Составляющие расчета пособий (Е.Н. Моряк, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.)

Составляющие расчета пособий

Мы уже писали о том, что с 1 января 2007 года в связи с вступлением в силу Закона N 255-ФЗ*(1) изменился порядок исчисления пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам*(2). После выхода этого закона не все нюансы расчета пособий были понятны. Оно и верно, ведь п. 7 ст. 14 Закона N 255-ФЗ предусмотрено: разъяснить особенности порядка исчисления пособий должно Правительство РФ, что оно и сделало, издав соответствующее Положение *(3). Естественно, как всегда, документ немного запоздал, поэтому его действие распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 (само постановление начало действовать с даты официального опубликования - с 19.06.2007). Из-за этого торговым организациям необходимо проверить, соответствуют ли произведенные расчеты пособий по больничным, открытым после 01.01.2007, а также до этой даты, если период болезни или отпуска по беременности и родам частично приходится на 2007 год, требованиям Положения. Если будет выявлено отклонение - нужно произвести перерасчет. Итак, какие моменты следует учесть при расчете пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам?

Основная формула

Напомним, пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам исчисляются исходя из среднего заработка, рассчитанного за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу наступления страхового случая. Среднее дневное пособие (ДП) рассчитывается следующим образом:

             ОТ - ОТиск

     ДП  = ------------- х Огр,

             КД - КДиск

где:

ОТ - предусмотренные системой оплаты труда выплаты, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСН;

ОТиск - выплаты, начисленные за периоды, исключаемые из расчетного периода на основании п. 8, 9 Положения;

КД - число календарных дней в расчетном периоде, включая нерабочие праздничные дни;

КДиск - число календарных дней, исключаемых из расчетного периода в соответствии с п. 8, 9 Положения;

Огр - размер (ограничение) выплачиваемого пособия в процентах. При расчете пособия по беременности и родам он составляет 100% (п. 1 ст. 11 Закона N 255-ФЗ). Размер пособия по временной нетрудоспособности зависит от страхового стажа. Если страховой стаж составляет 8 и более лет, пособие выплачивается в полном объеме, от 5 до 8 лет в размере 80%, до 5 лет - 60% среднего заработка (п. 1 ст. 7 Закона N 255-ФЗ).

Отметим, в случае установления застрахованному лицу неполного рабочего времени (неполной рабочей недели, неполного рабочего дня) ДП определяется так же, как изложено выше (п. 16 Положения).

Итак, чтобы узнать размер пособия, необходимо определить ОТ и КД.

Зарплата для пособия

В заработок, исходя из которого исчисляются пособия, включаются все предусмотренные системой оплаты труда виды выплат, учитываемые при определении налоговой базы по ЕСН, зачисляемому в ФСС РФ (п. 2 ст. 14 Закона N 255-ФЗ). В п. 2 Положения приведен открытый перечень этих выплат. Согласно ст. 129 ТК РФ оплатой труда работника признается вознаграждение за труд в зависимости от квалификации сотрудника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные и стимулирующие выплаты. Среди прочих выплат в п. 2 Положения указана заработная плата, выданная в неденежной форме. Посмотрим, предусмотрена ли такая форма оплаты труда Трудовым кодексом.

В силу ст. 131 ТК РФ заработная плата выплачивается в денежной форме в валюте РФ, то есть в рублях. Однако в соответствии с коллективным или трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться и в других формах, не противоречащих законодательству РФ и международным договорам РФ. О каких формах идет речь?

В статье 130 ТК РФ перечислены основные государственные гарантии по оплате труда работников. Среди них ограничение оплаты труда в натуральной форме. Кроме того, в ст. 131 ТК РФ предусмотрено, что доля зарплаты, выплачиваемой в неденежной форме, не должна превышать 20% от начисленной зарплаты за месяц. Следовательно, к другим способам оплаты труда относится выдача заработной платы в неденежной (натуральной) форме. О том, что следует считать неденежной формой оплаты труда, нигде не сказано. Однако в Современном экономическом словаре*(4) дано определение натуральной формы оплаты труда. Это выдача работникам всей или части заработной платы "натурой", в виде продукции, производимой предприятием, самими работниками или приобретаемой предприятием для этих целей, а также в виде оказываемых работникам услуг. Такая заработная плата (доходы) учитывается в составе заработка как стоимость переданных товаров (работ, услуг) на день ее выплаты, исчисленная исходя из рыночных цен (тарифов) на эти товары (работы, услуги), а при государственном регулировании цен (тарифов) - исходя из государственных регулируемых розничных цен (п. 5 Положения, п. 4 ст. 237 НК РФ).

К выплатам также относятся премии и вознаграждения, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет. Здесь необходимо учесть некоторые особенности, предусмотренные п. 14 Положения. Кстати, они значительно отличаются от указанных в Положении N 213*(5). Во-первых, ежемесячные премии и вознаграждения, выплачиваемые вместе с заработной платой данного месяца, включаются в заработок того месяца, за который они начислены. Данное условие требует дополнительных разъяснений со стороны чиновников. Объясним на конкретном примере.

Пример 1.

В июле 2007 г. работнику торговой организации выдана заработная плата за июнь 2007 г. и ежемесячная премия по результатам продаж в мае этого года. Данная премия начислена в июне, тогда же произошел страховой случай.

В данной ситуации расчетный период - с июня 2006 по май 2007 года. Если следовать буквальному прочтению нашей нормы (п. 14 Положения), то получается, что премия за высокие показатели продаж подлежит включению в заработок за май, то есть участвует в расчете пособия.

Однако логичнее было бы предположить, что указанную норму необходимо трактовать следующим образом: ежемесячные премии и вознаграждения включаются в заработок месяца, в котором они начислены. В пользу того, что такой вариант возможен, свидетельствует Письмо ФСС РФ от 14.03.2007 N 02-13/07-1985. В нем специалисты фонда привели п. 14 Положения N 213: при определении среднего заработка учитываются премии и вознаграждения, фактически начисленные за расчетный период, и добавили: то есть в расчетном периоде. Такого же мнения придерживается и Федеральная служба по труду и занятости, которая в Письме от 03.05.2007 N 1263-6-1 отметила, что премии, фактически начисленные за расчетный период, - это те премии, которые были начислены в пределах расчетного периода, а не за месяцы расчетного периода. Если вернуться к примеру, получаем: начисленная в июне 2007 года премия не включается в средний заработок для расчета пособия.

Во-вторых, премии, вознаграждения по итогам работы за квартал, год, единовременное вознаграждение за выслугу лет (стаж работы), иные вознаграждения по итогам работы за год, единовременные премии за особо важное задание включаются в заработок в размере начисленных сумм в расчетном периоде. Напомним, что на основании п. 14 Положения N 213 эти премии и вознаграждения учитывались в среднем заработке в размере 1/12 за каждый месяц расчетного периода независимо от времени начисления вознаграждения. При этом их размер сокращался пропорционально времени, отработанному в расчетном периоде не полностью или исключаемому из него. Теперь этого при расчете пособия по временной нетрудоспособности, беременности и родам делать не надо.

Пример 2.

Сотруднице ООО "Теремок" установлен оклад в размере 10 000 руб. В феврале 2007 г. ей была выплачена премия по итогам работы за 2006 г., составляющая 20 000 руб. В июне 2007 г. она заболела.

Расчетный период - с июня 2006 по май 2007 года. Зарплата, участвующая в расчете среднего дневного пособия, составит 140 000 руб. (10 000 руб. х 12 мес. + 20 000 руб.).

Исключения

В пункте 8 Положения перечислены периоды (а также суммы, начисленные за эти периоды), не учитываемые при расчете пособий. Они известны нам по Положению N 213. Напомним их. Итак, при расчете среднего заработка исключаются:

- период сохранения за работником среднего заработка в соответствии с законодательством РФ. Правда, здесь есть одно "но": из расчетного периода не надо исключать период выполнения беременными женщинами более легкой работы, предоставляемой согласно ст. 254 ТК РФ на основании медицинского заключения либо заявления беременной женщины. В этом случае в средний заработок для исчисления пособия включается средний заработок, сохраняемый на время перевода на такую работу;

- период временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком;

- период простоя по вине работодателя или по причинам, не зависящим от работодателя и работника. Согласно ст. 157 ТК РФ время простоя по вине работодателя оплачивается в размере не менее 2/3 среднего заработка работника, по причинам, не зависящим от работодателя и работника, - не менее 2/3 тарифной ставки, оклада, определенных пропорционально времени простоя;

- период, в течение которого работник не участвовал в забастовке, но из-за нее не имел возможности выполнять свою работу. В такой ситуации оплата простоя не по вине работника осуществляется в обычном порядке, но только в том случае, если работник заявил о начале простоя в письменной форме (ст. 414 ТК РФ). Если же работник участвует в забастовке, за ним сохраняются место работы и должность, а заработная плата - на усмотрение работодателя. Период, когда работник участвовал в забастовке, не исключается из расчета среднего заработка;

- дополнительные оплачиваемые выходные дни для ухода за детьми-инвалидами. На основании ст. 262 ТК РФ таких дней в месяце четыре и они предоставляются одному из родителей (опекуну, попечителю) по его письменному заявлению. Их оплата производится в размере и порядке, которые установлены федеральными законами. На сегодняшний день - в размере дневного заработка за счет средств ФСС РФ (п. 10 Разъяснений Минтруда РФ N 3, ФСС РФ N 02-18/05-2256 от 04.04.2000);

- другие периоды, когда работник освобождался от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без оплаты в соответствии с законодательством РФ. Например, на основании ст. 128 ТК РФ по семейным обстоятельствам или другим уважительным причинам работнику по его письменному заявлению может быть предоставлен отпуск без сохранения заработной платы;

- период, в течение которого работнику предоставлялись дни отдыха (отгулов) в связи с работой сверх нормальной продолжительности рабочего времени при вахтовом методе организации работ*(6) и в других случаях согласно законодательству РФ. К другим случаям, в частности, относятся периоды сверхурочной работы (оплачиваются следующим образом: за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере, по желанию работника вместо оплаты ему может быть предоставлен дополнительный отдых) (ст. 152 ТК РФ). Сюда же включаются периоды работы в выходные и нерабочие праздничные дни (оплачиваются не менее чем в двойном размере) (ст. 153 ТК РФ). По желанию работника, работавшего в выходной или нерабочий праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха. В этом случае работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается в одинарном размере, а день отдыха оплате не подлежит.

К сведению: в п. 9 Положения указаны периоды, исключаемые из расчетного периода при определении среднего заработка для исчисления пособия застрахованному лицу, добровольно вступившему в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Это периоды временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам, отпуска по уходу за ребенком.

Расчетный период без заработка

В пунктах 10, 11 Положения разъяснено, как определить средний заработок, если некоторые данные, необходимые для расчета, отсутствуют. Начнем с ситуации, когда застрахованное лицо не имело заработка в расчетном периоде или последний состоял из периодов, исключаемых из расчетного на основании п. 8, 9 Положения. В этом случае средний заработок определяется исходя из суммы заработка, полученного в месяце наступления временной нетрудоспособности либо отпуска по беременности и родам (п. 10 Положения).

Пример 3.

Торговая организация заключила трудовой договор с Конвой С.А., согласно которому она приступила к работе 23.07.2007. В первый же день работы сотрудница была отправлена в командировку до 02.08.2007 включительно. Конвой С.А. 20 августа заболела.

При направлении работника в служебную командировку за ним сохраняется средний заработок (ст. 167 ТК РФ), а согласно пп. "а" п. 8 Положения из расчетного периода исключается период сохранения за работником среднего заработка в соответствии с законодательством РФ, следовательно, средний заработок для расчета пособия по временной нетрудоспособности будет определяться исходя из заработной платы, начисленной за период работы с 3 по 19 августа 2007 года.

Кроме того, может получиться так, что застрахованное лицо не имело заработка не только в расчетном периоде, но и до наступления временной нетрудоспособности либо отпуска по беременности и родам. Такое возможно, например, при наступлении страхового случая в первый день работы в данной организации либо в период со дня заключения трудового договора до дня его аннулирования (п. 2 ст. 5 Закона N 255-ФЗ). Согласно ст. 61 ТК РФ аннулированный трудовой договор считается незаключенным, поэтому здесь не действуют положения ст. 81 "Расторжение трудового договора по инициативе работодателя" ТК РФ, на основании которой, в частности, не допускается увольнение работника в период его временной нетрудоспособности по инициативе работодателя. В указанных ситуациях панацея от всех бед - п. 11 Положения: средний заработок определяется исходя из тарифной ставки установленного застрахованному лицу разряда, должностного оклада, денежного содержания (вознаграждения). Изложенное совпадает с рекомендациями ФСС РФ (Письмо от 13.03.2007 N 02-13/07-1795). Специалисты фонда указали, что до утверждения Положения необходимо руководствоваться Положением N 213 (естественно, в части, не противоречащей Закону N 255-ФЗ). Предложенный в обоих положениях расчет одинаков.

Пример 4.

Торговая организация 13.07.2007 заключила трудовой договор с Хромовой Л.К., согласно которому она должна была приступить к работе 16.07.2007, должностной оклад составляет 12 000 руб. Однако Хромова Л.К. не вышла на работу, поэтому организация аннулировала трудовой договор 19.07.2007. Хромова Л.К. 06.08.2007 обратилась в торговую организацию с просьбой выплатить пособие по временной нетрудоспособности за период с 16.07.2007 по 30.07.2007.

Поскольку страховой случай наступил после заключения трудового договора, но до его аннулирования и Хромова Л.К. своевременно обратилась за пособием по временной нетрудоспособности (в соответствии с п. 1 ст. 12 Закона N 255-ФЗ на это предоставляется 6 месяцев со дня восстановления трудоспособности), организация обязана выплатить пособие, рассчитанное исходя из среднего заработка, определенного в соответствии с должностным окладом в размере 12 000 руб. Причем в данном случае пособие выплачивается за все дни нетрудоспособности. Ведь согласно п. 4 ст. 6 Закона N 255-ФЗ застрахованному лицу, у которого заболевание или травма наступили в период со дня заключения трудового договора до дня его аннулирования, пособие по временной нетрудоспособности (за исключением заболевания туберкулезом) выплачивается со дня, когда работник должен был приступить к работе, но не более чем за 75 календарных дней по этому договору.

Пример 5.

Изменим условия примера 4. На основании заключенного трудового договора Хромова Л.К. должна была приступить к работе 18.07.2007.

Хромовой Л.К. будет назначено пособие за период с 18 по 30 июля 2007 года.

К сведению: если застрахованному лицу не установлены тарифная ставка, должностной оклад или денежное содержание (вознаграждение), то для расчета среднего заработка используется минимальный размер оплаты труда, установленный Федеральным законом от 19.06.2000 N 82-ФЗ. В настоящее время МРОТ составляет 1 100 руб. С 1 сентября 2007 года он увеличится до 2 300 руб. (Федеральный закон от 20.04.2007 N 54-ФЗ). Величиной МРОТ (с учетом районных коэффициентов) придется воспользоваться и в том случае, если страховой стаж застрахованного лица на момент наступления временной нетрудоспособности, отпуска по беременности и родам составляет менее 6 месяцев. Фонд социального страхования подчеркнул это в Письме от 14.02.2007 N 02-13/07-721.

Итак, если исчисленное пособие в расчете за полный календарный месяц превышает МРОТ (в установленных случаях - с учетом районных коэффициентов), размер ДП определяется по формуле:

            ОТМРОТ

     ДП  = -------, где:

             КДм

ОТМРОТ - минимальный размер оплаты труда (с учетом районных коэффициентов);

КДм - число календарных дней в месяце, на который приходится временная нетрудоспособность либо отпуск по беременности и родам.

Пример 6.

Белова С.Р. принята на работу 26.02.2007 с окладом в размере 14 000 руб. (до этого она нигде не работала). С 9 по 24 июля она болела.

Напомним, как определяется страховой стаж. Согласно п. 2 ст. 16 Закона N 255-ФЗ он исчисляется в календарном порядке, другими словами, как указано в п. 21 Правил*(7), из расчета полных месяцев (30 дней) и полного года (12 месяцев). При этом каждые 30 дней указанных периодов переводятся в полные месяцы, а каждые 12 месяцев этих периодов переводятся в полные годы.

Страховой стаж Беловой С.Р. равен 133 кал. дн. (3 + 31 + 30 + 31 + 30 + 8), или 4 мес. (120 дн.) 13 дн., то есть менее 6 мес.

Среднее дневное пособие, исходя из должностного оклада работницы, составляет 437,67 руб. ((14 000 руб. / 19 раб. дн. х 3 раб. дн. + 14 000 руб. х 4 мес.) / 133 кал. дн.), исходя из МРОТ - 35,48 руб. (1 100 руб. / 31 кал. дн.). Следовательно, Беловой С. Р. будет выплачено пособие по временной нетрудоспособности в размере 567,68 руб. (35,48 руб. х 16 кал. дн.).

Новый листок нетрудоспособности

Учтя произошедшие изменения в исчислении пособий, Минздравсоцразвития РФ подготовило новый бланк листка нетрудоспособности (Приказ от 16.03.2007 N 172). Он имеет тот же формат (размер) и цвет (зеленый), что и прежний. При этом бланки старого образца, имеющиеся в медицинской организации, разрешено использовать наряду с новыми.

Остановимся на том, какие изменения претерпел листок нетрудоспособности. О них Фонд социального страхования рассказал в Письме от 25.05.2007 N 02-18/07-4782. Необходимость в этом существует, поскольку на сегодняшний день подготовлен пока еще проект новой Инструкции о порядке выдачи документов, удостоверяющих временную нетрудоспособность граждан.

Итак, на лицевой стороне листка нетрудоспособности появились строки, предназначенные для отметки о том, куда будет представлен листок нетрудоспособности (по основному месту работы или по совместительству). Это связано с тем, что теперь пособие назначается и выплачивается каждым работодателем (п. 1 ст. 13 Закона N 255-ФЗ).

К сведению: на лицевой стороне (в верхнем правом углу) листка нетрудоспособности старого образца, выдаваемом для предъявления по основному месту работы, делается запись "основной". Если листок предназначен для представления по месту работы по совместительству - запись "внешнее совместительство" (Письмо Минздравсоцразвития РФ от 11.01.2007 N 79-ВС).

Нововведения коснулись и оборотной стороны бланка. В ней появилась отметка о виде работы (постоянная или срочная) и сроке трудового договора (служебного контракта). Сведения о сроке особенно актуальны при заключении срочного договора до 6 месяцев, так как в этом случае на основании п. 4 ст. 6 Закона N 255-ФЗ пособие по временной нетрудоспособности выплачивается не более чем за 75 календарных дней.

Второй раздел бланка изложен в новой редакции. Теперь здесь отмечается продолжительность страхового стажа (год, месяц, дни). Напомним, ранее размер пособия зависел от непрерывного трудового стажа, поэтому в старом бланке листка нетрудоспособности указывались сведения именно о нем. Однако в Письме Минздравсоцразвития РФ от 11.01.2007 N 80-ВС зафиксировано, что вместо непрерывного трудового стажа следует заносить информацию о продолжительности страхового стажа.

В этом же разделе необходимо отмечать, установлена или нет степень ограничения способности к труду, но только если имеется инвалидность, а также делать отметку в том случае, если застрахованное лицо подвергалось воздействию радиации, имеющему поствакцинальное осложнение, работает в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, осуществляет уход за ребенком-инвалидом. Порядок выплаты пособия по временной нетрудоспособности застрахованному лицу, признанному в установленном порядке инвалидом и имеющему ограничение способности к трудовой деятельности, изложен в п. 3 ст. 6 Закона N 255-ФЗ. Он отличается от ранее предусмотренного п. 23 Положения о порядке обеспечения пособиями по государственному социальному страхованию, утвержденного Постановлением Президиума ВЦСПС от 12.11.1984 N 13-6.

В третьем разделе при назначении пособий "рабочие дни" заменены на "календарные". В листке нетрудоспособности старого образца вместо рабочих следует указывать календарные дни (Письмо Минздравсоцразвития РФ от 11.01.2007 N 80-ВС). Здесь же отражается количество календарных дней нетрудоспособности при уходе за больным ребенком, членом семьи. Появление данной строки вызвано тем, что п. 5 ст. 6 Закона N 255-ФЗ установлены ограничения в продолжительности выплаты пособий по уходу за больным ребенком, членом семьи.

В листке нетрудоспособности теперь необходимо указывать не только причину отказа в выплате пособия, но и снижения его размера. Напомним, в соответствии с п. 1 ст. 8 Закона N 255-ФЗ работодатель вправе снизить размер пособия в случае:

- нарушения режима, предписанного лечащим врачом;

- неявки к врачу в установленный срок;

- наступления заболевания в результате алкогольного, наркотического, токсического опьянения или действий, связанных с таким опьянением.

Отказать в назначении пособия по временной нетрудоспособности могут при наступлении страхового случая в результате установленного судом умышленного причинения застрахованным лицом вреда своему здоровью или попытки самоубийства, а также совершения застрахованным лицом умышленного преступления (п. 2 ст. 9 Закона N 255-ФЗ).

Отметим, как и раньше, оборотная сторона листка нетрудоспособности должна заполняться работодателем. В частности, первый раздел бланка заполняют работники структурного подразделения, второй - кадровой службы, третий - бухгалтерии.

Е.Н. Моряк

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Федеральный закон от 29.12.2006 N 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию".

*(2) Статья Е.В. Ермолаевой "Больничные-2007" (N 5, 2007).

*(3) Положение об особенностях порядка исчисления пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам гражданам, подлежащим обязательному социальному страхованию, утв. Постановлением Правительства РФ от 15.06.2007 N 375.

*(4) Райзберг Б.А., Лозовский Л.Ш., Стародубцева Е.Б. Современный экономический словарь. ИНФРА-М, 2006.

*(5) Положение об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утв. Постановлением Правительства РФ от 11.04.2003 N 213.

*(6) Эти дни оплачиваются в размере тарифной ставки, оклада, получаемых работниками ко дню наступления отдыха (отгула), из расчета за семичасовой рабочий день (Основные положения о вахтовом методе организации работ, утв. Постановлением Госкомтруда СССР, Секретариата ВЦСПС, Минздрава СССР от 31.12.1987 N 794/33-82).

*(7) Правила подсчета и подтверждения страхового стажа для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности, по беременности и родам, утв. Приказом Минздравсоцразвития РФ от 06.02.2007 N 91.