Использование транспорта сотрудников практикуется сегодня во многих торговых организациях, особенно часто используются автомобили торговых представителей, работа которых носит разъездной характер. Преимущества в данном случае очевидны. Компания не несет бремя капитальных затрат на приобретение автотранспорта, тем самым не увеличиваются бюджетные обязательства по налогу на имущество. Меньше расходов по содержанию и эксплуатации, часть из них оплачивает компания, а часть - владелец автомобиля, использующий его и в личных целях. Помимо экономии на затратах и налогах организация может значительно снизить объем документооборота и трудозатрат по учету эксплуатации транспортных средств.
Оформить отношения с работниками, использующими автомобиль в служебных целях, можно двумя способами: включить соответствующее положение в условия трудового договора и выплатить компенсацию в порядке и размерах, предусмотренных законодательством, либо заключить с сотрудником гражданско-правовой договор по аренде его автомобиля. Оба варианта имеют свои достоинства и недостатки, особенности оформления, учета и налогообложения. В статье будет рассмотрен каждый из них, а выводы читатели сделают сами.
Заключаем договор аренды
Арендуя автомобиль у торгового представителя, предприятие, помимо трудовых, вступает с ним в гражданско-правовые отношения. У организации есть два варианта оформления отношений с работником: заключить с последним договор аренды автомобиля без экипажа (предоставления услуг по управлению и эксплуатации) или договор аренды транспортного средства с экипажем. Не каждый сотрудник предоставит свой автомобиль для служебной деятельности, но если работодатель и работник пришли к согласию, то вряд ли последний доверит управление личным автомобилем постороннему лицу. Поэтому, как правило, организация использует автомобиль торгового представителя на условиях договора аренды транспортного средства с экипажем.
Отношения сторон по договору аренды ТС с экипажем регулируются ст. 632-641 ГК РФ, в которых перечислены основные права и обязанности арендодателя и арендатора. При этом ряд установленных норм применяется, если соглашением сторон не установлено иное. Это дает участникам договора возможность решать вопросы по своему усмотрению, в то время как предписание законодателя выступает как запасной вариант. Рассмотрим, какие обязанности гражданское законодательство возлагает на арендодателя - торгового представителя, а какие на арендатора - торговую организацию.
Содержание автомобиля. С правовой точки зрения содержание арендованного транспортного средства включает в себя целый комплекс работ начиная от периодического технического обслуживания и заканчивая текущим и капитальным ремонтом. Обязанность по содержанию переданного в аренду автомобиля с экипажем, согласно ст. 634 ГК РФ, возложена на арендодателя. Данная норма является специальной и имеет приоритет над общей нормой п. 1 ст. 616 НК РФ, которая возлагает обязанность капитального ремонта переданного в аренду имущества на арендодателя, а текущего - на арендатора. Поэтому арендодатель не вправе переложить часть обязанностей по содержанию автомобиля на арендатора, так как это является обязательным условием договора, установленным ГК РФ (императивной нормой). Данные расходы несет торговый представитель, а организация затем их возмещает в составе арендной платы или на иных согласованных сторонами условиях.
Управление и техническая эксплуатация осуществляются силами сотрудника, предоставившего свой автомобиль в аренду. Это обязанности арендодателя, и они не могут быть переложены на арендатора или изменены другим образом.
Одно из условий, которое должно быть оговорено в соглашении, касается оплаты услуг водителя. Так как в его роли выступает непосредственно арендодатель - торговый представитель, его услуги по управлению оплачивает арендатор либо отдельно, либо в составе арендной платы.
При установлении размера арендной платы сторонам договора следует руководствоваться общими нормами, предусмотренными ст. 614 ГК РФ.
Порядок, условия и сроки внесения арендной платы отражаются в договоре аренды. Участники арендных отношений имеют право определить ее в виде:
- неизменной суммы платежей, вносимых в установленные договором сроки;
- доли доходов, полученных в результате использования арендованного имущества;
- передачи арендодателю конкретного имущества в собственность или аренду;
- возложения на арендатора обязанности осуществления прописанных в договоре затрат на улучшение арендованного имущества.
Как правило, стороны договора аренды транспортного средства с экипажем выбирают наиболее простой вариант - внесение арендной платы в виде фиксированного ежемесячного (еженедельного) платежа. Однако ничто не мешает им использовать другую форму арендной платы.
Размер арендной платы может изменяться только по соглашению сторон, но не чаще одного раза в год (п. 3 ст. 614 ГК РФ). Это условие является обязательным при установлении арендной платы или порядка ее исчисления в твердом размере. В то же время в договоре можно предусмотреть не только постоянную, но и переменную составляющую арендной платы, которая может меняться в зависимости от интенсивности эксплуатации личного автомобиля (например, пробега, процента индексации). Такой вариант не противоречит требованиям законодательства и позволяет торговому представителю удерживать арендную плату за личный автомобиль не ниже "точки безубыточности" при неизменности условий договора.
Коммерческая эксплуатация. Текущие затраты на приобретение ГСМ, оплату услуг мойки и автостоянки и разных сборов относятся к расходам, связанным с коммерческой эксплуатацией ТС. Если иное не предусмотрено договором, их несет организация, арендовавшая автомобиль у сотрудника. Однако иное - возложение обязанности осуществления "топливных" и иных аналогичных расходов на сотрудника, выступающего в роли арендодателя, - вряд ли в данном случае целесообразно. Объясняется это тем, что величина этих расходов зависит от степени использования транспортного средства, которое эксплуатируется не только в служебных, но и в личных целях. В частности, условиями договора может быть предусмотрено предоставление транспортного средства в аренду не на весь день, а только на определенное время. Тогда в свободные от работы часы автомобиль может использоваться в личных целях сотрудника, который оплачивает расходы по коммерческой эксплуатации за этот период. В такой ситуации организация-арендатор, безусловно, заинтересована в разделении всех осуществленных "топливных" расходов. Поэтому в договоре, как правило, "коммерческие" расходы за время аренды автомобиля предприятие, а за остальное время эксплуатации автомобиля - его собственник (сотрудник).
Страхование. Затраты на страхование транспорта, являющегося объектом повышенной опасности, - неотъемлемые расходы при эксплуатации любого транспортного средства. Осуществление таких затрат на основании ст. 637 ГК РФ возложено на арендодателя (в данной ситуации сотрудника) при условии, если страхование обязательно в силу закона или договора. Основными видами страхования автомобиля являются:
- страхование транспортного средства как имущества от риска утраты или повреждения (ст. 930 ГК РФ);
- страхование ответственности за ущерб, причиненный другим участникам дорожного движения или третьим лицам (ст. 931 ГК РФ).
Первый вид страхования является добровольным, второй - обязательным (п. 1 ст. 4 Закона об обязательном страховании транспортных средств*(1). Поэтому затраты по обязательному страхованию ответственности возлагаются на сотрудника-арендодателя, по добровольному - по усмотрению сторон.
Учет и налогообложение арендных платежей
Заключив договор аренды, в том числе транспортного средства с экипажем, организация ставит арендованное имущество на забалансовый учет. Для обобщения информации об арендованных автомобилях Планом счетов*(2) рекомендован счет 001 "Арендованные основные средства". На нем организуется аналитический учет по каждому арендованному автомобилю в оценке, указанной в договоре.
Затраты, связанные с содержанием и коммерческой эксплуатацией арендованных автомобилей, относятся к текущим расходам по обычным видам деятельности. Они отражаются у торговых компаний в составе текущих расходов на продажу. Для обобщения информации организация может использовать счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". Аналитический учет по счету 73 ведется по каждому работнику, использующему личный автомобиль в служебных целях.
Все затраты организация-арендатор отражает в бухгалтерском учете и учитывает при налогообложении при наличии первичных учетных документов. Для подтверждения арендных операций в первую очередь обязателен договор аренды автомобиля с экипажем. Он необходим, но недостаточен для отражения в учете информации о предоставлении ТС в аренду, это объясняется тем, что само заключение договора не свидетельствует о факте хозяйственной деятельности. Не лишним будет документ, подтверждающий факт предоставления имущества в аренду, - подписанный сторонами акт передачи, который является приложением к договору. Расходы арендатора по коммерческой эксплуатации для бухгалтерского учета могут быть подтверждены путевыми листами с приложением кассовых чеков и иных документов, свидетельствующих о приобретении сотрудником ГСМ. Этими же документами можно подтвердить расходы в целях налогообложения прибыли, при этом арендные платежи не нормируются и учитываются в составе прочих расходов (пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Выплачивая доходы сотруднику за пользование его транспортом по договору аренды, организация по отношению к нему выступает в роли налогового агента (п. 1 ст. 226, пп. 4 п. 1 ст. 208 НК РФ). Налог на доходы физических лиц удерживается со всей суммы вознаграждения, включая не только арендную плату, но и выплату за управление автомобилем. Поименованные выплаты целесообразно в договоре аренды автомобиля с экипажем предусмотреть отдельно. Это нужно для снижения налоговой нагрузки по ЕСН. Дело в том, что выплаты, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, связанных с передачей в пользование имущества, не являются объектом обложения ЕСН (абз. 3 п. 1 ст. 236 НК РФ). На основании этой нормы организация торговли не облагает сумму, начисленную за предоставление автомобиля сотрудника в аренду. Однако это не освобождает ее от исчисления налога с вознаграждения, причитающегося за оказание услуг по управлению и эксплуатации автомобилем. Налог перечисляется во все фонды за исключением ФСС, в этот фонд ЕСН не исчисляется с выплат и вознаграждений по договорам гражданско-правового характера (п. 3 ст. 238 НК РФ). Если в договоре отдельно не предусмотреть выплаты за предоставление автомобиля в аренду и его управление, то налоговики могут потребовать исчислить ЕСН со всей суммы.
Если в торговой организации не больше двух десятков торговых представителей и каждый из них использует личный автомобиль по договору аренды с экипажем, то у бухгалтера может возникнуть вопрос: не является ли аренда транспортных средств с экипажем поводом для уплаты ЕНВД? Основанием для таких сомнений являются нормы пп. 5 п. 1 ст. 346.26 НК РФ, предоставляющие право муниципальным образованиям переводить на "вмененку" оказание автотранспортных услуг. Однако в данной ситуации опасения напрасны, при предоставлении автомобиля в аренду с экипажем в роли плательщика ЕНВД может оказаться только арендодатель (Письмо Минфина РФ от 23.03.2007 N 03-11-04/3/76). Физическое лицо (сотрудник), естественно, никакой налоговый спецрежим применять не будет, а торговая организация как арендатор не применяет "вмененку", потому что использование автомобилей сотрудников для собственных нужд не относится к деятельности по перевозке пассажиров и грузов.
Как видим, при заключении договора аренды автомобиля у организации-арендатора налоговые обязательства невелики, однако этого не скажешь о сотруднике, у которого удерживается НДФЛ со всей суммы причитающегося по договору аренды вознаграждения. Следующий вариант возмещения затрат - выплата компенсации - снижает налоговые обязательства перед бюджетом сотрудника, однако может увеличить налоговые отчисления организации за счет неучитываемых расходов. Тем не менее многие компании выбирают именно этот вариант оформления отношений с работниками.
Выплачиваем компенсацию
Трудовым кодексом предусматриваются два вида компенсационных выплат. О первых говорится в ст. 129 ТК РФ - это доплаты и надбавки компенсационного характера, являющиеся составной частью системы оплаты труда. Вторые установлены ст. 164 ТК РФ, которая относит к компенсациям денежные выплаты в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей. Такие выплаты не входят в систему оплаты труда.
Большинство надбавок и доплат к заработной плате, носящих компенсационный характер, облагаются налогами в общеустановленном порядке, предусмотренном для выплат и вознаграждений работнику за исполнение трудовых обязанностей. В отличие от них компенсации, не являющиеся составной частью оплаты труда, могут льготироваться при налогообложении. К ним и относится компенсация за использование личного автомобиля сотрудника в служебных целях, что определяет порядок ее учета и налогообложения.
Такой вывод следует из ст. 188 ТК РФ, в которой предусмотрена компенсация за использование в интересах работодателя личного имущества работника. Она не является элементом частью системы оплаты труда и включает две составляющие: непосредственно компенсацию за использование, износ личного транспорта и расходы, связанные с его эксплуатацией. Следуя данной норме, организация может установить фиксированный размер в отношении компенсации, а расходы по эксплуатации ТС возмещать в размере фактически произведенных затрат.
Размер компенсации и возмещения расходов трудовым законодательством не установлен, решить этот вопрос стороны трудового договора должны самостоятельно. В бухгалтерском учете компенсация за использование автомобиля работника признается в сумме фактических затрат, в то время как при расчете налога на прибыль компенсация по этому основанию нормируется. В целях налогообложения прибыли нормы на выплату компенсации установлены Постановлением Правительства РФ N 92*(3). Утвержденные им размеры компенсации не менялись с 2002 года и не соответствуют экономической оценке расходов, связанных с эксплуатацией автомобиля в настоящее время. В такой ситуации Минфин предлагает выплачивать работнику компенсацию за использование его транспорта исходя из фактически произведенных расходов на основании представленных первичных документов (Письмо от 16.11.2006 N 03-03-02/275). Нормы, установленные Постановлением Правительства N 92, применяются только при исчислении налога на прибыль и никоим образом не ограничивают фактический размер возмещаемых работнику затрат. На практике не исключена ситуация, когда работник использует личный легковой автомобиль для служебных поездок по доверенности собственника автомобиля. Компенсация сотруднику выплачивается в таком же порядке (Письмо УФНС по г. Москве от 14.09.2006 N 18-11/3/081350@).
Столичные налоговики в Письме от 31.03.2006 N 18-11/3/25186 отмечают, что компенсация выплачивается один раз в месяц и не зависит от количества календарных дней в месяце. Но в ходе проверки налоговики могут указать, что компенсация должна определяться пропорционально количеству дней использования транспорта сотрудника. Это не соответствует требованиям Постановления Правительства РФ N 92, на что указано в Постановлении ФАС СЗО от 18.04.2006 N А26-8363/2005-28. Если же работник отсутствовал и его автомобиль не эксплуатировался (например, в период отпуска, временной нетрудоспособности), компенсация не выплачивается (Письмо УФНС по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776).
В размерах компенсации работнику учтено возмещение расходов по эксплуатации используемого для служебных поездок личного легкового автомобиля (сумма износа, затраты на горюче-смазочные материалы, техническое обслуживание и текущий ремонт). Если указанные расходы возмещаются отдельно от компенсации, как дополнительные затраты, то они не могут быть учтены при налогообложении прибыли (Письмо УФНС по г. Москве от 22.02.2007 N 20-12/016776). Также не учитываются при расчете прибыли суммы компенсации, превышающие установленные Постановлением Правительства РФ N 92 нормы.
Нормирование расходов в налоговом учете и их фактическое отражение в бухгалтерском учете может привести к возникновению постоянных разниц в части неучитываемых расходов. Тогда организации, выплатившей компенсацию сверх норм, придется применять ПБУ 18/02 *(4) и отражать в учете постоянные налоговые обязательства. Но при выплате компенсации у организации могут возникнуть не только постоянные, но и временные разницы. Они обусловлены разным порядком признания данных расходов в бухгалтерском и налоговом учете. Начнем с последнего.
В целях налогообложения дата признания расходов в виде компенсации за использование автомобиля сотрудника одинакова как при кассовом методе, так и при методе начисления. Ею является дата выплаты возмещения работнику произведенных расходов (п. 3 ст. 273, пп. 4 п. 7 ст. 271 НК РФ). В бухгалтерском учете особого порядка признания расходов на выплату данной компенсации не установлено. Они признаются в том отчетном периоде, в котором имели место, независимо от фактической выплаты денежных средств (п. 18 ПБУ 10/99*(5).
По этой причине у организации может возникнуть разница между бухгалтерским и налоговым учетом, когда компенсация выплачивается не в том месяце, за который она начислена. Например, если она выплачивается авансом (на месяц раньше) или после использования автомобиля (на месяц позже). Чтобы избежать различий между бухгалтерским учетом и налогообложением в порядке признания расходов, организации следует выплачивать компенсацию в том же месяце, за который она полагается работнику.
Помимо указанных различий у организации может возникнуть "непредвиденная" постоянная разница между расходами по выплате компенсации в бухгалтерском и налоговом учете. Такая ситуация может сложиться, если организация не уделила внимание оформлению выплачиваемых сотрудникам компенсаций и налоговики исключили их из состава расходов. Тогда организации не только придется применять ПБУ 18/02, но и уплачивать штрафные санкции за занижение налоговой базы по прибыли. Чтобы этого избежать, компании для выплаты компенсации нужно оформить следующие документы.
Основанием для выплаты компенсации работникам является распоряжение руководителя организации. Столичные налоговики настаивают на том, что для получения компенсации сотрудники должны представить в бухгалтерию копию технического паспорта личного автомобиля и путевые листы, в которых ведется учет служебных поездок (Письмо от 22.02.2007 N 20-12/016776). Иными словами, организация должна располагать документами (или их заверенными в установленном порядке копиями), подтверждающими как право собственности работника на используемое имущество, так и расходы, понесенные при его использовании в служебных целях*(6).
Размер возмещения расходов за использование транспорта сотрудников в служебных целях определяется соглашением сторон трудового договора. Оно должно быть составлено в письменной форме, как того требует ст. 188 ТК РФ. В дополнение к этому документально следует подтвердить размер фактических расходов, связанных с использованием транспорта. В противном случае, если соглашение сторон не заключено в письменной форме и у организации нет документов с отметками о прибытии в пункт назначения, суд может признать претензии проверяющих обоснованными. Тогда организации придется учесть при расчете налогов сумму ранее исключенной компенсации за использование личного транспорта работников (Постановление ФАС СЗО от 11.01.2007 N А05-5764/2006-20).
Не следует забывать, что в целях налогообложения прибыли расходы должны быть не только документально подтверждены, но и экономически обоснованы. Для этого целесообразно прописать в трудовых договорах или должностных инструкциях обязанности работника по использованию его имущества. Например, если речь идет о компенсации затрат, связанных с использованием автомобиля работника, то его должностные обязанности должны предусматривать разъездной характер работы. Если организация учтет все изложенные рекомендации по оформлению документов, то у проверяющих будет меньше оснований сомневаться в правомерности учета компенсации в уменьшение налогооблагаемой прибыли. Перейдем к следующему вопросу: как учитывать компенсацию при исчислении других налогов и взносов?
