Состав прямых и косвенных расходов в бухгалтерском
и налоговом учете. Формирование стоимости готовой продукции
(работ, услуг). Оценка остатков НЗП
Пунктом 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль организаций расходы на производство и реализацию, как готовой продукции, так и работ, услуг, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода и признанные расходами для целей налогообложения (по составу, по размеру, по дате признания, по принципу соответствия доходов и расходов), подразделяются на прямые и косвенные.
Косвенные расходы и та часть прямых затрат, которая приходится на реализованную продукцию, учитываются при расчете налога на прибыль в текущем периоде. А вот прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, готовой продукции на складе, а также к отгруженной, но не реализованной продукции, в текущем периоде не списываются. Их величина зависит от того, какие именно виды затрат считаются прямыми.
В налоговом учете состав прямых расходов до 1 января 2005 г. был строго ограничен. К прямым расходам в соответствии с п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ относились:
1) материальные расходы только в части расходов, указанных в подп. 1 и подп. 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ;
2) расходы на оплату труда только в части персонала, участвующего в процессе производства, выполнения работ, оказания услуг (в порядке ст. 255 Налогового кодекса РФ);
3) суммы только единого социального налога, начисленного на указанные выше суммы расходов на оплату труда (без учета налогового вычета в виде взносов на обязательное пенсионное страхование);
4) суммы начисленной амортизации только по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (в порядке ст. 256-259 Налогового кодекса РФ).
Федеральным законом от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ внесены существенные изменения в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ. В связи с этим с 1 января 2005 г. перечень прямых расходов, который установлен в ст. 318 Налогового кодекса РФ, является рекомендуемым. Конкретный состав прямых расходов определяется самым налогоплательщиком в зависимости от отраслевой специфики. В связи с этим налогоплательщик может сам формировать тот перечень прямых расходов, который он будет использовать при налогообложении. В Минфине России считают, что изменения, внесенные Федеральным законом, направлены на сближение бухгалтерского и налогового учета.
С учетом данных изменений у организаций появилась реальная возможность максимально совместить две учетные системы: бухгалтерский и налоговый учет.
На данный момент, как было отмечено, организации могут самостоятельно разрабатывать перечень прямых расходов. Необходимо отметить, что принятый перечень прямых расходов для целей налогообложения, организации обязаны отразить в учетной политике. Конечно, будут различия в налоговом и бухгалтерском учете, но их можно свести к минимуму. При этом следует учитывать, что порядок распределения прямых расходов установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
И так, строгое регулирование в распределении затрат на прямые и косвенные из Налогового кодекса РФ исключено. Перед налогоплательщиком возникает вопрос, как же правильно провести черту между прямыми и косвенными расходами? Для этого все затраты налогоплательщика необходимо разделить на две части исходя из одного основополагающего принципа. А именно, если какой-либо вид затрат можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт, выполняемую работу или оказываемую услугу, то этот расход - прямой. А в том случае, когда какой-либо вид затрат можно отнести на продукт, работу или услугу только с помощью некой условно избранной базы распределения, то такой расход является косвенным.
В любом случае у налогоплательщиков есть возможность для маневра. В настоящее время вовсе не обязательно (как это было раньше), например, относить амортизацию основных средств, используемых при производстве товаров, к прямым расходам. Если, скажем, на каком-то оборудовании производится одновременно несколько видов продукции, и распределить сумму амортизации между этими видами продукции можно только по условно выбранной базе распределения, то такую амортизацию организация может отнести к косвенным расходам. А к прямым расходам поданной продукции отнести только затраты сырья, материалов и оплату труда с начислениями непосредственных исполнителей. Такая возможность подтверждается, например, в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 26 января 2006 г. N 03-03-04/1/60.
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 Налогового кодекса РФ. Таким образом, часть прямых расходов будет признана в текущем отчетном или налоговом периоде, а часть прямых расходов должна быть отнесена к незавершенному производству, к остаткам готовой продукции на складе и к отгруженной, но не реализованной в отчетном или налоговом периоде продукции.
Что такое незавершенное производство? Данное понятие содержится как в нормативных актах по бухгалтерскому учету, так и в налоговом законодательстве. Пункт 63 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н. и п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ во многом схожи и сводятся к тому, что под незавершенным производством понимается продукция, работы или услуги частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.
К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.
Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.
Следует отметить, что иных правил оценки незавершенного производства ст. 319 Налогового кодекса РФ не содержит. С учетом того, что в настоящее время налогоплательщик самостоятельно разрабатывает порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию, выполненные работы или оказанные услуги, он должен учитывать принцип соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции, выполненным работам, оказанным услугам.
Таким образом, получается, что организация имеет право применять в целях налогового учета тот же самый порядок оценки незавершенного производства, что и в бухгалтерском учете.
Так, в п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета организациям предоставлено право выбора способа оценки незавершенного производства в зависимости от их производственных или технологических особенностей:
1) по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
2) по прямым статьям затрат;
3) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции незавершенное производство вполне можно учитывать по фактически произведенным расходам.
В случае, когда невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению определенного вида продукции, работ или услуг, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения должен самостоятельно определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.
В индивидуальных и мелкосерийных производствах, где затраты учитываются в разрезе заказов, себестоимость незавершенного производства можно определять как затраты на незаконченные заказы.
Пример.
ОАО "Металлургический завод" производит из металлических листов заготовки, которые затем используются в производстве различных металлических изделий.
Из одного листа получается 8 заготовок. Стоимость такого металлического листа составляет 28 800 руб.
В июне 2007 г. прямые затраты (без стоимости самого металла), приходящиеся на обработку одного металлического листа, составили 2060 руб.
На конец месяца в цехе осталось 247 заготовок.
Если в учетной политике предприятия будет предусмотрено, что расчет незавершенного производства ведется по фактической производственной стоимости, то величина незавершенного производства составит 952 802 руб. ((28 800 руб. + 2060 руб.) / 8 шт. х 247 шт.).
Если в учетной политике предприятия будет предусмотрено, что расчет незавершенного производства ведется по стоимости материалов, то величина незавершенного производства составит 889 200 руб. (28 800 руб. / 8 шт. х 247 шт.).
В массовых и крупносерийных производствах целесообразно оценивать незавершенное производство по нормативной или плановой себестоимости, поскольку подсчитать здесь фактическую себестоимость каждой детали или полуфабриката весьма затруднительно.
Сумму прямых расходов в бухгалтерском учете отражается следующим образом:
Дебет счета 20 "Основное производство",
Кредит счетов 02 "Амортизация основных средств" (05 "Амортизация нематериальных активов", 10 "Материалы", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"...) - отражены расходы основного производства.
Прямые расходы нужно списать по видам выпускаемой продукции, чтобы определить себестоимость каждой единицы.
Расходы, которые нельзя списать напрям
