Выплаты работникам: оформление и налогообложение (Л.Д. Миронова, "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.)

Выплаты работникам: оформление и налогообложение

Работодатель, помимо основной заработной платы, может осуществлять в пользу своих работников различные выплаты, в том числе в виде премий и материальной помощи. Как правильно оформить такие выплаты? Каковы особенности налогообложения? Об этом вы узнаете, прочитав данную статью.

Премии

Общие положения

В соответствии со ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работников) включает три составляющие:

- вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы;

- компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и т.д.);

- стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда (ст. 135 ТК РФ). При этом системы оплаты труда, доплат и надбавок компенсационного и стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством.

Кроме того, на основании ст. 191 ТК РФ работодатель может поощрять работников, добросовестно исполняющих трудовые обязанности (объявить благодарность, выдать премию, наградить ценным подарком, представить к званию лучшего по профессии).

Таким образом, можно сделать вывод, что премии подразделяются на два вида:

- выплачиваемые сверх основной части заработка на основании заранее установленных показателей и условий. Их размер зависит от выполнения определенных показателей и условий. Такие премии выплачиваются периодически (ежемесячно, ежеквартально) по итогам работы за соответствующий период;

- выдаваемые на основе общей оценки труда работников вне системы оплаты труда. Такие премии носят разовый характер и выплачиваются не за заранее установленные показатели и условия, а в качестве меры поощрения.

В связи с этим организация должна с особой тщательностью подходить к вопросу документального оформления премирования. В противном случае ошибки, допущенные в этом процессе, могут привести как к претензиям со стороны налоговых органов, так и к искам со стороны работников и привлечению к административной ответственности за нарушение трудового законодательства.

Существуют различные способы документального оформления порядка и условий выплаты премий.

1. Самый простой способ - это издать отдельный приказ о премировании с указанием оснований для выплаты премий, перечня лиц, подлежащих премированию, и размеров премий. Премию можно приурочить к юбилейным или памятным датам или выдать как поощрение за труд при выполнении особо важных и сложных заданий.

При таком способе не требуется детальной регламентации порядка осуществления премирования, а также согласования с каждым работником размера предстоящих выплат (необходимо лишь довести до сведения работника соответствующий приказ под его личную подпись). Данный способ хорош для организаций, которые не осуществляют систематическое премирование, а премия не является переменной составляющей заработной платы работников.

При составлении проектов приказов необходимо руководствоваться унифицированными формами N Т-11 "Приказ (распоряжение) о поощрении работника", N Т-11а "Приказ (распоряжение) о поощрении работников"*(1).

2. При втором способе положение о порядке и размерах премирования включается непосредственно в трудовые договоры, заключаемые с работником, принимаемым на работу в организацию. Этот способ целесообразно применять в тех компаниях, где входящие в систему оплаты труда премии имеют заранее фиксированный размер и являются частью заработной платы.

Если же в организации используется дифференцированный подход к поощрению, то включение всех условий премирования, сроков выплаты премий в каждый трудовой договор делает его громоздким. Кроме того, если работодатель захочет изменить правила, то внести поправки в каждый трудовой договор будет очень трудоемко.

3. Порядок и размеры премирования можно определить коллективным договором, заключаемым в организации, что дает возможность исключить правила премирования из трудовых договоров и избавиться от необходимости внесения в них положений о премировании.

При этом работодателю следует помнить, что порядок заключения коллективного договора предполагает его согласование с работниками организации в лице их представителя. Если работодатель решает внести изменения (дополнения) в действующий коллективный договор до истечения срока его действия, то он должен согласовать эти изменения с работниками в лице их представителей в порядке, установленном ТК РФ для его принятия или предусмотренном самим коллективным договором (ст. 44 ТК РФ).

4. Порядок и размеры премирования в организации могут быть регламентированы локальным нормативным актом - положением о премировании. Преимущества данного способа заключаются в том, что, во-первых, можно предусмотреть все нюансы, связанные с премированием. Во-вторых, в трудовые (коллективные) договоры можно включить лишь ссылки на осуществление премирования в порядке, установленном данным локальным нормативным актом, что освободит от необходимости подробного изложения вопросов выплаты премий в трудовых (коллективных) договорах и внесения в них изменений при смене правил премирования.

Налог на прибыль

В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ). Статьей 255 НК РФ установлено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, в том числе стимулирующие начисления и надбавки, премии и единовременные поощрительные начисления. При этом данные начисления должны быть предусмотрены нормами законодательства РФ, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Причем, по мнению Минфина, организация вправе отразить в составе расходов на оплату труда по налогу на прибыль суммы премий, выплачиваемых работникам, если в организации утверждено положение о премировании работников, а в трудовых договорах дается ссылка на это положение (Письмо Минфина РФ от 22.08.2006 N 03-03-05/17).

Пунктом 2 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда отнесены, в частности, начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели. Вместе с тем п. 21 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются расходы на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов).

Для отнесения премий к расходам, связанным с оплатой труда, необходимо соблюдение следующих условий:

1) выплата премии должна быть предусмотрена трудовым и (или) коллективным договорами (письма Минфина РФ от 06.03.2007 N 03-03-06/1/151, от 19.03.2007 N 03-03-06/1/158). Причем это касается и рядовых работников, и руководителей предприятия. К примеру, в состав расходов налогоплательщика на оплату труда в целях налогообложения прибыли включаются суммы вознаграждения руководителю предприятия за результаты финансово-хозяйственной деятельности только в том случае, когда такие выплаты предусмотрены коллективным и (или) трудовым договорами (Письмо Минфина РФ от 24.04.2007 N 07-05-10/27);

2) в соответствии с п. 22 ст. 270 НК РФ поощрения не должны выплачиваться за счет средств специального назначения или целевых поступлений. Например, в Постановлении ФАС ВВО от 31.01.2006 N А17-1991/5/2005 указано, что нераспределенную чистую прибыль, остающуюся в распоряжении организации после налогообложения, следует считать средствами специального назначения, определенную собственником организации для выплаты премий. Следовательно, выплаты, произведенные за счет чистой прибыли, не должны уменьшать налогооблагаемую прибыль*(2);

3) вознаграждения (выплаты) должны носить стимулирующий характер и быть направлены на извлечение дохода (экономически обоснованы) (ст. 252 НК РФ).

Единый социальный налог

На основании с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения ЕСН для налогоплательщиков-организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым, гражданско-правовым и авторским договорам.

Если выплаты не отнесены к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль в текущем отчетном (налоговом) периоде, то они не признаются объектом налогообложения (п. 3 ст. 236 НК РФ). При этом имеется в виду, что при наличии соответствующих норм в гл. 25 НК РФ налогоплательщик не имеет права исключать суммы, отнесенные законом к расходам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, из налоговой базы по ЕСН (п. 3 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106*(3)), то есть п. 3 ст. 236 НК РФ не предоставляет налогоплательщику права выбора, по какому налогу (ЕСН или налогу на прибыль) уменьшать налоговую базу на сумму соответствующих выплат. Например, организация выплатила своим работникам премии за производственные результаты. Данные выплаты согласно п. 2 ст. 255 НК РФ отнесены к расходам на оплату труда, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль, поэтому эти выплаты подлежат обложению ЕСН.

Приведем другой пример. Работнику, занесенному на доску почета, выплачено вознаграждение к отпуску. Указанная выплата производится на основании положения о доске почета, которое является приложением к коллективному договору. Таким образом, вознаграждения к отпуску работникам, занесенным на доску почета, признаются расходами на оплату труда (как стимулирующие выплаты, поименованные в п. 2 ст. 255 НК РФ), уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, и, следовательно, такие выплаты подлежат обложению ЕСН (Письмо Минфина РФ от 19.01.2007 N 03-04-06-02/2).

Учтите, что если выплаты произведены за счет прибыли прошлых лет, оставшейся в распоряжении общества после налогообложения, то согласно п. 1 ст. 270 НК РФ эти расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли. В соответствии с п. 3 ст. 236 НК РФ такие выплаты не признаются объектом обложения ЕСН (Постановление Президиума ВАС РФ от 20.03.2007 N 13342/06)*(4). В данной ситуации организация должна располагать неоспоримыми доказательствами, что выплаты производятся именно за счет чистой прибыли.

Кроме того, не являются объектом обложения ЕСН и выплаты премий, не предусмотренные коллективным (трудовым) договором (п. 21 ст. 270 НК РФ), которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (Письмо Минфина РФ от 30.03.2007 N 03-04-06-02/49). Так, отвечая на частный запрос, финансисты пришли к выводу, что расходы в виде выплат вознаграждений руководящему составу, не предусмотренные трудовыми и коллективными договорами, не относятся к расходам на оплату труда и в целях налогообложения прибыли не учитываются и, следовательно, на основании положений п. 3 ст. 236 НК РФ не подлежат обложению ЕСН (Письмо от 19.01.2007 N 03-04-06-02/2).

Обратите внимание: довольно часто возникает ситуация, когда организация выплачивает премии стимулирующего характера, однако в трудовых договорах эти выплаты не поименованы. В данном случае организация руководствуется только п. 21 ст. 270 НК РФ. Однако, по мнению налоговых органов, если премии носят стимулирующий характер, то независимо от того, предусмотрены они трудовым договором или нет, такие выплаты сохраняют признаки оплаты труда, установленные ст. 255 НК РФ, поэтому организация должна признавать соответствующие суммы расходами, уменьшающими базу по налогу на прибыль, и уплачивать с них ЕСН (см. Письмо УФНС по г. Москве от 26.10.2006 N 21-15/629, в котором говорится, что премии за добросовестное отношение к работе включаются в налоговую базу по ЕСН как выплаты стимулирующего характера, или Постановление ФАС ВВО от 23.06.2006 N А43-12743/2005-34-453, суть которого сводится к тому, что премии, хотя и не предусмотрены трудовыми договорами, носят систематический характер и фактически являются элементом оплаты труда, поэтому подлежат обложению ЕСН).

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с пп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых или иных обязанностей в Российской Федерации признается доходом физического лица. При этом вознаграждение директоров и иные аналогичные выплаты, получаемые членами органа управления организации (совета директоров или иного подобного органа) - налогового резидента РФ, местом нахождения (управления) которой является РФ, рассматриваются как доходы, полученные от источников в Российской Федерации, независимо от места, где фактически исполнялись возложенные на этих лиц управленческие обязанности или откуда производились выплаты указанных вознаграждений.

Следовательно, все премии облагаются НДФЛ по ставке 13%, если сотрудник является налоговым резидентом РФ, или по ставке 30%, если сотрудник - нерезидент (ст. 224 НК РФ).

Взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний

Согласно п. 1 ст. 5 Федерального закона N 125-ФЗ*(5) страхованию подлежат физические лица, выполняющие работу на основании трудового договора, значит, и взносы должны начисляться на те выплаты, которые связаны с исполнением работником трудовых обязанностей, в том числе на премии.

Непроизводственные премии, выплачиваемые из прибыли, в понятие "оплата труда" не входят, поэтому на них взносы начисляться вроде бы не должны. Однако премии, выплачиваемые из прибыли, не упомянуты в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ*(6), поэтому при проверках сотрудники ФСС принимают решение о взыскании с организации недоимки по страховым взносам и пеней с сумм таких премий.

В качестве положительного примера разрешения данного вопроса можно привести Постановление ФАС ВВО от 01.04.2005 N А43-20167/2004-31-834, в котором говорится: действующим законодательством не установлено, что объектом для исчисления страховых взносов в ФСС РФ являются любые доходы. Основанием для исчисления страховых взносов являются выплаты, начисленные работнику за определенный трудовой результат (исполнение служебных обязанностей, выполнение работы, оказание услуги). Следовательно, названный перечень устанавливает исключения не из любых доходов, полученных физическими лицами, а из выплат, начисленных работникам в связи с выполнением ими служебных обязанностей.

Материальная помощь

Одной из выплат работникам в организации является материальная помощь, которая, по сути, не относится к системе оплаты труда, не имеет производственного и стимулирующего характера.

В соответствии с п. 23 ст. 270 НК РФ при определении базы для исчисления налога на прибыль суммы материальной помощи не учитываются. В связи с этим не возникает и объекта обложения ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ).

В частности, не является объектом обложения ЕСН материальная помощь:

- выплачиваемая организацией генеральному директору к отпуску (Письмо Минфина РФ от 19.01.2007 N 03-04-06-02/2);

- оказываемая работникам организации к отпуску (письма Минфина РФ от 18.08.2006 N 03-03-04/1/637, от 19.04.2007 N 03-04-06-02/83, от 16.04.2007 N 03-04-06-02/75, Постановление ФАС ЗСО от 04.12.2006 N Ф04-540/2006(28869-А27-14));

- предоставляемая сотрудникам на строительство жилья (Письмо УФНС по г. Москве от 21.11.2006 N 21-18/698).

Кроме того, не подлежит обложению ЕСН и взносами в ПФР материальная помощь, выплачиваемая (пп. 3 п. 1 ст. 238 НК РФ):

- пострадавшим от стихийных бедствий или других чрезвычайных обстоятельств в целях возмещения причиненного им материального ущерба или вреда здоровью;

- физическим лицам, пострадавшим от террористических актов на территории РФ;

- членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена (членов) его семьи.

К сведению: согласно п. 2 ст. 1 Закона N 257-ФЗ*(7) с 01.01.2008 приведенный перечень будет дополнен выплатами в виде единовременной материальной помощи работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка, но не более 50 тысяч рублей на каждого ребенка.

Налог на доходы физических лиц

Сумма материальной помощи, выплачиваемая работодателем, является доходом работника, подлежащим обложению НДФЛ (п. 1 ст. 209, п. 1 ст. 210 НК РФ). Организация, выплачивающая материальную помощь, в качестве налогового агента обязана исчислить по ставке 13%, удержать из дохода работника и перечислить НДФЛ в бюджет (п. 1, 4 ст. 226, п. 1 ст. 224 НК РФ).

При этом согласно п. 28 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению суммы материальной помощи, оказываемой работодателями своим работникам, а также бывшим работникам, уволившимся в связи с выходом на пенсию по инвалидности или по возрасту, в размере, не превышающем в календарном году 4000 руб.

В полном объеме не подлежит обложению НДФЛ помощь, выплачиваемая работодателем членам семьи умершего работника или работнику в связи со смертью члена или членов его семьи (п. 8 ст. 217 НК РФ). Необходимо иметь в виду, что к членам семьи относятся супруги, родители и дети (усыновители и усыновленные) (ст. 2 Семейного кодекса РФ). А, например, родители супруги работника к членам семьи работника уже не относятся, и факт их совместного проживания значения не имеет (Письмо Минфина РФ от 15.09.2004 N 03-05-01-04/12).

К сведению: единовременная материальная помощь работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении, удочерении) ребенка в размере, не превышающем 50 тысяч рублей на каждого ребенка, с 01.01.2008 освобождается от обложения НДФЛ (п. 1 ст. 1 Закона N 257-ФЗ).

Л.Д. Миронова,

эксперт журнала "Пищевая промышленность: бухгалтерский

учет и налогообложение"

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Постановление Госкомстата РФ от 05.01.2004 N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

*(2) См. также постановления ФАС ЦО от 30.08.2005 N А64-6875/04-11, от 07.04.2005 N А14-13070-2004-409/28.

*(3) Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога".

*(4) Аналогичной позиции в 2006 году придерживались судьи различных федеральных округов (постановления ФАС ВСО от 02.08.2006 N А33-27820/05-Ф02-3907/06-С1, от 22.06.2006 N А33-20115/05-Ф02-2885/06-С1, ФАС ДВО от 25.01.2006 N Ф03-А51/05-2/4903, ФАС СЗО от 30.11.2006 N А56-41580/2005).

*(5) Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".

*(6) Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765.

*(7) Федеральный закон от 29.12.2006 N 257-ФЗ "О внесении изменений в статьи 217 и 238 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".