Новое в налоговом законодательстве (М.В. Подкопаев, "Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2007 г.)

Новое в налоговом законодательстве

Наша налоговая система постоянно ставит различные вопросы перед налогоплательщиками и инспекторами. Законодатели время от времени находят способы решения тех или иных проблем, но встают новые. Как представляется, часть их устранит Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ. Отметим, что в некоторых случаях новые положения Налогового кодекса только подтверждают фактически сложившееся положение дел. Что же приготовил законодатель на этот раз налогоплательщикам?

Упрощенная система налогообложения

Уплата НДС на спецрежиме

В пунктах 2 и 3 ст. 346.1 НК РФ установлено, что плательщики УСНО должны платить НДС, если на них возложены такие обязанности в соответствии с договором простого товарищества (о совместной деятельности) или доверительного управления имуществом согласно ст. 174.1 НК РФ. О том, что такая обязанность возложена на "упрощенцев", Минфин говорил в письмах от 22.12.2006 N 03-11-05/282 (в отношении договора простого товарищества) и от 18.12.2006 N 03-04-14/27 (по поводу договора доверительного управления имуществом). Согласны с ним и судьи (Постановление ФАС ЦО от 28.02.2007 N А48-2638/06-8).

Предельная величина доходов, ограничивающая право
на применение УСНО

В пункте 4 ст. 346.12 НК РФ указано, что предельная величина доходов, превышение которой не позволяет перейти на УСНО в соответствии с п. 2 этой же статьи, определяется по тем видам деятельности, налогообложение которых осуществляется в соответствии с общим режимом налогообложения. Следует отметить, что контролирующие органы в настоящее время считают, что в целях применения положений п. 4 ст. 346.13 НК РФ налоголательщики должны учитывать только доходы от деятельности, облагаемой в рамках УСНО (письма Минфина РФ от 05.12.2006 N 03-11-05/265 и от 05.09.2006 N 03-11-04/2/184).

Основания прекращения применения УСНО

В пункте 4 ст. 346.13 НК РФ перечислены основания, по которым "упрощенец" утрачивает право на применение УСНО. К ним относятся налогоплательщики, применяющие УСНО и выбравшие объектом налогообложения доходы, но которые в течение отчетного (налогового) периода стали участником договора простого товарищества (о совместной деятельности) или доверительного управления имуществом.

Напомним, что до внесенных поправок требование о переходе с "упрощенки" по ставке 6% на иной режим налогообложения в Налоговом кодексе прямо прописано не было. В связи с этим налогоплательщик мог не согласиться с мнением контролирующих органов (письма ФНС РФ от 18.05.2006 N 02-0-01/225@, Минфина РФ от 13.11.2006 N 03-11-04/2/235) о том, что в качестве "иного" в данной ситуации выступает традиционная система налогообложения, на которую он должен перейти с того квартала, в котором стал участником договора простого товарищества (о совместной деятельности) или доверительного управления имуществом (Письмо Минфина РФ от 22.05.2007 N 03-11-04/2/132).

Из указанных писем следовало, что нельзя изменить объект налогообложения на "доходы минус расходы", если со дня применения УСНО прошло менее трех лет (п. 2 ст. 346.14 НК РФ). Если этот срок превышен, то Минфин не против смены объекта налогообложения. В Письме от 08.02.2007 N 03-11-04/2/28 он даже обязал налогоплательщика при заключении договора доверительного управления изменить объект налогообложения "доходы" на "доходы, уменьшенные на величину расходов".

По мнению судей ФАС УО, изложенному в Постановлении от 22.01.2007 N Ф09-11932/06-С3, в такой ситуации налогоплательщик обязан перейти на объект налогообложения "доходы минус расходы" с начала нового налогового периода, то есть с 1 января следующего года. Тот же ФАС в Постановлении от 02.05.2007 N Ф09-3214/07-С3 указал, что суды низших инстанций пришли к правильному выводу о том, что организация, которая является участником договора простого товарищества и находится на УСНО, в силу императивного требования закона обязана с 01.01.2006 применять в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов". Поэтому требование инспекции о переходе на общий режим налогообложения признано судами недействительным.

Теперь спорная ситуация разрешилась - НК РФ непосредственно указывает на то, что "упрощенцы", применяющие ставку 6%, при заключении договора простого товарищества (доверительного управления имуществом) считаются утратившими право на применение УСНО начиная с того квартала, в котором заключен договор.

Касаясь вопроса перехода с объекта налогообложения "доходы" на "доходы минус расходы" отметим, что в этом случае, как подчеркивается во вводимом п. 4 ст. 346.17 НК РФ, расходы, относящиеся к налоговым периодам, в которых объектом налогообложения были доходы, при исчислении налоговой базы не учитываются.

Как изменился перечень расходов?

"Упрощенцы" могут теперь уменьшать свои доходы на расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в период нахождения на данном режиме (пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Эти расходы принимаются с момента ввода основных средств в эксплуатацию согласно пп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ. До внесения данных изменений контролирующие органы указывали, что расходы на реконструкцию и модернизацию не могут учитываться налогоплательщиками, поскольку они не упомянуты в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письма Минфина РФ от 10.02.2006 N 03-11-04/2/35, УФНС по Москве от 14.09.2006 N 18-11/3/081312).

Уточнено также, что периоды, в течение которых согласно пп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ можно включить в расходы стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (сооруженных, изготовленных) до перехода на УСНО, являются календарными. При учете таких расходов следует исходить из положений п. 2 ст. 257 НК РФ. Отражаются они на последнее число отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм (пп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

В соответствии с пп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в расходы не включается единый налог, уплачиваемый в связи с применением УСНО. Согласно новой редакции пп. 23 указанной статьи теперь четко определено, что в затраты "упрощенец" включает расходы, связанные с приобретением товаров. В Письме от 17.10.2006 N 03-11-05/233 Минфин не стал возражать, чтобы предприниматель учел расходы по транспортировке реализуемых им товаров от поставщика.

Кроме того, можно учесть расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники и вывоз твердых бытовых отходов (добавлены пп. 35 и 36). До внесенных изменений, несмотря на то, что затраты на обслуживание контрольно-кассовой техники не были предусмотрены в ст. 346.16 НК РФ, контролирующие органы предлагали учитывать их в качестве материальных расходов (Письмо ФНС РФ N 22-1-11/247@*(1)).

Следует также озвучить позицию чиновников по вопросу принятия расходов по вывозу твердых бытовых отходов. В письмах Минфина РФ от 10.01.2006 N 03-11-04/2/1, от 16.08.2005 N 03-11-04/2/49, ФНС РФ от 24.02.2005 N 22-1-11/247@ категорически отказано в учете данных расходов при исчислении единого налога. Основной аргумент - их отсутствие в закрытом перечне расходов. Однако арбитражные суды не разделяли мнение контролирующих органов и в большинстве случаев принимали сторону налогоплательщика, признавая правомерность принятия расходов в целях налогообложения (постановления ФАС УО от 11.01.2007 N Ф09-11283/06-С3, ФАС ПО от 17.10.2006 N А65-2926/2006-СА2-9, ФАС СЗО от 29.07.2005 N А56-23975/04).

С внесением изменений спор между налогоплательщиками и контролирующими органами разрешен в пользу первых.

Обратите внимание: изменения, которые внесены в ст. 346.16 и п. 2 ст. 346.17 НК РФ, распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 года, другие действуют с 1 января 2008 года.

О возврате авансов

Разрешена еще одна существовавшая до сих пор коллизия. Пункт 1 ст. 346.17 дополнен следующим абзацем: в случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат. В Письме от 02.04.2007 N 03-11-04/2/75 Минфин пришел к выводу, что налогоплательщик, применяющий УСНО с объектом налогообложения "доходы", вправе провести перерасчет налоговой базы в случае возврата покупателям полученных им авансов.

Уточнены переходные моменты

Упорядочен порядок перехода с УСНО на уплату налога на прибыль по методу начисления в п. 2 ст. 346.25 НК РФ. В составе доходов признаются доходы от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав) в период применения УСНО, оплата (частичная оплата) которых не произведена до перехода, а также затраты на приобретение в период применения УСНО товаров (работ, услуг, имущественных прав), которые не были оплачены (или частично оплачены) налогоплательщиком до даты перехода, если иное не предусмотрено гл. 25 НК РФ. При этом индивидуальные предприниматели в переходные моменты должны руководствоваться этими же правилами (п. 4 ст. 346.25 НК РФ).

В статью 346.25 НК РФ введены п. 5 и 6, устанавливающие правила расчетов по НДС при переходе с общего режима на УСНО и наоборот. Налогоплательщик при переходе на УСНО может принять к вычету суммы НДС, исчисленные и уплаченные с сумм оплаты или частичной оплаты, полученных до перехода на УСНО в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода. Эти вычеты производятся в последнем налоговом периоде перед переходом на УСНО и должны быть подтверждены документами, свидетельствующими, что данные суммы налога возвращены покупателям. В противном случае "упрощенец" включает их на дату перехода в налоговую базу по единому налогу в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

После перехода с УСНО на общий режим налогообложения налогоплательщик может принять к вычету суммы НДС, предъявленные ему поставщиками в период применения УСНО и не отнесенные к расходам, вычитаемым из налоговой базы при применении УСНО. При этом должен быть соблюден порядок, предусмотренный гл. 21 НК РФ для плательщиков НДС. Следует учитывать позицию налоговиков по данному вопросу. В Письме УФНС по г. Москве N 18-08/3/32527*(2) сказано, что указанные суммы НДС подлежат вычету после перехода на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном ст. 171 и 172 НК РФ, начиная с первого налогового периода.

Упрощенная система на основе патента

Многочисленные изменения внесены в перечень видов предпринимательской деятельности, по которым разрешается примененять упрощенную систему налогообложения на основе патента (ст. 346.25.1 НК РФ). Напомним, что согласно п. 3 ст. 346.25.1 перечни таких видов предпринимательской деятельности определяются законами субъектов РФ, которые, следовательно, также должны быть своевременно изменены.

Теперь предусмотрено, что переход с упрощенной системы налогообложения на основе патента на общий порядок применения УСНО и наоборот может быть осуществлен только по истечении периода, на который выдан патент.

Абзац 3 п. 4 ст. 346.25.1 изложен в новой редакции: патент выдается по выбору налогоплательщика на один из следующих периодов: квартал, шесть месяцев, девять месяцев, календарный год. Таким образом, период действия патента может начинаться не с первого числа какого-либо квартала, а с любой даты. Уточнено, что предприниматель, действующий в разных субъектах РФ, должен получить патент в каждом из них. Полученный на территории одного субъекта РФ в другом он будет недействителен (п. 5 ст. 346.25.1). Предусмотрено, что размер потенциально возможного годового дохода ежегодно подлежит индексации на указанный в абз. 3 п. 2 ст. 346.12 НК РФ коэффициент-дефлятор (п. 7 ст. 346.25.1).

В случае утраты права на применение упрощенной системы налогообложения на основе патента и переходе на иной режим налогообложения следует сообщить об этом в налоговый орган в течение 15 календарных дней с момента применения иного режима налогообложения. При этом перейти на УСНО на основе патента можно будет не ранее чем через три года после утраты данного права (п. 9 ст. 346.25.1).

Также уточнено, что предприниматели, работающие на патенте, не представляют налоговую декларацию, но ведут налоговый учет в порядке, установленном ст. 346.24 НК РФ, то есть заполняют Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО. Как следует из Приказа Минфина РФ N 167н*(3), в данной книге они должны заполнить только графы 1-4 раздела 1.

Налог на добавленную стоимость

Освобождение от уплаты НДС бывших "упрощенцев"

Ни у кого не вызывает сомнения, что самый сложный для применения и администрирования налог - НДС. Например, согласно п. 1 ст. 145 НК РФ налогоплательщики имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога не превысила в совокупности 2 млн. руб. В подтверждение такого права согласно п. 6 указанной статьи индивидуальным предпринимателям следует представить выписку из Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций, а также из Книги продаж и копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.

Законодатели, введя в свое время данную норму, не учли, что такие документы не может представить налогоплательщик, перешедший на общий режим налогообложения с УСНО. В силу своего статуса он не являлся плательщиком НДС. Предприниматель-"упрощенец" вместо Книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций ведет Книгу учета доходов и расходов. Так вот, именно выписку из нее теперь он сможет представить в случае нареканий со стороны налоговых органов по поводу освобождения от обязанностей плательщика НДС.

Реализация лома и отходов черных и цветных металлов

Подлежит обложению НДС реализация лома и отходов черных металлов. Данное ужесточение не коснулось лома и отходов цветных металлов. По-видимому, при выборе между свободой предпринимательства и борьбой с хищениями законодатели по-прежнему выбирают первое. При этом в кодекс внесена техническая правка. Указанное освобождение от налогообложения теперь предусмотрено не пп. 24 п. 3 ст. 149 (отменена), а пп. 25 п. 2 той же статьи НК РФ.

Снижена ставка налога

Ставка НДС 10% будет применяться в отношении лекарственных средств, предназначенных для проведения клинических исследований (абз. 2 пп. 4 п. 2 ст. 164 НК РФ).

О подтверждении ставки 0 процентов

Задним числом (с 01.01.2007) введено новое положение, касающееся работ (услуг), непосредственно связанных с производством и реализацией товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, а также товаров, помещенных под таможенный режим свободной таможенной зоны, облагаемых НДС по ставке 0%. Такие работы (услуги) перечислены в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ. Согласно п. 4 ст. 165 НК РФ при выполнении этих работ не представляются таможенные декларации для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов. Вопрос: с какой даты следует отсчитывать 180 дней, в течение которых необходимо представить подтверждающие документы? Из прежней редакции п. 9 ст. 165 НК РФ это было неясно.

Федеральная налоговая служба в Письме N 03-4-03/1398*(4) решила, что по таким работам (услугам) момент исчисления налоговой базы определяется в соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ, то есть по наиболее ранней из следующих дат: дню выполнения работ (оказания услуг) либо дню оплаты, частичной оплаты, в счет предстоящего выполнения работ (оказания услуг). На тот же пункт Налогового кодекса сослался Минфин в Письме от 12.03.2007 N 03-07-08/34. Однако он сделал несколько иной вывод: учитывая, что на основании п. 9 ст. 154 НК РФ оплата (частичная оплата), полученная от покупателей в счет предстоящего оказания таких услуг, освобождается от налогообложения, момент определения налоговой базы у налогоплательщика, оказывающего данные услуги, определяется как день оказания услуг.

В Постановлении Девятого арбитражного апелляционного суда от 25.12.2006 N 09АП-16375/2006-АК указано: поскольку у налогоплательщика отсутствовала обязанность по представлению таможенной декларации для подтверждения права на применение налоговой ставки 0% и налоговых вычетов при реализации товаров (работ, услуг), предусмотренных пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ, на него не распространяется положение п. 9 ст. 165 НК РФ о 180-дневном сроке для сбора документов, а сумма НДС подлежит исчислению по ставке 18% в соответствии со ст. 167 НК РФ. ФАС ЦО в Постановлении от 25.01.2007 N А-62-3867/2006 согласился с мнением организации, что в такой ситуации моментом определения налоговой базы в силу абз. 1 п. 9 ст. 167 НК РФ является последний день месяца, в котором собран полный пакет документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.

Теперь все недоразумения устранены. Пункт 9 ст. 165 НК РФ дополнен абзацем, из которого следует, что при выполнении указанных работ (услуг) подтверждающие документы представляются в срок не позднее 180 календарных дней с даты отметки, подтверждающей вывоз товаров с территории РФ (ввоз товаров на территорию РФ), проставленной пограничными таможенными органами в перевозочных документах. Соответствующие изменения внесены в абз. 2 п. 9 ст. 167 НК РФ.

НДС при выделении доли и разделе имущества в простом товариществе

Уточнено, что не следует восстанавливать НДС в случае выделения доли участника договора простого товарищества ему или его правопреемнику или при разделе такого имущества, находящегося в общей собственности участников договора. Это согласуется с пп. 6 п. 3 ст. 39 НК РФ, согласно которому такая операция в пределах первоначального взноса не признается реализацией.

Вычет НДС при возврате товара иностранному продавцу

В статью 170 НК РФ введен новый п. 7, который разрешил вопрос, касающийся налоговых агентов, приобретающих на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков. Налоговая база по НДС в данном случае определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога (п. 1 ст. 161 НК РФ). До сих пор было неясно, что делать если налоговый агент, не являющийся плательщиком НДС либо освобожденный от исполнения его обязанностей, уплатил в бюджет определенную указанным способом сумму НДС, но впоследствии товар был возвращен продавцу или налогоплательщик отказался от него, а также если изменились условия соответствующего договора либо он был расторгнут, и авансовый платеж возвращен. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать у налогоплательщика и уплатить в бюджет соответствующую сумму НДС независимо от того, исполняют ли они обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой налога, и иные обязанности, установленные гл. 21 НК РФ (Письмо ФНС РФ от 10.07.2006 N 03-4-03/1274).

Законодатель не разрешил вернуть уже уплаченную сумму из бюджета. Однако ее можно будет отнести на расходы плательщикам, как находящимся на общем режиме налогообложения, так и применяющим спецрежимы. А вот плательщики НДС смогут предъявить данную сумму к вычету. Такую возможность им предоставляет п. 5 ст. 171 НК РФ, дополненный соответствующим абзацем.

Единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН)

Уплата НДС участниками простого товарищества

В пункте 3 ст. 346.1 НК РФ уточнено, что плательщики ЕСХН признаются плательщиками НДС, если на них возложены такие обязанности в соответствии с договором простого товарищества (о совместной деятельности) или доверительного управления имуществом согласно ст. 174.1 НК РФ.

В соответствии с п. 2 ст. 346.2 НК РФ сельскохозяйственными товаропроизводителями являются, в частности, сельскохозяйственные потребительские кооперативы, признаваемые ими в соответствии с Федеральным законом N 193-ФЗ*(5). При этом существует ограничение: доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70%. Теперь в расчете следует учитывать также продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а доля должна определяться не в общем объеме доходов, а в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг).

Аналогичная поправка внесена и в отношении налогоплательщиков, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства.

Расширен перечень расходов

Сельскохозяйственные производители, уплачивающие ЕСХН, смогут теперь уменьшать свои доходы на расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в период нахождения на данном режиме (пп. 1 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Эти расходы принимаются с момента ввода основных средств в эксплуатацию согласно пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ. Следует учесть, что ранее в Письме от 02.04.2007 N 03-11-04/1/7 Минфин разъяснил, что расходы на реконструкцию основного средства должны быть отнесены на увеличение первоначальной стоимости имущества и учитываться в составе расходов в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 346.5 НК РФ. То есть теперь в Налоговом кодексе будет узаконен подход, соответствующий позиции Минфина.

При учете таких расходов следует использовать положения п. 2 ст. 257 НК РФ. Отражаются они в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм (абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ).

Периоды, в течение которых согласно пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ можно включить в расходы стоимость основных средств и нематериальных активов, приобретенных (сооруженных, изготовленных) до перехода на уплату ЕСХН, являются календарными.

Кроме того, теперь можно учесть расходы в виде потерь от падежа птицы и животных в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ (добавлен пп. 42 в п. 2 ст. 346.5 НК РФ).

М.В. Подкопаев,

редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета

и налогообложения

"Индивидуальный предприниматель: бухгалтерский учет и налогообложение", N 4, июль-август 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Письмо ФНС РФ от 24.02.2005 N 22-1-11/247@ "Об упрощенной системе налогообложения".

*(2) Письмо УФНС РФ по г. Москве от 24.04.2006 N 18-08/3/32527 "О вычете сумм налога на добавленную стоимость по основным средствам в доле, приходящейся на их остаточную стоимость в налоговом учете, после перехода с упрощенной системы налогообложения на общий режим налогообложения".

*(3) Приказ Минфина РФ от 30.12.2005 N 167н "Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и порядка ее заполнения".

*(4) Письмо ФНС РФ от 26.07.2006 N 03-4-03/1398 "О применении налоговой ставки 0 процентов по налогу на добавленную стоимость".

*(5) Федеральный закон от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации".