГРН (1057748503251), 129010, г. Москва,

Астраханский пер., д. 1/15, стр. 1

к ИФНС России N 2 по г. Москве ОГРН (1047702057809), 129110, Москва г,

Переяславская Б. ул,16,

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Волков А.И. по дов N б/н от 20.09.2011

от заинтересованного лица - Горягин А.В. по дов. N б/н от 20.11.2010

УСТАНОВИЛ

ООО "ДЕДАЛ" (далее - заявитель, Общество) обратилось в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением к ИФНС России N 2 по г.Москве (далее - налоговый орган, Инспекция, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 27 августа 2010 г.. N 139.

Решением Арбитражного суда г. Москвы от 08.07.2011 г.. требования ОАО заявителя удовлетворены.

Не согласившись с принятым решением, заинтересованное лицо обратилось с апелляционной жалобой, в которой просит отменить решение суда и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных обществом требований.

Заявитель представил отзыв на апелляционную жалобу, в котором, не соглашаясь с доводами жалобы, просит решение суда первой инстанции оставить без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Рассмотрев дело в порядке ст.ст. 266, 268 АПК РФ, заслушав объяснения представителя заинтересованного лица, поддержавшего доводы и требования апелляционной жалобы, заявителя, изучив материалы дела, суд апелляционной инстанции не находит оснований к удовлетворению апелляционной жалобы и отмене или изменению решения арбитражного суда, принятого в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и обстоятельствами дела.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, Инспекцией проведена выездная налоговая проверка Общества по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты в бюджет налогов и сборов за период c 01.01.2006 г.. по 31.12.2008 г..

По итогам проверки сотрудниками Инспекции составлен акт выездной налоговой проверки от 20.07.2010 г.. N 75/176.

По результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки Инспекцией вынесено решение "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" от 27 августа 2010 г.. N 139, (далее - Решение), в соответствии с которым налоговый орган решил предложить Обществу уплатить штраф в размере 394 930 руб., недоимку в размере 7 095 150 руб.; уплатить пени в общем размере 3 306 832 руб., уменьшить НДС, предъявленный к возмещению из бюджета, в размере 374 905 руб., а также внести изменения в бухгалтерский и налоговый учет.

Заявителем была подана апелляционная жалоба на Решение в УФНС России.

Решением УФНС России по г. Москве от 10.11.2010 г.. N 21-19/117658 принятое Инспекцией Решение оставлено без изменений, апелляционная жалоба - без удовлетворения. Одновременно УФНС России утвердило Решение инспекции и признало его вступившим в законную силу.

Налоговый орган указывает, что в связи с отсутствием первичных финансовых документов и аналитического бухгалтерского (налогового) учета проверка правильности исчисления и уплаты налога на прибыль и НДС проводилась на основании выписок банка и положений ст. 31 НК РФ. При расчетном методе начисления налогов достоверное исчисление налогов невозможно по объективным причинам.

Суммы налогов определялись налоговым органом на основании данных об иных аналогичных налогоплательщиках. Как следует из решения и пояснений ответчика учитывались признаки сопоставимости: вид деятельности (ОКВЭД 45.2, ОКВЭД 45.21); территория реализации - Российская Федерация; приблизительно сопоставимые объемы реализации.

Однако указанных признаков для определения коэффициента сопоставимости недостаточно.

В частности, организация, осуществляющая свою деятельность по коду ОКВЭД 45.2 вправе производить работы по всему перечню, включенному в этот код.

Организация же, производящая работы в соответствии с кодом ОКВЭД 45.21, имеет более узкую специализацию.

Территория реализации - вся территория Российской Федерации, делится на регионы, с различными экономическими условиями.

Поэтому при сопоставимости условий следовало учитывать разницу в деятельности по конкретным регионам, количество штатных единиц, работающих в организации, объемы выполняемых работ, способ осуществления деятельности (генподряд или субподряд), особенности заказчика (его организационно-правовая форма), расценки на выполняемые работы и т.д., чего налоговым органом сделано не было.

Так, заказчиком ООО "ДЕДАЛ" являлось Федеральное государственное унитарное предприятие "Российский научно-исследовательский институт космического приборостроения" (ФГУП "РНИИ КП"), которое могло производить подрядные ремонтно-строительные работы только лишь на основании утвержденной учредителем сметы. Смета на выполнение подрядных строительных работ имела ценовые ограничения, которых не могло быть у заказчиков коммерческих организаций.

При этом в соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 40 НК РФ условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Однако в ходе проведения выездной налоговой проверки рынок ремонтно-строительных работ не исследовался.

Отсутствие законодательно закрепленного порядка определения сумм налогов расчетным путем на основании п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ, позволяет налоговому органу по своему собственному усмотрению, то есть произвольно, производить доначисления налогов.

При определении аналогичных предприятий для исчисления конкретного налога ИФНС N 2 по г. Москве не были применены экономические показатели, обычные при осуществлении сходной хозяйственной деятельности. Такой подход определен п. 10 ст. 40 НК РФ. То есть возможность использования метода цены последующей реализации либо затратного метода.

В данном случае ИФНС N 2 по г. Москве применен метод, не предусмотренный законодательством о налогах и сборах.

В ходе выездной налоговой проверки использовались показатели, отраженные ООО "ДЕДАЛ" в Листе 02 декларации по налогу на прибыль за налоговые периоды 2006 г., 2007 г. и 2008 г.

Проверка правильности исчисления и уплаты налога на прибыль проводилась на основании выписок банка и положений ст. 31 НК РФ.

При этом расхождений между объемом выручки, заявленным ООО "ДЕДАЛ" в декларациях по налогу на прибыль, представленным в ИФНС РФ N 2 по г. Москве, и данными по движению по расчетному счету ООО "ДЕДАЛ", представленными банком, выездной налоговой проверкой не выявлено.

В Решении отмечено, что в соответствии с п.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ налоговый орган при отсутствии у налогоплательщика учета доходов и расходов применил расчетный метод определения суммы налога на прибыль на основании данных иных аналогичных налогоплательщиков.

Однако ООО "ДЕДАЛ" в проверяемый период документально учитывало доходы и расходы. На основании первичных учетных документов оформляло налоговые декларации. Непредставление документов финансово-хозяйственной деятельности ООО "ДЕДАЛ" вызвано их утратой в связи с возникшим в июле 2009 года на территории СНТ "Загорье" пожаром. Указанное обстоятельство отражено в Акте выездной налоговой проверки ООО "ДЕДАЛ" от 20 июля 2010 года N 75/176, а также подтверждено иными документами.

В частности, факт пожара подтверждается справкой, выданной председателем СНТ "Загорье". Справка представлялась в ИФНС России N 2 по г. Москве. Кроме того, факт пожара подтвержден справкой Отдела государственного пожарного надзора по Сергиево-Посадскому району Московской области от 22.10.2009 г. N 244.

Согласно письму Отдела государственного пожарного надзора по Сергиево-Посадскому району от 24.11.2009 г. N 474/2-8-33-10, направленному в ответ на запрос ИФНС N 2 по г. Москве от 16.11.2009 г. N 06-13/29815, факт пожара также подтвержден.

Как пояснил заявитель, налогоплательщиком была предпринята попытка к восстановлению утраченных документов. Однако заказчик - ФГУП "РНИИ КП", а также некоторые субподрядчики, узнав об их уничтожении пожаром, отказались предоставить копии документов. Поэтому в дальнейшем официально документы у контрагентов не запрашивались.

В целях определения суммы налога на прибыль проверяющими по налоговым периодам 2006 г., 2007 г. и 2008 г. использовались данные трех разных налогоплательщиков.

По первому Аналогу (Аналог-1) использовались данные налогоплательщика за 2006 год со среднесписочной численностью 4 человека. У ООО "ДЕДАЛ" в 2006 году среднесписочная численность составляла 10 человек.

За основу проверяющие принимали показатели налоговых деклараций за 2006 год. Учитывалось соотношение исчисленной суммы налога на прибыль к доходам от реализации.

По данным Аналога-1, такое соотношение составило 0,0188, однако, по данным ООО "ДЕДАЛ", соотношение составило 0,0076 (264 428,88 : 34 783 934). При сравнении этих показателей видно, что даже приблизительная аналогия в данном случае отсутствует. Соотношение у Аналога-1 в 2,47 раз превышает соотношение у ООО "ДЕДАЛ" (0,0188 : 0,0076).

Если коэффициент сопоставимости выбран правильно, то при применении коэффициента сопоставимости ООО "ДЕДАЛ" - 0,0076 к сумме дохода Аналога 1 сумма налога на прибыль Аналога-1 за 2006 год должна соответствовать показателям ООО "ДЕДАЛ":

50 580 631,00 х 0,0076 = 384 412,80 руб.

Однако применение такого коэффициента показывает, что Аналог-1 переплатил сумму налога на прибыль на 568 904,20 руб. (953 317,00 - 384 412,80).

Если взять другой показатель: соотношение налоговой базы к доходу от реализации, то по Аналогу-1 этот показатель будет равен 0,0785 (3 972 154 : 50 580 631), а у ООО "ДЕДАЛ" - 0,0317 (1 101 787 : 34 783 934). Соотношение у Аналога-1 в 2,48 раза превышает соотношение ООО "ДЕДАЛ" (0,0785 : 0,0317).

При сравнении показателей доходности организаций видно, что доходность Аналога-1 превышает доходность ООО "ДЕДАЛ" в 1,45 раза (50 580 631 : 34 783 934).

Таким образом, экономические показатели деятельности Аналога-1 и ООО "ДЕДАЛ" не являются сопоставимыми.

По второму Аналогу (Аналог-2) использовались данные налогоплательщика за 2007 год со среднесписочной численностью 46 человека. У общества в 2007 году среднесписочная численность оставляла 13 человек. То есть, среднесписочная численность работников Аналога-2 в 3,5 раза превышала среднесписочную численность общества.

По данным Аналога-2, соотношение доходов от реализации и исчисленной суммы налога на прибыль составило 0,0043. По ООО "ДЕДАЛ" такое соотношение составило 0,0039 (271 308 : 69 964 256).

Если коэффициент сопоставимости выбран правильно, то при применении коэффициента сопоставимости ООО "ДЕДАЛ" - 0,0039, сумма налога на прибыль Аналога-2 за 2007 год должна соответствовать показателям ООО "ДЕДАЛ":

61 926 184,00 х 0,0039 = 241 512,12 руб.

Однако применение такого коэффициента показывает, что Аналог-2 переплатил сумму налога на прибыль на 27 609,88 руб. (269 122,00 - 241 512,12).

Если взять соотношение дохода от реализации и налоговой базы, то по Аналогу-2 показатель будет равен 0,0181 (1 121 342 : 61 926 184), а у ООО "ДЕДАЛ" -0,0162 (1 130 450 : 69 964 256).

При сравнении показателей доходности организаций видно, что доходность Аналога-2 меньше доходности ООО "ДЕДАЛ" на 8 038 072 (69 964 256 - 61 926 184) или в 1,13 раза (69 964 256 : 61 926 184).

Таким образом, экономические показатели деятельности Аналога-2 и ООО "ДЕДАЛ" не сопоставимы.

По третьему Аналогу (Аналог-3) использовались данные налогоплательщика за 2008 год со среднесписочной численностью 42 человека. У ООО "ДЕДАЛ" в 2008 году среднесписочная численность оставляла 13 человек. То есть численность работников у Аналога 3 превышала численность работников у ООО "ДЕДАЛ" в 3,23 раза (42 : 13).

По данным Аналога-3, соотношение доходов от реализации и исчисленной суммы налога на прибыль составило 0,0163. По данным ООО "ДЕДАЛ", такое соотношение составило 0,0083 (333 612,72 : 40 212 019). При сравнении этих показателей видно, что даже приблизительная аналогия в данном случае отсутствует. Соотношение у Аналога-3 в 1,96 раза превышает соотношение ООО "ДЕДАЛ" (0,0163 : 0,0083).

Если коэффициент сопоставимости выбран правильно, то при применении коэффициента сопоставимости ООО "ДЕДАЛ" - 0,0083, сумма налога на прибыль Аналога-3 за 2008 год должна соответствовать показателям ООО "ДЕДАЛ":

47 969 369,00 х 0,0083 = 398 145,76 руб.

Однако применение такого коэффициента показывает, что Аналог-3 переплатил сумму налога на прибыль на 381 507,24 руб. (779 653,00 - 398 145,76).

Если взять соотношение дохода от реализации и налоговой базы, то по Аналогу-3 показатель будет равен 0,0677 (3 248 557 : 47 969 396), а у ООО "ДЕДАЛ" -0,0346 (1 390 053 : 40 212 019). Соотношение у Аналога-3 в 1,96 раза превышает соотношение ООО "ДЕДАЛ" (0,0677 : 0,0346).

При сравнении показателей доходности организаций видно, что доходность Аналога-3 превышает доходность ООО "ДЕДАЛ" на 7 757 377 (47 969396 - 40 212 019) или в 1,19 раза (47 969396 : 40 212 019).

Таким образом, экономические показатели деятельности Аналога-3 и ООО "ДЕДАЛ" не являются сопоставимыми.

К тому же, необходимо учесть вывод налогового органа, отраженный в Решении о том, что расхождений между объемом выручки, заявленной ООО "ДЕДАЛ" в декларациях по налогу на прибыль, представленным в Инспекцию ФНС России N 2 по г. Москве и данными по движению по расчетным счетам ООО "ДЕДАЛ", представленными банками, проведенной проверкой не установлено.

То есть, налоговый орган в отношении доходной части налоговых деклараций подтвердил, что ООО "ДЕДАЛ" отражало достоверные сведения.

В соответствии с абз. 2 п. 9 ст. 40 НК РФ условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.

Из изложенного, следует вывод о том, что налоговым органом была применена методика расчета налога на прибыль в нарушение положений п. 7 ст. 31 НК РФ и абз. 2 п. 9 ст. 40 НК РФ, поскольку экономические показатели деятельности ООО "ДЕДАЛ" и аналогичных организаций не сопоставимы.

В Решении N 139 отражено, что в связи с отсутствием первичных финансовых документов и аналитического бухгалтерского (налогового) учета проверка правильности исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость проводилась на основании выписки банка и положений ст. 31 НК РФ.

П.п. 7 п. 1 ст. 31 НК РФ не регулирует вопросы применения налоговых вычетов по НДС. В соответствии со ст.ст. 171 и 172 НК РФ обязанность подтвердить правомерность и обоснованность налоговых вычетов первичной документацией лежит на налогоплательщике покупателе товаров (работ, услуг), так как именно он выступает субъектом, применяющим при исчислении итоговой суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, вычет сумм налога, начисленных поставщиком. Аналогичная позиция отражена в постановлении Президиума ВАС РФ от 30.10.2007 г. N 8686/07.

В данном случае ООО "ДЕДАЛ" являлось продавцом выполненных работ, а покупателем - ФГУП "РНИИ КП".

ООО "ДЕДАЛ", являясь подрядчиком, в соответствии с требованиями ст.ст. 168 и 169 НК РФ выставляло счета-фактуры заказчику - ФГУП "РНИИ КП". Полученные от заказчика суммы НДС ООО "ДЕДАЛ" перечисляло в бюджет. Данное обстоятельство подтверждается выпиской банка. В силу ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами, а также обязаны реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов. Однако в нарушение ст. 33 НК РФ должностные лица налогового органа не воспользовались правом, установленным ст. 93.1 НК РФ, и во время выездной налоговой проверки не истребовали у контрагента документы, касающиеся деятельности ООО "ДЕДАЛ": договоры, акты выполненных работ, полученные от ООО "ДЕДАЛ" счета-фактуры, платежные поручения и выписки банка, подтверждающие перечисление сумм НДС ООО "ДЕДАЛ".

Проверив приведенные в оспариваемом решении расчеты по предприятиям-аналогам, суд первой инстанции обоснованно пришел к выводу о неточности и противоречивости указанных расчетов.

Так, по данным налогового органа, соотношение между НДС и объемом выручки аналогичного предприятия составил за 2006 год по первой Аналогии (Аналог-1) - 0,1319.

Средний коэффициент сопоставимости был выведен путем сложения коэффициентов сопоставимости за 12 месяцев 2006 года (0,03856 -0,00324 - 0,00176 + 0,0316 + 0,01239 - 0,04507 + 0,11063 + 1,26317 + 0,00725 + 0,03863 + 0,01071 + 0,12022): 12 = 0,1319.

Однако этот коэффициент не соответствует итоговым показателям ООО "ДЕДАЛ" за 2006 год.

За 2006 год выручка и суммы НДС, исчисленные к уплате, а также коэффициент сопоставимости соответственно составили:

Январь 0 51 786,00 0

Февраль - - 0

Март - - 0

Апрель 2 349 699,00 180 693,00 0,0769

Май 3 982 195,00 -134 091,00 -0,0337

Июнь 220 338,00 333 137,00 -1,3594

За июнь 2006 г. НДС выведен по расчетной ставке (220 338 х 18 % : 118% = 33 610,88), итого сумма к возмещению составила: 33 610,88 - 333 137,00 = -299 526,12 руб.

Отсюда, коэффициент сопоставимости за июнь 2006 года составляет: -299 526,12 : 220 338,00 = -1,3594.

Июль	-	-	0
Август	0	242 702,00	0
Сентябрь	8 721 579,00	-17 314,00	-0,0020
Октябрь	1 706 766,67	-60 954,00	-0,0357
Ноябрь	586 643,00	112 571,00	0,1919
Декабрь	17 216 444,44	-162 546,00	-0,0094
Итого:	34 783 665,11	-86 725,00	-0,0025

Если определять средний коэффициент сопоставимости, исходя из значений помесячных коэффициентов, то сумма коэффициентов будет равна: -1,1714. Поскольку показатель -1,1714 является годовым, то среднемесячный коэффициент равен: -1,1714 : 7 месяцев = -0,1673. При применении же отрицательного коэффициента сопоставимости все значения по суммам налога, подлежащего уплате, будут отрицательными, то есть будут отражать суммы к возмещению.

По данным налогового органа, исходя из показателей Аналога-1, среднегодовой коэффициент равен 0,1319. Если этот средний коэффициент рассчитан правильно, то произведение суммы итоговой выручки на коэффициент даст искомую сумму НДС. Так, 46 584 154,00 х 0,1319 = 6 144 449,91 руб., вместо суммы 1 539 124 руб. То есть, 6 144 449,91 руб. является итоговой суммой НДС, подлежащей уплате за 2006 год. Поскольку, по данным налоговых деклараций по НДС, Аналог-1 фактически уплатил сумму НДС 1 539 124 руб., то сумма недоимки (доплаты) составляет 4.605 320,91 руб. (4 605 320,91- 1 539 124).

Таким образом, у Аналога-1 по итогам за 2006 год должна быть недоимка в размере 4.605 320,91 руб.

Если же среднегодовой коэффициент сопоставимости рассчитать по фактическим итоговым показателям за 2006 год по методике, предложенной налоговым органом, то он должен быть равен 0,0330 (1 539 124 : 46 584 154) вместо 0,1319.

Применяя коэффициент сопоставимости 0,0330 к показателям выручки ООО "Д ЕДАЛ", получаются следующие сумы налога, подлежащего к уплате, с учетом сумм фактически уплаченного НДС:

Январь 0 0,0330 0

Февраль - - 0

Март - - 0

Апрель 2 349 699,00 0,0330 77 540,07

С учетом фактически уплаченной за апрель суммы НДС 180 693,00 руб., получается сумма переплаты в размере -103 152,93 руб. (77 540,07 - 180 693,00).

Май 3 982 195,00 0,0330 131 412,44

С учетом фактической переплаты за май НДС в размере -134 091,00 руб. получается сумма переплаты в размере -2 678,57 руб. (131 412,44 - 134 091,00).

Июнь 220 338,00 0,0330 7 271,15

С учетом фактической уплаты НДС за июнь в размере 333 137,00 руб. получается сумма переплаты в размере -325 865,85 руб. (7 271,15 - 333 137,00).

Июль - - 0

Август 0 0,0330 0

Сентябрь 8 721 579,00 0,0330 287 812,11

С учетом фактической переплаты НДС за сентябрь в размере -17 314,00 руб. получим сумму НДС, подлежащую уплате в размере 270 498,11 руб. (287 812,11 - 17 314,00).

Октябрь 1 706 766,67 0,0330 563 233,00

С учетом фактической переплаты НДС за октябрь в размере -60 954,00 руб. получается сумма НДС, подлежащая уплате в размере 502 279