Цена или налог, вот в чем вопрос...
Появление налога на добавленную стоимость озадачило бизнес-сообщество вопросом: чем же является этот "довесок" к цене - собственно налогом либо ее частью? Вопрос мог бы быть исключительно академическим, если бы вследствие самого факта существования этого налога не выявилась неизбежность финансовых потерь продавца при оплате покупателем товаров (работ, услуг).
Потери эти появляются в двух случаях. Первый - задержка покупателем оплаты товара и соответственно НДС. Так как обязанность по уплате налога в бюджет несет налогоплательщик-продавец, он оказывается вынужденным изыскивать денежные средства на период просрочки оплаты покупателем. Второй - продавец не предъявил к оплате НДС в момент продажи товара. Причины могут быть различные. Например, продавец освобожден от обязанностей налогоплательщика. Тогда несоблюдение условий для освобождения (превышение выручки) приведет к тому, что продавец вдруг (задним числом) оказывается обязанным исчислить налог. Если покупатель - плательщик НДС, то он еще, возможно, согласится доплатить сумму налога к ранее согласованной цене, потому что может претендовать на вычет. В противном случае для покупателя предъявленный продавцом НДС - чистое увеличение цены. Конечно, доплачивать что-либо он не захочет.
Трактовка НДС как отдельно взимаемого с покупателя налога полезного результата не дает, поскольку у налогоплательщика-продавца нет возможности заставить покупателя заплатить НДС. Поэтому продавец заинтересован в том, чтобы признать НДС составляющей цены - ведь взыскание долга регулируется гражданским законодательством. Суды же формально не имеют предпочтений в решении данного вопроса, они исходят из буквального толкования названия, в котором использовано слово "налог".
Наверное, следует считать правильным предположение, что в нормальных условиях юридические лица и граждане (как субъекты гражданского права) не должны наделяться публично-правовыми полномочиями, будь то сбор налога или охрана государственной границы. Но уж если государство по тем или иным соображениям решает привлечь указанных субъектов к деятельности подобного рода, то необходимо наделить их определенными властными функциями.
Впрочем, вслед за этим окажется, что соответствующее лицо, продолжая оставаться участником гражданского оборота, в конкретных условиях выступает в качестве государственного органа. А уж какой интерес это лицо будет соблюдать в первую очередь - собственный (частный) либо государственный (публичный) - тема для отдельного исследования. Но во всяком случае, обязав лицо отстаивать какой-либо публично-правовой интерес, необходимо предоставить ему возможность использовать принудительные меры, предусмотренные государством для защиты данного интереса. Этим будет обеспечена, во-первых, равная эффективность защиты публичного интереса как "профильным" государственным органом, так и привлеченным лицом, а во-вторых, возможность предъявить последнему претензию.
То обстоятельство, что на плательщиков НДС возложено бремя сбора налога, но в то же время им не предоставлено хотя бы малейшей возможности применять меры принуждения, изначально предполагало единственный результат: налогоплательщик должен за свой счет уплачивать "чужой" налог. Правда, КС РФ в Определении от 12 мая 2005 г. N 167-О слегка заретушировал проблему, указав, что "факт неполучения налогоплательщиком оплаты от реализации товаров (работ, услуг) не исключает возможность взимания налога на добавленную стоимость, который, как и другие налоги, в принципе должен уплачиваться за счет собственных средств налогоплательщика". Однако другие налоги платятся из денег, которые уже имеются в распоряжении налогоплательщика. Если же эти деньги задерживают должники, налогоплательщик в принципе может истребовать неустойку. А вот в случае с НДС ему оставлена "голая" обязанность заплатить налог без возможности получить с должника компенсацию за отвлечение средств из оборота.
"Поползновения" налогоплательщиков, полагавших, что НДС есть часть цены, насчитать должнику пени за несвоевременную уплату налога пресек в свое время Президиум ВАС РФ. Его позиция по поводу пеней была сформулирована в п. 10 Обзора судебной практики применения законодательства о налоге на добавленную стоимость (информационное письмо от 10 декабря 1996 г. N 9): "...гражданско-правовая ответственность за просрочку оплаты товара не может применяться при несвоевременном исполнении обязанности по перечислению суммы налога на добавленную стоимость, поскольку последний является элементом публичных правоотношений".
Впоследствии упомянутый Обзор претерпел странную трансформацию: из него были исключены несколько пунктов, в том числе и п. 10. Тем не менее ничто не свидетельствует об изменении подхода ВАС РФ к рассматриваемой проблеме. К тому же практика окружных судов и в настоящее время исходит из того, что НДС, уплачиваемый покупателем поставщику, - это "элемент публичных правоотношений". В итоге в гражданско-правовых отношениях появилось своеобразное вкрапление - тот самый элемент, усеченный до такой степени, что от него осталось, в сущности, одно название, - не подкрепленная властными функциями декларация о праве налогоплательщика требовать у покупателя уплатить налог.
К слову, положение покупателя тоже не из приятных. Если продавец не может заставить покупателя своевременно заплатить НДС, то покупатель не в состоянии заставить продавца вовремя и в соответствии с требованиями НК РФ составить и выставить счет-фактуру. Разумеется, если бы такая "взаимная необязательность" была характерной чертой публично-правовых отношений, то от публичного права мало бы что осталось. Но в случае с НДС государство делает вид, что такой "элемент публичных правоотношений" - вещь совершенно естественная.
Вообще говоря, вариант, при котором уплаченный покупателем продавцу НДС с более-менее четким обоснованием может быть расценен именно как налог, существует. Только в таком случае налогоплательщиком должен считаться не продавец, а покупатель. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 1 сентября 1998 г. N 2345/98 изложил следующее понимание ситуации: "...фактически плательщиками налога на добавленную стоимость являлись покупатели". Этот же подход обнаружился у КС РФ, повторившего тезис о фактических плательщиках в Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П.
Если исходить из правомерности такой постановки вопроса (поскольку покупатель, безусловно, физически уплачивает НДС), то нужно выяснить, кто получает налог от фактического плательщика. Статус фактического плательщика не предполагает непосредственной уплаты налога в бюджет указанным лицом, налог с него взимается продавцом товара. В терминах действующего законодательства налогоплательщиком является продавец товара. Но так как два лица не могут заплатить один и тот же налог, то появление фактического плательщика означает, что продавец товара фактически выступает в качестве налогового агента.
Связка налогоплательщик-налоговый агент известна
