Работник-донор. На что обратить внимание? (С.А. Скобелева, "Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.)

Работник-донор. На что обратить внимание?

По данным Всемирной организации здравоохранения, каждый третий из нас хотя бы раз в жизни нуждается в помощи доноров - даже самый здоровый и благополучный человек не застрахован от травмы и болезни, при которой потребуется переливание крови. Проявить благородство и милосердие, отдав частицу себя во имя спасения чужой человеческой жизни, способен далеко не каждый человек. Думаем, у многих из нас на слуху названия таких акций, как "День донора", "Река жизни", "Доноры - детям" и др. Их проведение, несомненно, способствует развитию донорского движения, вовлекая в его ряды все больше россиян. Уверены, что среди работников строительной отрасли также найдутся неравнодушные к чужому горю люди.

Законодательством установлены меры социальной поддержки доноров, которые оказывают влияние на порядок расчетов с работниками, сдавшими кровь. Специфику ведения учета расчетов с работниками-донорами мы обсудим в данной статье.

Общие принципы донорства

Донорство крови основано на нескольких принципах, которые установлены Законом РФ N 5142-1*(1). Во-первых, это свободно выраженный добровольный акт; во-вторых, государством поощряется и поддерживается развитие добровольного бесплатного донорства; в-третьих, кровь и ее компоненты, применяемые в лечебных целях, могут быть получены только от человека; в-четвертых, донором крови может быть каждый дееспособный гражданин с 18 лет, прошедший медицинское обследование и, наконец, взятие от донора крови допустимо только при условии, если здоровью донора не будет причинен вред.

Меры социальной поддержки доноров

Законом РФ N 5142-1 установлено, что государство гарантирует донору защиту его прав и охрану здоровья, а также предоставляет ему меры социальной поддержки. За счет средств соответствующих бюджетов в день сдачи крови донор обеспечивается бесплатным питанием. Для доноров, сдавших в течение года кровь и (или) ее компоненты в суммарном количестве, равном двум максимально допустимым дозам, предусмотрены дополнительные льготы:

- право на получение в течение года пособия по временной нетрудоспособности при всех видах заболеваний в размере полного заработка независимо от трудового стажа;

- первоочередное выделение по месту работы льготных путевок для санаторно-курортного лечения (в течение года).

Еще более широкий перечень социальных гарантий положен лицам, награжденным знаком "Почетный донор России" - гражданам, сдавшим бесплатно кровь сорок и более раз или плазму шестьдесят и более раз. Они имеют право на:

- внеочередное лечение в государственных или муниципальных организациях здравоохранения в рамках Программы государственных гарантий оказания гражданам РФ бесплатной медицинской помощи;

- первоочередное приобретение по месту работы льготных путевок для санаторно-курортного лечения;

- предоставление ежегодного оплачиваемого отпуска в удобное для них время года;

- ежегодную денежную выплату в размере 6 000 руб. за счет средств федерального бюджета.

Работодатель считается исполнившим свои обязанности по отношению к донору, если он предоставил все льготы и компенсации, предусмотренные трудовым законодательством.

Гарантии и компенсации для доноров,
установленные Трудовым кодексом РФ

В соответствии со ст. 186 ТК РФ сотрудник в день сдачи крови и ее компонентов, а также в день связанного с этим медицинского обследования освобождается от работы. Данной норме корреспондирует специальная норма ст. 6 Закона РФ N 5142-1, в соответствии с которой руководитель организации обязан беспрепятственно отпускать работника, являющегося донором, в организацию здравоохранения в день обследования и сдачи крови и ее компонентов.

Обратите внимание: по желанию работника ему должен быть предоставлен другой день отдыха в случаях:

- если по соглашению с работодателем он вышел на работу в день сдачи крови (за исключением тяжелых работ и работ с вредными и (или) опасными условиями труда);

- если день сдачи крови (ее компонентов) совпал с периодом ежегодного оплачиваемого отпуска, выходным или нерабочим праздничным днем.

После сдачи крови организму требуется восстановительный период. Для этого после каждого дня сдачи крови работнику предоставляется дополнительный день отдыха, который по желанию работника может быть присоединен к ежегодному оплачиваемому отпуску или использован в другое время в течение года после дня сдачи крови и ее компонентов.

Работодатель обязан сохранять за работником его средний заработок и за день сдачи крови, и за дополнительный день отдыха. Единый порядок исчисления среднего заработка, как известно, установлен Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

Обратите внимание: льготы, предусмотренные ст. 186 ТК РФ, в том числе и сохранение среднего заработка, имеют силу независимо от того, сдавал работник кровь бесплатно или делал это на возмездной основе.

Чтобы подтвердить факт прохождения медицинского обследования и взятия крови и ее компонентов, работнику нужно представить администрации предприятия Справку об обследовании (форма N 401/у) и Справку об освобождении от работы в день кроводачи и предоставлении дополнительного дня отдыха (форма N 402/у). Использование данных форм, утвержденных Приказом Минздрава СССР от 07.08.1985 N 1055, регламентировано Приказом Минздрава России от 14.09.2001 N 364 "Об утверждении Порядка медицинского обследования донора крови и ее компонентов".

Проиллюстрируем на конкретных примерах, как применять нормы Трудового кодекса на практике.

Пример 1.

Работник 5 июня (вторник) проходил медицинское обследование для сдачи крови (в качестве донора), 7 июня (четверг) сдавал кровь (об этом свидетельствуют справки по формам N 401/у и N 402/у). Работнику установлена 5-дневная рабочая неделя с выходными днями в субботу и воскресенье.

В данном случае работник должен освобождаться от исполнения своих должностных обязанностей 5 и 7 июня. Кроме этого, 8 июня ему положен дополнительный день отдыха. При этом работодатель обязан оплатить эти дни из расчета среднего заработка.

Пример 2.

Согласно представленным работником справкам по формам N 401/у и N 402/у он проходил медицинское обследование для сдачи крови 2 июня (суббота), а 14 июня (четверг) сдавал кровь. Работнику установлена 5-дневная рабочая неделя с выходными днями в субботу и воскресенье.

В данном случае работник должен освобождаться от работы 14 июня. Кроме этого, 15 июня ему необходимо предоставить дополнительный день отдыха. При этом работодатель сохраняет за работником его средний заработок за 14 и 15 июня. День прохождения медицинского обследования работника совпал с выходным днем. Однако другой выходной день работнику не предоставляется, так как это не предусмотрено ст. 186 ТК РФ.

Пример 3.

Работник 19 июня проходил медицинское обследование для сдачи крови (в качестве донора), 20 июня сдавал кровь. В подтверждение им представлены справки по формам N 401/у и N 402/у. Согласно графику работы, установленному для данного сотрудника, 20 июня пришлось на выходной день.

В данном случае работник должен освобождаться от исполнения своих должностных обязанностей 19 июня. Кроме этого, 21 июня ему необходимо предоставить дополнительный день отдыха. При этом работодатель сохраняет за работником его средний заработок за 19 и 21 июня. День сдачи крови совпал с выходным днем, поэтому по желанию работника ему должен быть предоставлен другой оплачиваемый день отдыха.

Пример 4.

В течение года работник сменил место работы, не использовав положенные ему выходные "донорские" дни.

В данном случае работник утрачивает право на них по новому месту работы. Дело в том, что в связи с переходом на другое место работы у работника возникли правоотношения с новым работодателем, который за обязательства прежнего работодателя не отвечает.

Отгул или прогул?

Реализация института донорства в рамках трудовых правоотношений, как показывает практика, может стать причиной конфликта интересов работодателя и работника. Приведем несколько ситуаций, демонстрирующих сказанное.

Ситуация 1.

Работник написал заявление о предоставлении ему отпуска без сохранения заработной платы. Согласия администрации он не получил, но, несмотря на это, на следующий день не вышел на работу. По возвращении через день сотрудник представил справку о том, что в день отсутствия на рабочем месте он сдавал кровь. Правомерно ли наложение дисциплинарного взыскания (замечание, выговор, увольнение) на работника?

Мы считаем, что неправомерно, поскольку в данном случае причина отсутствия сотрудника на рабочем месте является уважительной. Обязанность работодателя отпускать работника-донора для сдачи крови закреплена законом. А то обстоятельство, что работник изначально не указал в своем заявлении истинную причину невыхода на работу, в данном случае, на наш взгляд, не имеет существенного значения.

Ситуация 2.

Уходя в очередной отпуск, работник представил четыре справки по форме N 402/у и изъявил желание о продлении своего отдыха на положенные ему "донорские" дни. Согласно указанным справкам дни сдачи крови совпали с выходными днями. Получается, что работодатель был поставлен перед фактом наличия отгулов у работника лишь перед его отпуском. На что может рассчитывать работник в данном случае?

Поскольку в рассматриваемом случае дни сдачи крови пришлись на выходные дни, работнику должны быть предоставлены по его желанию четыре других дня отдыха. Время для отгулов необходимо согласовать с работодателем. Самовольное их использование недопустимо и влечет за собой возможность применения дисциплинарного взыскания вплоть до увольнения работника. Что касается четырех дней, положенных донору в качестве дополнительных дней отдыха, то они по желанию работника присоединяются к ежегодному оплачиваемому отпуску в силу прямого указания закона, и препятствовать этому работодатель не вправе.

Ситуация 3.

Донор не отгулял дополнительный выходной день после дня сдачи крови, решив использовать его в другое удобное для себя время. В дальнейшем, попросив разрешения на отгул за донорский день, он не получил согласия работодателя. Администрация, сославшись на производственную необходимость, предложила работнику написать заявление о предоставлении ему дня отдыха не ранее чем через месяц. Несмотря на это, работник не вышел на работу. Возможно ли увольнение за прогул?

Попытаемся разобраться в этой ситуации, опираясь на разъяснения Пленума Верховного Суда РФ, данные в Постановлении от 17.03.2004 N 2. В подпункте "д" п. 39 этого документа сказано, что увольнение за прогул может быть произведено за самовольное использование дней отгулов, а также за самовольный уход в отпуск (основной, дополнительный). При этом необходимо учитывать, что не является прогулом использование работником дней отдыха в случае, если работодатель в нарушение предусмотренной законом обязанности отказал в их предоставлении, и время использования работником таких дней не зависело от усмотрения работодателя (например, отказ работнику, являющемуся донором, в предоставлении в соответствии с ч. 4 ст. 186 ТК РФ дня отдыха непосредственно после каждого дня сдачи крови).

Итак, для того чтобы действия сотрудника не квалифицировались как прогул, необходимо соблюсти два условия:

- работодатель был обязан предоставить дни отдыха;

- время их использования не зависит от его усмотрения.

То, что первое условие в данном случае выполнено, думаем, ни у кого не вызывает ни малейшего сомнения. Что же касается второго условия, то здесь не так все однозначно. Пример, приведенный в Постановлении от 17.03.2004 N 2, позволяет с уверенностью говорить о том, что неправомерным будет отказ в предоставлении отгула работнику-донору непосредственно после дня сдачи крови. В рассматриваемой ситуации работник захотел взять отгул в другой день. Напомним, что согласно ТК РФ дополнительный день отдыха по желанию работника может быть использован в другое время в течение года после дня сдачи крови или присоединен к ежегодному оплачиваемому отпуску. По нашему мнению, желание работника может распространяться не только на перенос выходного дня, но и на выбор его даты. Главное - соблюсти установленное законом правило об использовании дня отдыха в течение года после дня сдачи крови и ее компонентов.

Есть и другое мнение. Если работник написал заявление, что хочет отдохнуть в другой день, право на отгул у него остается, но время предоставления отгула будет согласовано с работодателем с учетом того, что отгул должен быть использован в течение года после дня сдачи крови и ее компонентов. Если по истечении установленного срока со дня сдачи крови работодатель работнику отгул не предоставит (а в течение года он должен был это сделать по закону) и если сотрудник не выйдет на работу, то это не является прогулом. Если работник решит отдохнуть раньше, без разрешения работодателя, - это прогул.

По всей видимости, точку в подобном споре может поставить только суд, решение которого будет вынесено с учетом всех обстоятельств происшедшего. Заметим, что в трудовых спорах судьи, как правило, встают на сторону сотрудника.

Налогообложение донорских выплат

До недавних пор практически все эксперты были уверены в том, что доход донора в виде сохраненного среднего заработка за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха признается объектом налогообложения по ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ) и страховым взносам на обязательное пенсионное страхование (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации"). Однако специалисты Минфина рассудили иначе, озвучив свою позицию в нескольких письмах (от 29.06.2006 N 03-05-02-04/91, от 20.10.2006 N 03-05-02-04/160, от 20.03.2007 N 03-04-07-02/9, от 01.06.2007 N 03-04-06-02/104). Выплаты за "донорские" дни, по мнению Минфина, работодатель обязан производить в силу закона вне зависимости от наличия или отсутствия соответствующих положений в трудовом и коллективном договоре или соглашении, то есть такие выплаты производятся вне рамок каких-либо соглашений между работником и работодателем по поводу осуществления трудовой деятельности и социального обеспечения. Таким образом, как считает Минфин, суммы среднего заработка, выплачиваемые организацией работникам-донорам за дни сдачи крови и предоставленные дни отдыха в соответствии с трудовым законодательством, не могут считаться выплатами по трудовым договорам. Следовательно, указанные суммы не включаются в налоговую базу по ЕСН и не облагаются страховыми взносами на ОПС.

К аналогичному выводу можно прийти, основываясь на разъяснениях ВАС РФ по вопросу налогообложения компенсационных выплат. В Информационном письме от 14.03.2006 N 106 ВАС объяснил механизм обложения ЕСН компенсационных выплат в адрес работников следующим образом.

Трудовой кодекс РФ выделяет два вида компенсационных выплат. Исходя из статьи 164 ТК РФ под компенсациями понимаются денежные выплаты, установленные в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Указанные выплаты не входят в систему оплаты труда и производятся работнику в качестве компенсации его затрат, связанных с исполнением им трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами. Объектом обложения ЕСН они не являются. Случаи предоставления таких компенсаций установлены ст. 165 ТК РФ.

Второй вид компенсационных выплат определен ст. 129 ТК РФ. На основании этой статьи заработная плата работников состоит из двух основных частей: непосредственно вознаграждения за труд и выплат компенсационного и стимулирующего характера. При этом компенсации в смысле ст. 129 ТК РФ являются элементами оплаты труда и не призваны возмещать физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых или иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. Такие выплаты в соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ образуют объект обложения ЕСН.

Учитывая, что компенсации донорам производятся с целью возмещения затрат, связанных с исполнением ими общественных обязанностей, и предусмотрены ст. 165 ТК РФ, они не могут быть отнесены к объекту налогообложения ЕСН.

Выплаты донорам в виде среднего заработка за дни сдачи и предоставленные в связи с этим дни отдыха - доход работника, поэтому с них необходимо удержать НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ). Применить льготу по данному налогу можно лишь в отношении вознаграждения за сдачу крови, полученного работником-донором в медицинском учреждении (п. 4 ст. 217 НК РФ).

Расходы на оплату труда доноров за дни обследования, сдачи крови и дни отдыха, предоставляемые после каждого дня сдачи крови, в размере среднего заработка работника уменьшают налогооблагаемую прибыль на основании п. 20 ст. 255 НК РФ. Об этом Минфин напомнил налогоплательщикам в Письме от 11.04.2007 N 03-03-06/4/43.

Выплата донорам пособий по временной нетрудоспособности

При временной нетрудоспособности работодатель обязан выплачивать работнику пособие в соответствии с федеральным законом (ст. 183 ТК РФ). С 1 января 2007 года применяется порядок оплаты больничных, установленный Федеральным законом N 255-ФЗ*(2). Он сохранил традицию ограничивать выплату пособия по временной нетрудоспособности максимальным размером. В 2007 году он за полный календарный месяц не может превышать 16 125 руб. (ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 19.12.2006 N 234-ФЗ "О бюджете фонда социального страхования Российской Федерации на 2007 год").

Революционным стало нововведение о зависимости размера пособия по временной нетрудоспособности от страхового стажа застрахованного лица, а не, как раньше, от непрерывного трудового стажа. Оплачивать листок нетрудоспособности из расчета 100% среднего заработка в текущем году можно при страховом стаже 8 и более лет. При страховом стаже от 5 до 8 лет законом гарантируется 80% среднего заработка. Соответственно, 60% получит застрахованное лицо, имеющее страховой стаж до 5 лет.

В связи с этим вызывает интерес вопрос - как согласуются положения Федерального закона N 255-ФЗ с нормой ст. 10 Закона РФ N 5142-1, предписывающей некоторым донорам (сдавшим в течение года кровь и (или) ее компоненты в суммарном количестве, равном двум максимально допустимым дозам) в виде дополнительных льгот оплачивать в течение года пособие по временной нетрудоспособности при всех видах заболеваний в размере полного заработка независимо от трудового стажа? Попытаемся разобраться в этой проблеме.

Согласно ст. 19 Федерального закона N 255-ФЗ с 1 января 2007 года не должны применяться в части, противоречащей указанному закону, только те законодательные и иные нормативные правовые акты, которые предусматривают условия, размеры и порядок обеспечения пособий по временной нетрудоспособности. Закон N 5142-1, регулирующий отношения, связанные с развитием донорства крови и ее компонентов в РФ и обеспечением комплекса социальных, экономических, правовых, медицинских мер по организации донорства, защите прав донора, к таким законодательным актам не относится. Кроме того, Конституционный Суд РФ в ч. 4.2 Постановления от 23.04.2004 N 9-П указал, что структурирование системы федерального законодательства, по общему правилу, предполагает, что нормы, отменяющие или изменяющие определенные преимущества, компенсации и льготы, вносятся в тот федеральный закон, которым они были установлены. Другими словами, до тех пор, пока в Закон N 5142-1 не будут внесены соответствующие изменения, льгота для доноров сохранится.

Таким образом, донорам, подпадающим под действие ст. 10 Закона N 5142-1, необходимо выплачивать пособие в размере полного заработка без ограничений максимальным размером, установленным для пособий по временной нетрудоспособности, и независимо от их страхового стажа.

Конкретный порядок предоставления данной льготы содержит совместное Письмо от 09.09.1993 Минздрава России (N 05-5/422-5), Минтруда России (N 1622-КВ) и ФСС России (N 114-214). В нем, в частности, разъяснено, что максимальная для конкретного донора доза крови берется у него каждый раз при любой сдаче. Поэтому каждое взятие крови у донора соответствует разовой сдаче максимально допустимой дозы. Право на дополнительную льготу при оплате больничного предоставляется сроком на 12 месяцев с момента второй сдачи крови. Если донор сдавал кровь больше двух раз, то период предоставления дополнительных льгот устанавливается с момента последней сдачи. Пособие по временной нетрудоспособности в размере полного заработка выплачивается только случае заболевания самого донора. То есть, если, например, листок нетрудоспособности выдан по уходу за больным ребенком, льгота не действует.

В заключение отметим, что, по мнению ФСС РФ, выраженному в Письме от 26.07.2006 N 02-15/07-2407Л, размер пособия для донора не может превышать его максимальный размер, установленный законодательством на очередной финансовый год, так как выплата производится полностью за счет средств Фонда социального страхования. На наш взгляд, данная точка зрения противоречит законодательству. Свидетельствует об этом и арбитражная практика. Так, в Постановлении ФАС СЗО от 17.10.2006 N А42-1937/2006 со ссылкой на пп. 2 п. 2 ст. 11 Федерального закона N 165-ФЗ*(3), согласно которому ФСС обязан обеспечить своевременную страховую выплату в соответствии с федеральными законами, судьи сделали вывод о том, что организация обоснованно учла расходы, произведенные в качестве доплат пособий по временной нетрудоспособности работникам-донорам до размера их фактического заработка, в общей сумме начисленных пособий по временной нетрудоспособности и включила их в расчетную ведомость по средствам ФСС РФ.

С.А. Скобелева

"Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Закон Российской Федерации от 09.07.1993 N 5142-1 "О донорстве крови и ее компонентов".

*(2) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".

*(3) Федеральный закон от 16.07.1999 N 165-ФЗ "Об основах обязательного социального страхования".