Комментарий к письму Министерства финансов Российской Федерации от 31.05.2007 N 03-03-06/2/100 (Е.Е. Князева, "Акты и комментарии для бухгалтера", N 14, июль 2007 г.)

Комментарий к письму
Министерства финансов Российской Федерации
от 31.05.2007 N 03-03-06/2/100

Для организаций, которые помимо основной деятельности осуществляют операции с ценными бумагами, будет интересно Письмо Минфина РФ от 31.05.2007 N 03-03-06/2/100, в котором рассмотрены вопросы о возможности уменьшения прибыли, полученной от основной деятельности, на убытки от операций с ценными бумагами и наоборот. Законодатель не дает на них однозначных ответов. Рассмотрим нормы Налогового кодекса, связанные с данными вопросами, затем позицию, изложенную в комментируемом письме, и сложившуюся арбитражную практику.

Согласно п. 2 ст. 274 НК РФ:

- ведется раздельный учет доходов (расходов) по операциям, по которым предусмотрен отличный от общего порядок учета прибыли и убытка;

- налоговая база по прибыли, облагаемой по ставке, отличающейся от 24%, определяется отдельно от базы, облагаемой по иной ставке (например, ставки 0, 9, 15% применяются к операциям, совершаемым с отдельными видами долговых обязательств, указанных в п. 4 ст. 284 НК РФ).

Налоговая база по операциям с ценными бумагами определяется налогоплательщиком отдельно на основании ст. 280 "Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами" НК РФ. В ее п. 10 сказано, что доходы, полученные от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, не могут быть уменьшены на расходы либо убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на этом рынке. Аналогичное указание предусмотрено для доходов, полученных от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. В этой же норме прописаны особенности уменьшения прибыли на убытки. Налогоплательщики, получившие убытки от операций с ценными бумагами в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (перенести указанные убытки на будущее) в порядке и на условиях, установленных ст. 283 НК РФ.

В пункте 10 ст. 280 НК РФ уточнено, что убытки от операций с ценными бумагами, обращающимися либо не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, полученные в предыдущих налоговых периодах, могут уменьшать налоговую базу отчетного (налогового) периода, сформированную по операциям с соответствующей категорией ценных бумаг. Таким образом, НК РФ требует раздельного формирования налогооблагаемой базы по основной деятельности и операциям с ценными бумагами. В то же время не сообщается, можно ли налоговую базу, сформированную по основной деятельности, уменьшить на убытки, полученные от операций с ценными бумагами, и наоборот. В результате возник пробел, который финансовое ведомство в комментируемом Письме N 03-03-06/2/100 трактует избирательно: НК РФ установлено ограничение, в соответствии с которым при определении налоговой базы прибыль от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка, полученного от операций с ценными бумагами.

При определении общей налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности уменьшается на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами. В случае если величина убытка от основной деятельности превышает прибыль, полученную от операций с ценными бумагами, объекта налогообложения по налогу на прибыль не возникает. Позиция финансистов последовательна. Такое же мнение они высказывали в письмах от 06.10.2006 N 03-03-04/4/154, от 21.02.2006 N 03-03-04/1/135, от 16.01.2006 N 03-03-04/1/22.

По нашему мнению, НК РФ не содержит ограничения в отношении возможности уменьшения прибыли, полученной от основной деятельности на убытки от операций с ценными бумагами, а неясности законодательства согласно п. 7 ст. 3 НК РФ должны трактоваться фискальными ведомствами и судебными инстанциями в пользу налогоплательщика.

Арбитражная практика в отношении уменьшения прибыли, полученной от основной деятельности, на убытки от операций с ценными бумагами сложилась в пользу фискальных ведомств, а по делам об уменьшении прибыли, полученной от операций с ценными бумагами, на убытки от основной деятельности она неоднозначная.

Уменьшение прибыли, полученной от основной деятельности

Финансовое ведомство отказывает в уменьшении прибыли, полученной от основной деятельности, на убытки от операций с ценными бумагами. Разделяют их позицию:

- ФАС ЗСО: согласно статье 280 Налогового кодекса Российской Федерации общество обязано было формировать налоговую базу по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Полученный заявителем убыток от реализации векселей ООО "Промрегионбанк" в силу пункта 10 статьи 280 Налогового кодекса Российской Федерации не уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль (Постановление от 20.09.2006 N Ф04-5956/2006 (26463-А67-35);

- ФАС ВВО: налоговым законодательством не предусмотрена возможность уменьшения налогооблагаемой прибыли, сформированной по всем видам операций на убытки, полученные от операций с ценными бумагами (Постановление от 23.04.2007 N А43-17598/2006-35-680). Ранее этот суд поддержал налогоплательщика (Постановление от 09.06.2005 N А43-1310/2005-34-48): прибыль по основным видам деятельности и убыток по операциям с ценными бумагами составляют единую налогооблагаемую базу по налогу на прибыль;

- ФАС ПО: Налоговым кодексом Российской Федерации установлено, что налогоплательщик не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль, сформированную по всем видам операций, на убытки, полученные от операций с ценными бумагами (Постановление от 22.08.2006 N А65-40175/05-СА2-43).

Уменьшение прибыли, полученной от операций с ценными бумагами

Финансисты разрешают уменьшать прибыль от операций с ценными бумагами на убытки, понесенные от основной деятельности, но налоговые инспекции не всегда руководствуются этой позицией. Мнения судов разделились. Поддерживают налогоплательщика:

- ФАС ВСО: организация правомерно уменьшило прибыль, полученную по операциям с ценными бумагами, на сумму полученных убытков от основной деятельности. Данная правовая позиция изложена также в письме Министерства финансов Российской Федерации от 21.02.2006 N 03-03-04/1/135 (Постановление от 14.03.2007 N А74-3010/06-Ф02-1162/07);

- ФАС СЗО: полученный налогоплательщиком убыток по основным видам деятельности и прибыль по операциям с ценными бумагами составляют единую налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, облагаемую по ставке, установленной пунктом 1 статьи 284 НК РФ. Налогоплательщиком налоговая база по основным видам деятельности и по операциям с ценными бумагами определена отдельно (Постановление от 18.09.2006 N А56-60070/2005);

- ФАС УО в Постановлении от 04.05.2007 N Ф09-3120/07-С3.

Противоположное мнение:

- у ФАС ВВО, возможность уменьшения налогоплательщиком прибыли, полученной при совершении операций с ценными бумагами, на сумму убытка от основной деятельности, налоговым законодательством не предусмотрена (Постановление от 23.04.2007 N А43-17598/2006-35-680). Аналогичная позиция высказана им в Постановлении от 02.10.2006 N А17-4962/5-2005;

- у ФАС ЗСО: фонд, получив убыток от реализации ценных бумаг (векселей), вправе погасить их только за счет прибыли от операций с такими же ценными бумагами. Поэтому налоговая инспекция обоснованно признала неправомерным включение Фондом в состав внереализационных расходов, уменьшающих облагаемую в 2004 году налогом на прибыль базу, 200000 руб. - списанной в убытки дебиторской задолженности ОАО "Урзугалес" за приобретенные векселя (Постановление от 17.10.2006 N А05-3377/2006-34).

Е.Е. Князева,

эксперт журнала

"Акты и комментарии для бухгалтера"

"Акты и комментарии для бухгалтера", N 14, июль 2007 г.