Постановление Пятого арбитражного апелляционного суда от 7 октября 2011 г. N 05АП-6614/11

г. Владивосток

Дело

07 октября 2011 г.

N А51-4642/2011

Резолютивная часть постановления оглашена 06 октября 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 07 октября 2011 года .

Пятый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Е.Л. Сидорович

судей З.Д. Бац, Т.А. Солохина

при ведении протокола секретарем судебного заседания Е. Ю. Федосенко

при участии

от ИФНС по Фрунзенскому району г.Владивостока: Гах И.Г. по доверенности от 12.04.2011 N 11-12/01 сроком действия на один год, удостоверение; Севастьянова Н.А. по доверенности от 17.01.2011 N 11-11/01/000359 сроком действия на один год, удостоверение;

от Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю: Шемина О.Н. по доверенности от 11.01.2011 N 05-14/8 сроком действия на один год, удостоверение;

от ЗАО "Интернэшнл Ойл Компани": Степанова И.В. по доверенности от 26.05.2011 сроком действия на один год, паспорт;

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Управление Федеральной налоговой службы России по Приморскому краю

апелляционное производство N 05АП-6614/2011, 05АП-6694/2011, 05АП-6761/2011

на решение от 11.08.2011

судьи Ю.А. Тимофеевой

по делу N А51-4642/2011 Арбитражного суда Приморского края

по заявлению ЗАО "Интернэшнл Ойл Компани"

к Управление Федеральной налоговой службы России по Приморскому краю, ИФНС России по Фрунзенскому району г.Владивостока

об оспаривании решений,

УСТАНОВИЛ:

Закрытое акционерное общество "Интернэшнл Ойл Компани" (далее по тексту - ЗАО "Интернэшнл Ойл Компани", заявитель, общество, налогоплательщик) обратилось в суд с заявлением и признании частично недействительным решения Инспекции Федеральной налоговой службы по Фрунзенскому району г.Владивостока ( далее по тексту - инспекция, налоговый орган) от 31.12.2010 N 12/5777 в части установления завышения убытка для целей налогообложения в сумме 16 348 716 рублей, начисления налога с доходов иностранного юридического лица в сумме 684 624 руб., пени 66 522 руб. и 128 757 руб. штрафа и решения Управления Федеральной налоговой службы по Приморскому краю (далее по тексту - Управление) от 09.03.2011 N 13-11/14 по апелляционной жалобе в полном объеме (с учетом уточнения требований в ходе рассмотрения дела).

Решением суда от 11 августа 2011 года требования общества были удовлетворены частично. Решение налогового органа было признано недействительным в части доначисления налога с доходов иностранного юридического лица, полученного из источников, находящихся в РФ в сумме 684 624 рубля, предложения по п.3.2 решения удержать и перечислить в бюджет 684 624 рубля неудержанного налога с доходов иностранного юридического лица, привлечения к налоговой ответственности по п.1 ст.123 НК РФ в сумме 128 757 рублей, начисления пени в сумме 66 522 рубля. Решение Управления об утверждении решения ИФНС в указанной части также было признано недействительным.

Не согласившись с вынесенным судебным актом, налоговые органы и общество обжаловали его в апелляционном порядке.

В апелляционных жалобах Инспекция и Управление просят решение суда первой инстанции отменить в части удовлетворения требований налогоплательщика, в удовлетворении заявленных требований отказать. В обоснование своей позиции указывают, что судом первой инстанции был неправильно истолкован закон. Перевозки с использованием зафрахтованного судна являлись внутренними, в связи с чем налогоплательщику вменено нарушение абзаца 4 пункта 1 ст. 310 НК РФ и подпункта 1 пункта 2 ст. 284 НК РФ и сделан вывод о неправомерном применении Обществом налоговой ставки в размере 10 процентов, установленной подпунктом 2 пункта 2 ст. 284 НК РФ для международных перевозок. Кроме того, Управление считает, что решение вышестоящего налогового органа, утвердившее решение инспекции, не влияет на права и обязанности общества, в связи с чем в силу ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса не может быть признано недействительным.

ЗАО "Интернэшнл Ойл Компани", в свою очередь, оспаривает решение суда в части отказа в удовлетворении его требований. Общество не согласно с выводами первой судебной инстанции о не правомерности включения им в состав внереализационных расходов за 2008 год дебиторской задолженности как безнадежного долга в размере 16 336 481 руб., мотивируя тем, что налоговое законодательство прямо не исключает возможности признания задолженности безнадежной и в последующих налоговых периодах, когда налогоплательщик убедился в том, что долг безнадежен, при этом общество ссылается на подпункт 2 пункта 2 статьи 265, пунктом 2 статьи 266 НК РФ, подпункт 3 пункта 7 ст. 272 НК РФ, статью 63, 419 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ). Общество также не согласно с судом, что заявителем не представлено документов, подтверждающих действительную поставку топлива, ссылаясь, что проведенной ранее налоговой проверкой данная дебиторская задолженность не ставилась налоговым органом под сомнение.

Представители налоговых органов и общества поддержали в судебном заседании доводы своих апелляционных жалоб.

Исследовав материалы дела, проверив в порядке, предусмотренном статьями 266, 268, 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской федерации, правильность применения арбитражным судом первой инстанции норм материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции установил следующее.

Налоговым органом проведена выездная налоговая проверка деятельности организации по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов за период с 01.01.2008 по 31.12.2009, о чем составлен акт от 07.12.2010 N 512, по результатам рассмотрения которого и возражений налогоплательщика принято решение от 31.12.2010 N12/577 о привлечении ЗАО "Интернэшнл Ойл Компании" к налоговой ответственности.

Решением УФНС России по Приморскому краю от 09.03.2011 N 13-11/05360 апелляционная жалоба организации оставлена без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции и Управления в части, общество обратилось в арбитражный суд с заявлением.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной проверки инспекцией установлено неправомерное отнесение предприятием в состав внереализационных расходов 2008 года списанной дебиторской задолженности в сумме 16 336 481 рубля ООО "Магаданская торгово-промышленная компания" за поставку 2128.437 тонн топлива дизельного летнего и 493.975 тонны широкой бутан-гексановой фракции Б-1. В учете организации указанная задолженность числится за поставленное топливо согласно Приложению N 11 от 27.07.2001 к договору N Inter/Magadan-0200 от 19.05.2000 поставки (коносамент Б942791 от 02.08.2001).

До истечения срока давности взыскания задолженности согласно Дополнительному соглашению N 1 от 16.01.2003 к Приложению N 11 от 27.07.2001 стороны сделки договорились об отсрочке платежа на срок до 02 августа 2006 года.

Согласно выписки из ЕГРЮЛ, представленной в материалы дела, ООО "Магаданская торгово-промышленная компания" снята с налогового учета 21.06.2005 в связи с ликвидацией организации на основании определения арбитражного суда о завершении конкурсного производства.

Факт списания данной дебиторской задолженности как безнадежной ко взысканию в 2008 году, общество обосновывает тем, что о ликвидации должника обществу стало известно в 2008 году.

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении требований в части указанного эпизода, суд первой инстанции обоснованно исходил из следующего.

Подпунктами 1 и 2 пункта 2 статьи 265 Налогового кодекса РФ предусмотрено, что к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности, в виде убытков прошлых налоговых периодов, выявленных в текущем отчетном (налоговом) периоде, а также суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва. При этом, пунктом 2 статьи 266 Кодекса определено, что безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Из анализа п.п 2 п. 2 ст. 265, п.1 ст. 272, п.1 ст.54 НК РФ, ст. 419 ГК РФ, п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, утв. приказом Министерства финансов РФ о т 29.07.1998 N 34н суд сделал обоснованный вывод, что моментом списания во внереализационные расходы безнадежных долгов, является не момент установления (выявления) факта ликвидации дебитора в ходе проведения инвентаризации, а момент наступления обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает право на уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму безнадежных долгов. То есть отнесение на внереализационные расходы безнадежных долгов, по которым обязательство прекращено вследствие ликвидации организации, возможно только в том отчетном (налоговом) периоде, когда возникло основание для признания данных долгов таковыми - когда прекращено обязательство ликвидацией должника (с момента ликвидации). Данные нормы налогового законодательства не предоставляет налогоплательщику права на произвольный выбор налогового периода, в котором в состав внереализационных расходов включается безнадежная ко взысканию задолженность.

В соответствии с пунктом 8 статьи 63 Гражданского кодекса Российской Федерации, пункта 6 статьи 22 Федерального закона от 08.08.2001 года N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" конкурсное производство, ликвидация юридического лица, считаются завершенными, а юридическое лицо - прекратившим существование, после внесения об этом записи в Единый государственный реестр юридических лиц.

Внесение записи в ЕГРЮЛ об исключении должника ООО "Магаданская торгово-промышленная компания" состоялось 21.06.2005 в связи с ликвидацией на основании определения суда о завершении конкурсного производства.

Таким образом, право на списание дебиторской задолженности в сумме 16 336 481 рубля возникло у заявителя в 2005 году, а не в проверяемом 2008 году.

Данный вывод согласуется правовой позицией, изложенной в Постановлении Президиума ВАС России от 15.06.2010 N 1574/10.

Кроме того, как правильно указал суд, налогоплательщиком в нарушение п.1 ст. 252 НК РФ документально не подтвержден сам факт понесенных обществом расходов, ввиду отсутствия первичных бухгалтерских документов по данной хозяйственной операции (акты приема-передачи, бункерные расписки, коносамент и т.д.).

Отражение указанной задолженности в бухгалтерском учете общества само по себе не свидетельствует о реальности хозяйственной операции и ее документальном подтверждении.

Коллегия также отклоняет довод апелляционной жалобы общества, что Управление при рассмотрении жалобы на решение инспекции вышло за пределы рассмотрения жалобы, указав в отношении спорной безнадежной задолженности на не соответствие установленному ст. 252 НК РФ критерию экономической обоснованности, что не было отражено в обжалуемом решении инспекции. Данный вывод вышестоящего налогового органа никак не повлиял на права и обязанности общества, так как каких либо доначислений в связи с этим по решению Управления не произведено.

С учетом изложенного, апелляционный суд считает, что жалоба ЗАО "Интернэшнл Ойл Компани" не подлежит удовлетворению.

Апелляционный суд также не находит оснований для удовлетворения апелляционных жалоб налоговых органов.

Основанием для принятия решения налоговым органом в части доначислений налога с доходов иностранного юридического лица, пени и штрафа послужили выводы налогового органа о неправомерном применении ставки 10 процентов с суммы дохода от сдачи в аренду (фрахта) судна в связи с осуществлением международных перевозок.

Судом установлено, между ЗАО "Интернэшнл ойл Компании" и иностранной компанией "North East Pacific Bunkering LTD" (место регистрации Республика Кипр) заключен договор аренды сроком на 5 лет судна "Фортуна-1" без экипажа (бербоут-чартера) от 11.11.2008. Иностранная компания не имеет представительства на территории Российской Федерации.

При выплате дохода от сдачи судна в аренду компании "Норс Ист Пасифик Банкеринг ЛТД" ЗАО "Интернэшнл ойл Компании" удерживало и перечисляла в бюджет налог на доходы по ставке 10 %. Указанные обстоятельства подтверждены налоговым органом, претензий в отношении несвоевременного перечисления сумм налога у инспекции нет.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 ст. 309 НК РФ доходы иностранной организации, не осуществляющей деятельность через постоянное представительство в Российской Федерации, от сдачи в аренду или субаренду имущества, используемого на территории России, в том числе доходы от лизинговых операций, доходы от предоставления в аренду или субаренду морских и воздушных судов и (или) транспортных средств, а также контейнеров, используемых в международных перевозках, относятся к доходам иностранной организации от источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом, удерживаемым у источника выплаты доходов.

Согласно пункту 1 ст. 310 НК РФ, подпункту 2 пункта 2 ст. 284 НК РФ налог с доходов от предоставления в аренду или субаренду морских, воздушных судов или иных подвижных транспортных средств или контейнеров, используемых в международных перевозках, исчисляется по ставке 10 процентов.

В силу положений ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Налоговым кодексом РФ.

Как обоснованно указано судом первой инстанции, понятие международных перевозок для целей налогообложения доходов иностранных юридических лиц установлено подпунктом 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ. Согласно указанной норме права под международными перевозками понимаются любые перевозки морским, речным или воздушным судном, автотранспортным средством или железнодорожным транспортом, за исключением случаев, когда перевозка осуществляется исключительно между пунктами, находящимися за пределами Российской Федерации.

Из смысла приведенной нормы следует, что и перевозка между пунктами, находящимися на территории Российской Федерации, для целей налогообложения доходов иностранных юридических лиц относится к международной, что обусловлено особым правовым статусом иностранного лица.

Иного понятия "международных перевозок" законодательство о налогах и сборах не содержит.

Ссылку налогового органа на пункт 4.7 Методических рекомендаций налоговым органам по применению отдельных положений главы 25 НК РФ, утвержденных Приказом МНС РФ от 28.03.2003 N БГ-3-23/150, суд апелляционной инстанции считает необоснованной.

В соответствии с п. 2 ст. 4 Налогового кодекса РФ федеральные органы исполнительной власти, осуществляющие функции по надзору в области налогов и сборов, не вправе издавать нормативные правовые акты по вопросам налогообложения. Соответственно, нормативные правовые акты налогового органа не могут изменять и дополнять законодательство о налогах и сборах и устанавливать понятия, отличные от содержащихся в Налоговом кодексе РФ.

В данном случае перевозок между пунктами, находящимися исключительно за пределами Российской Федерации, не осуществлялось, судно использовалось в перевозках между портами, расположенными на территории Российской Федерации, что подтверждается самим налоговым органом.

Учитывая, что зафрактованным судном налогоплательщика, которым в данном случае является иностранный контрагент Заявителя (российский налогоплательщик в отношении данной организации выполняет обязанности налогового агента), осуществлялись перевозки между портами, расположенными на территории Российской Федерации, и согласно подпункту 8 пункта 1 статьи 309 НК РФ данные перевозки относятся к международным перевозкам, коллегией отклоняется довод инспекции, что обществом не представлено документальных доказательств использования судна "Фортуна 1" в международных морских перевозках именно в период действия договора, так как данный факт установлен самим решением налогового органа (стр.7 Решения от 31.12.2010 N 12/5777).

При таких обстоятельствах, общество, руководствуясь пунктом 1 статьи 310 НК РФ, обоснованно применяло ставку налога на доходы иностранных организаций, не связанные с деятельностью в Российской Федерации через постоянное представительство, предусмотренную подпунктом 2 пункта 2 статьи 284 НК РФ в размере 10% с суммы дохода иностранного налогоплательщика от сдачи в аренду (фрахта) судов в связи с осуществлением международных перевозок. В связи с этим решение налогового органа в части начисления сумм по налогу на доходы иностранных организаций, правомерно признано арбитражным судом недействительным.

При этом суд апелляционной инстанции считает то, что суд первой инстанции в решении также сослался на Соглашение от 05.12.1998 между Правительством РФ и Правительством Республики Кипр "Об избежании двойного налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал", п. "g" ст.3 которого определяет понятие международной перевозки, аналогичное изложенному в п.п.8 п.1 ст. 309 НК РФ, лишь свидетельствует, что международные нормы также содержат аналогичное понятие "международной перевозки".

Коллегия отклоняет довод апелляционной жалобы Управления, что решение вышестоящего налогового органа, утвердившее решение инспекции, не влияет на права и обязанности общества, в связи с чем в силу ст. 198 Арбитражного процессуального кодекса не может быть признано недействительным.

Из содержания норм статей 101.2 и 140 Налогового кодекса РФ следует, что решение, принимаемое вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы на не вступившее в силу решение нижестоящего налогового органа или жалобы на вступившее в силу решение, является окончательным этапом разрешения разногласий налогового органа и налогоплательщика в порядке административной подчиненности.

В этой связи решение, принятое вышестоящим налоговым органом в порядке разрешения апелляционной жалобы налогоплательщика, затрагивает права последнего и может повлечь возложение на него обязанностей в случае, в частности, утверждения вышестоящим налоговым органом решения инспекции.

Поскольку именно с утверждением решения инспекции вышестоящим налоговым органом законодательство связывает момент вступления его в силу и возникновение у налогоплательщика права на судебное обжалование этого решения, в то время как при отмене вышестоящим органом решения инспекции о доначислении спорных сумм налогов, пеней и санкций необходимость в судебном обжаловании решений налогового органа у налогоплательщика бы отпала, так как его права в этом случае были бы восстановлены, то утверждение в рассматриваемом случае решения инспекции, которое не соответствует требованиям законодательства, свидетельствует и о недействительности решения управления.

Принимая во внимание, что обществом одновременно оспаривается решение инспекции и решение Управления, его утвердившего, коллегия полагает ошибочным вывод Управления, что решение вышестоящего органа не влияет на права и обязанности налогоплательщика.

Учитывая, что при обжаловании судебных актов по делам о признании ненормативного правового акта недействительным и о признании решений и действий (бездействия) государственных органов, органов местного самоуправления, иных органов, должностных лиц незаконными, размер государственной пошлины для юридических лиц составляет 1 000 рублей, излишне уплаченная ЗАО "Интернэшнл Ойл Компани" государственная пошлина в размере 1 000 рублей подлежит возврату.

Руководствуясь статьями 258, 266-271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Пятый арбитражный апелляционный суд,

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Приморского края от 11 августа 2011 года по делу N А51-4642/2011 оставить без изменения, апелляционные жалобы - без удовлетворения.

Возвратить из федерального бюджета закрытому акционерному обществу "Интернэшнл Ойл Компани" излишне уплаченную платежным поручением N 662 от 08.09.2011 государственную пошлину в размере 1000 (одной тысячи) рублей.

Выдать справку на возврат государственной пошлины.

Постановление может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Дальневосточного округа через Арбитражный суд Приморского края в течение двух месяцев.

Председательствующий

Е.Л. Сидорович

Судьи

З.Д. Бац Т.А. Солохина