Учет расходов на услуги кадрового агентства (Л.В. Карпович, "Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.)

Учет расходов на услуги кадрового агентства

Хорошие, грамотные специалисты во многом залог успешной работы предприятия в целом. Понимая это, руководители готовы создать для них более выгодные условия труда и не жалеют средств на их поиски, нередко обращаясь к услугам кадровых агентств.

На первый взгляд ничего сложного в учете таких расходов нет. Однако, как показывает практика, налоговики и по сей день находят убедительные с их точки зрения аргументы, не позволяющие уменьшать на эти затраты налогооблагаемую прибыль.

В Письме от 27.04.2007 N ММ-6-02/356@ ФНС наконец-то призвала налоговых инспекторов на местах отказаться от формального подхода к экономической обоснованности подобных расходов и дала некоторые рекомендации по ее оценке. Несомненно, это приятная новость для налогоплательщиков.

О том, что нового эти веяния принесли в учет затрат на услуги кадровых агентств, а также какие нюансы при заключении договоров требуют внимания бухгалтера, мы расскажем в представленной статье.

Отражение в учете результатов поиска персонала

В бухгалтерском учете затраты на подбор персонала без ограничений относятся к расходам по обычным видам деятельности согласно п. 5, 7 ПБУ 10/99*(1). При этом необходимо помнить, что таковыми они могут быть признаны лишь в случае соответствия условиям, перечисленным в п. 16 названного ПБУ:

- расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием нормативных актов или обычаями делового оборота;

- сумма расхода может быть определена;

- имеется уверенность в том, что в результате операции уменьшатся экономические выгоды организации.

Поэтому принять к учету данные затраты можно только после подписания с кадровым агентством акта приемки-передачи оказанных услуг либо другого документа, свидетельствующего об оказании услуги. До этого момента уплаченную по договору сумму следует отражать как аванс.

Пример 1.

ОАО "Волга" заключило с кадровым агентством договор по поиску кандидатов на должность экономиста. Условиями договора предусмотрена 100%-ная предоплата услуг в сумме 25 960 руб., в том числе НДС - 3 960 руб.

Общество оплатило услуги агентства 16 марта 2007 г., подходящий кандидат был найден 25 апреля 2007 г.

Хозяйственные операции должны быть отражены следующими проводками:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Март 2007 г.
Перечислена предоплата услуг кадро- вого агентства	60-2	51	25 960
Апрель 2007 г.
Услуги приняты к учету	26	60-1	22 000
Выделен НДС	19-3	60-1	3 960
Зачтен аванс за услуги агентства	60-1	60-2	25 960
Предъявлен к вычету из бюджета НДС	68-2	19-3	3 960

В налоговом учете расходы организации по подбору персонала включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании пп. 8 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии, если поиск закончился положительным результатом, то есть нужный человек найден и приступил к работе.

Если же ни один из предложенных кадровым агентством кандидатов на должность так и не подошел организации, то вопрос о признании таких затрат в целях налогообложения прибыли до последнего времени оставался спорным.

Все дело в том, что в данном случае чиновники считали потраченные средства экономически необоснованными расходами. Экономическую оправданность они непременно связывали с получением фактического дохода. Свое мнение по этому вопросу налоговое ведомство высказывало в пп. 5.4 п. 6 Методических рекомендаций по налогу на прибыль (отменены Приказом ФНС РФ от 21.04.2005 N САЭ-3-02/173@), а Минфин - в Письме от 01.06.2006 N 03-03-04/1/497.

Согласие с точкой зрения чиновников приводило к тому, что сумма расходов, признаваемых в целях бухгалтерского учета, превышала сумму расходов, принимаемых в целях налогообложения прибыли, и, как следствие, в учете организации возникали постоянные налоговые обязательства (п. 4 ПБУ 18/02*(2)).

Судьи не раз вставали на сторону налогоплательщиков, не соглашаясь с мнением чиновников. Они указывали, что непременное достижение положительного результата (получение дохода) не может рассматриваться как обязательное условие, подтверждающее экономическую обоснованность расхода (см. Постановление ФАС ВВО от 28.07.2005 N А28-3008/2005-76/15).

Федеральный арбитражный суд ВСО в Постановлении от 11.01.2006 N А10-4653/05-Ф02-6684/05-С1 отметил, что оценка экономической эффективности расходов налогоплательщика не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы: спорные расходы соответствуют деятельности Общества, что уже свидетельствует об их экономической оправданности.

Обратите внимание: услуги по поиску работника, в случае если на должность уже принят необходимый специалист, экономически оправданными не являются (Постановление ФАС СЗО от 13.04.2007 N А56-40088/2006).

Благодаря многочисленным положительным судебным решениям по этому вопросу, ФНС все же прислушалась к доводам судей и вспомнила трактовку п. 1 ст. 252 НК РФ: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В своем Письме от 27.04.2007 N ММ-6-02/356@ она согласилась с тем, что обоснованность тех или иных расходов следует квалифицировать в зависимости от цели их осуществления, направленности на получение дохода. Фактическое получение прибыли не может быть таким критерием.

По нашему мнению, сказанное налоговиками в полной мере можно отнести к расходам на подбор персонала, не принесшим положительного результата. Ведь, занимаясь поиском новых сотрудников, организация преследует одну цель - получить в будущем доход от использования их труда. Поэтому потраченные средства можно смело включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. Документом, подтверждающим ваши намерения, может быть штатное расписание, в котором значатся вакантные должности.

Если же на этот счет у вас остались какие-то опасения, то можно данную проблему решить и по-другому - заключить с кадровым агентством договор, предметом которого будет не подбор персонала, а предоставление информационных либо консалтинговых услуг. Доказать, что под такой формулировкой скрываются услуги по поиску кадров, налоговики вряд ли смогут. Ведь спектр консалтинговых услуг очень широк и включает в себя, в том числе, работу с резюме кандидатов, проведение их тестирования, собеседований и т.п. Чтобы у инспектора не возникло сомнений, оказываемые услуги в акте выполненных работ следует расшифровать. Например, информационные услуги можно назвать так: подбор аналитической информации по рынку труда работников такой-то специальности, получение информации о возможных кандидатах, а консультационные - консультации по ведению кадрового документооборота, по ведению переговоров и т.п. Главное - чтобы из документов следовало, что оказанные услуги принесли (или принесут в дальнейшем) организации определенную пользу. Делать это необходимо, так как оценивать экономическую обоснованность рассматриваемых расходов ФНС предложила исходя из результатов деятельности организации в целом (см. Письмо от 27.04.2007 N ММ-6-02/356@).

Информационные (консалтинговые) услуги учитываются на основании пп. 14 или 15 п. 1 ст. 264 НК РФ и относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.

Возмещение НДС из бюджета

Напомним, что для принятия НДС к зачету ст. 171, 172 НК РФ предусмотрено выполнение трех условий:

- наличие счета-фактуры с выделенной в нем отдельной строкой суммой НДС;

- принятие услуг к учету;

- использование их для деятельности, облагаемой НДС.

То, что налоговая служба признала направленность на получение дохода основным критерием экономической обоснованности расхода, позволяет надеяться, что возместить из бюджета НДС, уплаченный кадровому агентству за не увенчавшиеся успехом услуги по поиску персонала, организация сможет теперь без труда.

Если же по какой-то причине вопрос об экономической оправданности затрат возникнет вновь, следует помнить, что взаимосвязи между ней и правом на вычет НДС нет.

Обратимся к пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, в котором сказано, что суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения, подлежат вычету. Исключение составляют случаи, перечисленные в п. 2 ст. 170 НК РФ. Рассматриваемые нами расходы к ним не относятся. Других ограничений в кодексе нет, следовательно, если расходы по подбору персонала не оправдались, "входной" НДС по ним все равно можно принять к вычету из бюджета.

Вторым аргументом в вашу пользу может служить то, что пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ не требует подтверждения фактического использования товаров (услуг) в деятельности, облагаемой НДС. В нем говорится лишь о цели их приобретения - для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС. Это условие, несомненно, выполняется.

Такая позиция подтверждается арбитражной практикой. В частности, в Постановлении ФАС СЗО от 31.08.2004 N А56-50026/03 указано, что законодательством о налоге на добавленную стоимость не связывается право налогоплательщика на применение налоговых вычетов с фактом отнесения затрат, в составе которых налог был уплачен, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.

Работник не прошел испытательный срок

В соответствии со ст. 70 ТК РФ испытательный срок не может превышать трех месяцев, а для руководителей организаций и их заместителей, главных бухгалтеров и их заместителей, руководителей филиалов, представительств и иных обособленных структурных подразделений организаций - шести месяцев. Условие об испытании должно быть указано в трудовом договоре.

Как правило, в такой ситуации многие кадровые агентства предлагают заказчику один из двух вариантов компенсации:

- возврат части оплаченных по договору средств;

- бесплатный подбор другой кандидатуры на вакантную должность.

В первом случае полученные деньги следует учесть как внереализационный доход, ведь оплаченные средства уже были учтены в расходах (пп. 3 ст. 250 НК РФ).

По поводу необходимости восстановления НДС существует два противоположных подхода. Согласно одному из них соответствующую часть НДС, ранее предъявленного к вычету, нужно восстановить. Однако мы не видим оснований для этого. Перечень случаев, при которых НДС подлежит восстановлению, содержится в п. 2 ст. 170 НК РФ. Рассматриваемая нами ситуация там не предусмотрена, поэтому мы не видим оснований для восстановления налога.

Пример 2.

В январе 2007 г. ОАО "Сталь" заключило с кадровым агентством договор на подбор кандидатов на должность начальника цеха. Стоимость услуг составила 31 860 руб., в том числе НДС - 4 860 руб. В договоре прописано, что если кандидат не выдержит 3-месячного испытательного срока, то агентство возвратит организации 40% полученных средств. Моментом оказания услуги считается день выхода кандидата на работу.

Налог на прибыль организация рассчитывает ежеквартально.

Найденный кандидат приступил к работе 1 марта 2007 г.

Бухгалтерские проводки будут выглядеть так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Январь 2007 г.
Перечислена предоплата услуг кадрового агентства	60-2	51	31 860
Март 2007 г.
Услуги приняты к учету (подписан акт выполненных работ)	26	60-1	27 000
Выделен НДС	19-3	60-1	4 860
Зачтен аванс за услуги агентства	60-1	60-2	31 860
Предъявлен к вычету из бюджета НДС	68-2	19-3	4 860

Кандидат не выдержал испытательный срок и был уволен 10 мая 2007 г. Кадровое агентство вернуло организации 12 744 руб.

Май 2007 г.
Агентством возвращена часть вознагра- ждения за услуги	51	60-1	12 744
Учтены внереализационные доходы	60-1	91-1	12 744

Если вы выбрали второй вариант (бесплатный подбор другой кандидатуры), то позаботьтесь о том, чтобы из договора и первичных документов, подтверждающих его исполнение, не следовало, что замена работника производится агентством бесплатно. Такая формулировка может быть расценена налоговиками как безвозмездное оказание услуг, которое признается внереализационным доходом согласно п. 8 ст. 250 НК РФ.

Во избежание этого в договоре можно указать: расходы на замену работника, не прошедшего испытательный срок, включены в стоимость вознаграждения агентства.

Наличие собственной кадровой службы

Может ли организация при наличии своих специалистов по кадрам воспользоваться услугами агентства по поиску персонала и уменьшить на их стоимость налогооблагаемую прибыль? Очень часто проверяющие органы отвечают на этот вопрос отрицательно. Они считают, что в этом случае происходит дублирование или, как они называют, "задвоение" расходов (см. Письмо ФНС РФ от 27.04.2007 N ММ-6-02/356@). Однако если грамотно подойти к оформлению документов, претензий налоговиков по поводу экономической необоснованности таких затрат можно избежать. Для этого важно проследить, чтобы должностные обязанности ваших кадровиков полностью не совпадали с обязанностями работников агентства при оказании ими услуг по подбору персонала.

Приведем пример из арбитражной практики. Налоговая инспекция сочла, что организация неправомерно уменьшила налогооблагаемую базу на расходы, связанные с подбором персонала, так как имеет в штате собственного специалиста по кадрам. Суд встал на сторону организации. В своем решении он указал, что в должностные обязанности работника входит лишь подбор персонала на вакансии рабочих и младшего технического персонала, а с кадровым агентством был заключен договор на оказание услуг по подбору специалистов среднего и высшего звена (см. Постановление ФАС СЗО от 05.04.2004 N А56-22408/03).

Если должностные инструкции сотрудника включают функцию по поиску персонала в полном объеме, то при обращении к услугам кадрового агентства советуем в договоре использовать формулировку "информационные услуги".

Обратите внимание: если организация ищет специалиста с помощью нескольких кадровых агентств, доказать экономическую необходимость расходов в данной ситуации, на наш взгляд, будет также крайне сложно.

О чем нужно знать, занимаясь поиском руководителя

Принять на работу руководителя организация имеет право только после получения из органов МВД РФ справки о том, что выбранный кандидат на вакантную должность не является дисквалифицированным лицом. Эта обязанность установлена п. 2 ст. 32.11 КоАП РФ. В соответствии с п. 4 Постановления Правительства РФ от 11.11.2002 N 805*(3) за информацию о каждом кандидате нужно заплатить 1 МРОТ (100 руб.).

Потраченные на получение справок средства в полном объеме можно включать в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль. При этом не имеет значения, приняли соискателя на работу или нет. Ведь, делая запрос, организация выполняет требование закона. В противном случае, при заключении контракта с дисквалифицированным лицом, ей грозит штраф в размере до 1 000 МРОТ*(4) (п. 2 ст. 14.23 КоАП РФ).

Новое в документальном оформлении расходов

Как правило, поиск персонала выполняется на основании договора возмездного оказания услуг. До недавнего времени для подтверждения затрат с целью уменьшения налогооблагаемой прибыли налоговые службы требовали обязательного оформления акта выполненных работ, ссылаясь на ст. 783 и 720 ГК РФ. Однако акт в них называется лишь одним из возможных подтверждающих документов. Этот факт налоговики наконец признали и в Письме от 27.04.2007 N ММ-6-02/356@, указав, что теперь нет необходимости составлять акт и другие подтверждающие документы, если из договора понятно, какая услуга оказана, в каком объеме и по какой цене.

Принимая во внимание возможную субъективность налоговых инспекторов, а также желание избежать спорной ситуации, советуем вам подстраховаться и все-таки оформлять акты, отражая в них всю информацию об оказанных услугах.

Напоминаем, что унифицированной формы акта для таких услуг нет, поэтому его следует составлять в произвольной форме. При этом в нем должны присутствовать обязательные реквизиты, предусмотренные п. 2 ст. 9 Федерального закона N 129-ФЗ*(5), а именно: наименование и дата составления документа, название организации, от имени которой составлен документ, содержание хозяйственной операции, ее измерители в натуральном и денежном выражениях, должности и подписи ответственных лиц.

Услуги по предоставлению персонала (аутсорсинг)

Данная форма решения кадровой проблемы предусматривает подписание соглашения, в соответствии с которым сторонняя организация, в том числе кадровое агентство, на определенный срок предоставляет в распоряжение заказчика специалистов необходимой квалификации для участия в производственном процессе, управлении либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.

В отличие от договора по подбору персонала, в этом случае агентство не только ищет работников, но и заключает с ними от своего имени трудовой договор, соответственно, платит им заработную плату и налоги с нее в бюджет.

Сумма по такому договору, как правило, имеет две составляющие: возмещаемые расходы и вознаграждение, которое заранее оговаривается и не зависит от фактически выполняемого предоставленным персоналом объема услуг. В учете кадрового агентства обе составляющие будут выручкой от реализации услуг, а в учете заказчика, согласно пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ, прочими расходами, связанными с производством и (или) реализацией и учитываемыми при налогообложении прибыли.

Пример 3.

ООО "Пластик" с целью увеличения объема продаж заключило с кадровым агентством договор на общую сумму 2 016 000 руб., в соответствии с которым ему будут предоставлены сроком на год соответствующие специалисты (директор и менеджер по сбыту). В договоре записано, что каждый месяц агентство выставляет счет за услуги на сумму 168 000 руб., в том числе НДС - 25 627 руб.

Ежемесячно в учете организации будут делаться проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Оплачены услуги согласно выставленному счету	60	51	168 000
Оказанные услуги приняты к учету	26	60	142 373
Выделен НДС	19	60	25 627
Принят к зачету НДС	68	19	25 627

Несмотря на то, что подобные услуги становятся все более востребованными, они по-прежнему вызывают подозрение у проверяющих. Представители налоговой службы квалифицируют их как экономически необоснованные и не соответствующие обычаям делового оборота. Поэтому для подтверждения экономической направленности затрат в договоре важно отразить все существенные условия, а именно: предметом договора являются услуги по предоставлению персонала, их стоимость, условия оплаты, порядок предоставления персонала, срок действия и т.д. Факт передачи персонала фиксируется подписанием двустороннего акта.

При выполнении этих условий в спорной ситуации суд наверняка встанет на сторону налогоплательщика. Примером тому могут служить постановления ФАС СЗО от 12.04.2004 N А56-20964/03, ФАС УО от 23.11.2005 N Ф09-5290/05-С2, в которых судьи пришли к выводу, что заключение подобных соглашений не противоречит закону, деловым обыкновениям и основам публичного порядка и является экономически оправданным.

Отдельно хочется сказать о том, как ФНС с учетом Письма от 27.04.2007 N ММ-6-02/356@ рекомендует инспекторам оценивать экономическую обоснованность расходов по управлению организацией. Для этого им нужно сравнить финансовые показатели до и после заключения договора на предоставление персонала. Если они окажутся ниже, чем были, то у налоговой службы сразу появится основание проверить цель осуществления данных расходов.

Логика налоговиков понятна. Однако не ясно, какой срок они отводят на то, чтобы организация непременно смогла улучшить свои показатели, используя труд управленцев со стороны. Ведь порой для достижения ощутимого результата нужно несколько лет. Остается надеяться только на здравый смысл и возможность отстоять свои интересы в суде. Положительные судебные решения на этот счет уже имеются, например Постановление ФАС ПО от 17.03.2006 N А12-17475/05-С10.

Л.В. Карпович,

эксперт журнала "Промышленность: бухгалтерский учет

и налогообложение"

"Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99), утв. Приказом Минфина РФ от 06.05.1999 N 33н.

*(2) Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02), утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.

*(3) Постановление Правительства РФ от 11.11.2002 N 805 "О формировании и ведении реестра дисквалифицированных лиц".

*(4) Согласно Федеральному закону от 22.06.2007 N 116-ФЗ "О внесении изменений в Кодекс Российской Федерации об адмистративных правонарушениях в части изменения способа выражения денежного взыскания, налагаемого за административное правонарушение", штрафы в КоАП РФ исчисляются не в МРОТ, а в фиксированных суммах.

*(5) Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".