Состав прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Формирование стоимости готовой продукции (работ, услуг). Оценка остатков НЗП (Е.П. Тихонова, "Горячая линия бухгалтера", N 13, июль 2007 г.)

Состав прямых и косвенных расходов в бухгалтерском
и налоговом учете. Формирование стоимости готовой продукции
(работ, услуг). Оценка остатков НЗП

Пунктом 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ установлено, что для целей исчисления налога на прибыль организаций расходы на производство и реализацию, как готовой продукции, так и работ, услуг, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода и признанные расходами для целей налогообложения (по составу, по размеру, по дате признания, по принципу соответствия доходов и расходов), подразделяются на прямые и косвенные.

Косвенные расходы и та часть прямых затрат, которая приходится на реализованную продукцию, учитываются при расчете налога на прибыль в текущем периоде. А вот прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, готовой продукции на складе, а также к отгруженной, но не реализованной продукции, в текущем периоде не списываются. Их величина зависит от того, какие именно виды затрат считаются прямыми.

В налоговом учете состав прямых расходов до 1 января 2005 г. был строго ограничен. К прямым расходам в соответствии с п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ относились:

1) материальные расходы только в части расходов, указанных в подп. 1 и подп. 4 п. 1 ст. 254 Налогового кодекса РФ;

2) расходы на оплату труда только в части персонала, участвующего в процессе производства, выполнения работ, оказания услуг (в порядке ст. 255 Налогового кодекса РФ);

3) суммы только единого социального налога, начисленного на указанные выше суммы расходов на оплату труда (без учета налогового вычета в виде взносов на обязательное пенсионное страхование);

4) суммы начисленной амортизации только по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг (в порядке ст. 256-259 Налогового кодекса РФ).

Федеральным законом от 06.06.2005 г. N 58-ФЗ внесены существенные изменения в п. 1 ст. 318 Налогового кодекса РФ. В связи с этим с 1 января 2005 г. перечень прямых расходов, который установлен в ст. 318 Налогового кодекса РФ, является рекомендуемым. Конкретный состав прямых расходов определяется самым налогоплательщиком в зависимости от отраслевой специфики. В связи с этим налогоплательщик может сам формировать тот перечень прямых расходов, который он будет использовать при налогообложении. В Минфине России считают, что изменения, внесенные Федеральным законом, направлены на сближение бухгалтерского и налогового учета.

С учетом данных изменений у организаций появилась реальная возможность максимально совместить две учетные системы: бухгалтерский и налоговый учет.

На данный момент, как было отмечено, организации могут самостоятельно разрабатывать перечень прямых расходов. Необходимо отметить, что принятый перечень прямых расходов для целей налогообложения, организации обязаны отразить в учетной политике. Конечно, будут различия в налоговом и бухгалтерском учете, но их можно свести к минимуму. При этом следует учитывать, что порядок распределения прямых расходов установленный налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

И так, строгое регулирование в распределении затрат на прямые и косвенные из Налогового кодекса РФ исключено. Перед налогоплательщиком возникает вопрос, как же правильно провести черту между прямыми и косвенными расходами? Для этого все затраты налогоплательщика необходимо разделить на две части исходя из одного основополагающего принципа. А именно, если какой-либо вид затрат можно отнести непосредственно на изготавливаемый продукт, выполняемую работу или оказываемую услугу, то этот расход - прямой. А в том случае, когда какой-либо вид затрат можно отнести на продукт, работу или услугу только с помощью некой условно избранной базы распределения, то такой расход является косвенным.

В любом случае у налогоплательщиков есть возможность для маневра. В настоящее время вовсе не обязательно (как это было раньше), например, относить амортизацию основных средств, используемых при производстве товаров, к прямым расходам. Если, скажем, на каком-то оборудовании производится одновременно несколько видов продукции, и распределить сумму амортизации между этими видами продукции можно только по условно выбранной базе распределения, то такую амортизацию организация может отнести к косвенным расходам. А к прямым расходам поданной продукции отнести только затраты сырья, материалов и оплату труда с начислениями непосредственных исполнителей. Такая возможность подтверждается, например, в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 26 января 2006 г. N 03-03-04/1/60.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного или налогового периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 Налогового кодекса РФ. Таким образом, часть прямых расходов будет признана в текущем отчетном или налоговом периоде, а часть прямых расходов должна быть отнесена к незавершенному производству, к остаткам готовой продукции на складе и к отгруженной, но не реализованной в отчетном или налоговом периоде продукции.

Что такое незавершенное производство? Данное понятие содержится как в нормативных актах по бухгалтерскому учету, так и в налоговом законодательстве. Пункт 63 Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утв. Приказом Минфина РФ от 29.07.1998 г. N 34н. и п. 1 ст. 319 Налогового кодекса РФ во многом схожи и сводятся к тому, что под незавершенным производством понимается продукция, работы или услуги частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В незавершенное производство включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

К незавершенному производству относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии, что они уже подверглись обработке.

Оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Следует отметить, что иных правил оценки незавершенного производства ст. 319 Налогового кодекса РФ не содержит. С учетом того, что в настоящее время налогоплательщик самостоятельно разрабатывает порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и на изготовленную в текущем месяце продукцию, выполненные работы или оказанные услуги, он должен учитывать принцип соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции, выполненным работам, оказанным услугам.

Таким образом, получается, что организация имеет право применять в целях налогового учета тот же самый порядок оценки незавершенного производства, что и в бухгалтерском учете.

Так, в п. 64 Положения по ведению бухгалтерского учета организациям предоставлено право выбора способа оценки незавершенного производства в зависимости от их производственных или технологических особенностей:

1) по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;

2) по прямым статьям затрат;

3) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.

При единичном производстве продукции незавершенное производство вполне можно учитывать по фактически произведенным расходам.

В случае, когда невозможно отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению определенного вида продукции, работ или услуг, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения должен самостоятельно определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей.

В индивидуальных и мелкосерийных производствах, где затраты учитываются в разрезе заказов, себестоимость незавершенного производства можно определять как затраты на незаконченные заказы.

Пример.

ОАО "Металлургический завод" производит из металлических листов заготовки, которые затем используются в производстве различных металлических изделий.

Из одного листа получается 8 заготовок. Стоимость такого металлического листа составляет 28 800 руб.

В июне 2007 г. прямые затраты (без стоимости самого металла), приходящиеся на обработку одного металлического листа, составили 2060 руб.

На конец месяца в цехе осталось 247 заготовок.

Если в учетной политике предприятия будет предусмотрено, что расчет незавершенного производства ведется по фактической производственной стоимости, то величина незавершенного производства составит 952 802 руб. ((28 800 руб. + 2060 руб.) / 8 шт. х 247 шт.).

Если в учетной политике предприятия будет предусмотрено, что расчет незавершенного производства ведется по стоимости материалов, то величина незавершенного производства составит 889 200 руб. (28 800 руб. / 8 шт. х 247 шт.).

В массовых и крупносерийных производствах целесообразно оценивать незавершенное производство по нормативной или плановой себестоимости, поскольку подсчитать здесь фактическую себестоимость каждой детали или полуфабриката весьма затруднительно.

Сумму прямых расходов в бухгалтерском учете отражается следующим образом:

Дебет счета 20 "Основное производство",

Кредит счетов 02 "Амортизация основных средств" (05 "Амортизация нематериальных активов", 10 "Материалы", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"...) - отражены расходы основного производства.

Прямые расходы нужно списать по видам выпускаемой продукции, чтобы определить себестоимость каждой единицы.

Расходы, которые нельзя списать напрямую (например, заработная плата работников основного производства, занятых при производстве нескольких видов продукции; расходы вспомогательного производства и т.д.), распределяются пропорционально какому-либо показателю.

Таким показателем могут быть стоимость материалов, израсходованных при выпуске конкретного вида продукции; сумма заработной платы работников, занятых в процессе производства конкретного вида продукции, и т.д.

Выбранный порядок распределения расходов между видами выпускаемой продукции нужно закрепить в учетной политике.

Пример

ООО "Мебель" выпускает столы и стулья. За год было изготовлено 600 стульев и 100 столов. На производство стульев было затрачено материалов в сумме 100 000 руб., столов - 180 000 руб.

Заработная плата с ЕСН работников основного производства, занятых изготовлением стульев, составила 60 000 руб., столов - 100 000 руб.

Расходы обслуживающего производства фирмы, связанные с выпуском продукции (обеспечение электроэнергией, водой, отоплением и т.д.), составили 150 000 руб.

Расходы по производству различных видов мебели в бухгалтерском учете фиксируются на разных субсчетах счета 20 "Основное производство":

1) 20-1 "Затраты на производство стульев";

2) 20-2 "Затраты на производство столов".

В соответствии с учетной политикой, расходы на несколько видов продукции распределяются пропорционально прямым затратам на их производство.

Делаются следующие проводки:

Дебет счета 20-1 "Затраты на производство стульев",

Кредит счета 10 "Материалы" - 100 000 руб. - списаны материалы на производство стульев;

Дебет счета 20-2 "Затраты на производство столов",

Кредит счета 10 "Материалы" - 180 000 руб. - списаны материалы на производство столов;

Дебет счета 20-1 "Затраты на производство стульев",

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 60 000 руб. - отражена заработная плата с ЕСН работников, занятых в производстве стульев;

Дебет счета 20-2 "Затраты на производство столов",

Кредит счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" - 100 000 руб. - отражена заработная плата с ЕСН работников, занятых в производстве столов.

После отражения прямых затрат бухгалтер "Актива" распределил расходы обслуживающего производства между видами выпускаемой продукции.

Сумма прямых расходов составила:

1) на производство стульев - 160 000 руб. (100 000 + 60 000);

2) на производство столов - 280 000 руб. (180 000 + 100 000).

Общая сумма прямых расходов равна:

160 000 руб. + 280 000 руб. = 440 000 руб.

Расходы обслуживающего производства распределены следующим образом:

1) на затраты по производству стульев - 54 545 руб. (160 000 / 440 000 х 150 000);

2) на затраты по производству столов - 95 455 руб. (280 000 / 440 000 х 150 000).

Бухгалтер сделал такие проводки:

Дебет счета 23 "Вспомогательные производства",

Кредит счета 10 "Материалы" (70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению"...) - 150 000 руб. - отражены расходы вспомогательного производства;

Дебет счета 20-1 "Затраты на производство стульев",

Кредит счета 23 "Вспомогательные производства" - 54 545 руб. - списана на производство стульев часть расходов вспомогательного производства;

Дебет счета 20-2 "Затраты на производство столов",

Кредит счета 23 "Вспомогательные производства" - 95 455 руб. - списана на производство столов часть расходов вспомогательного производства

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов на производство и реализацию, осуществленные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, не отнесенные к прямым. При этом вся сумма косвенных расходов текущего месяца уменьшает налогооблагаемые доходы текущего месяца.

В бухгалтерском учете косвенные расходы сначала учитывают на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", а затем списывают в дебет счета 20.

Е.П. Тихонова

"Горячая линия бухгалтера", N 13, июль 2007 г.