Чем грозит открытая выкладка товара? (И.В. Емельянова, "Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.)

Чем грозит открытая выкладка товара?

Российские розничные торговцы уже давно открыли для себя все прелести работы в формате магазина самообслуживания. С годами этот рынок стремительно развивается. И сейчас в нашей стране уже не редкость не только иностранные гипермаркеты, но и небольшие магазины "у дома", также привлекающие покупателей открытой выкладкой товара. Особый порядок размещения продукции в торговом зале, приятная музыка, чистота и простор - все это притягивает покупателей и заставляет их совершать зачастую незапланированные покупки, что, в свою очередь, несет прибыль магазину. Но в бочке меда всегда найдется ложка дегтя. В нашем случае это огромный перечень затрат, которые должны нести магазины: начиная от обеспечения безопасности и охраны товара, заканчивая стоимостью просроченной продукции. Сегодня мы поговорим о некоторых таких расходах, порядке их бухгалтерского учета и налогообложения.

Если истек срок годности...

...Товар не подлежит реализации*(1). Причем продать его можно только с некоторым запасом срока годности, чтобы можно было успеть употребить*(2). Эта истина известна всем. Нарушение правила влечет административную ответственность (ст. 14.4 КоАП РФ - продажа товаров с нарушением санитарных правил). Более того, магазин не вправе хранить в торговом зале в доступных для покупателей местах просроченный товар, ведь его открытая выкладка приравнивается к публичной оферте (п. 2 ст. 494 ГК РФ). И если в обычном магазине продавец всегда может предложить покупателю в первую очередь товар с минимальным оставшимся сроком годности, минимизируя тем самым потери предприятия, в залах самообслуживания покупатель обычно берет наиболее свежий товар, отодвигая залежавшийся вглубь полки. Поэтому возникает вопрос, как быть с просроченным товаром? Очевидно, что истечение срока годности нужно оперативно выявлять. Отслеживать сроки годности можно при помощи автоматизированного комплекса учета операций, если это предусмотрено его разработчиком, можно поручить делать это материально ответственному лицу. Если же планомерной и целенаправленной работы по контролю сроков годности не ведется, просроченный товар может быть выявлен при инвентаризации*(3). Проводя ее, необходимо оформить следующие документы:

- Приказ о проведении инвентаризации (форма N ИНВ-22 *(4);

- Инвентаризационная опись ТМЦ (форма N ИНВ-3);

- Сличительная ведомость результатов инвентаризации ТМЦ (форма N ИНВ-19);

- Ведомость учета результатов, выявленных инвентаризацией (форма N ИНВ-26 *(5).

Для оформления порчи товара, подлежащего уценке или списанию, заполняется Акт о порче, бое, ломе товарно-материальных ценностей (форма N ТОРГ-15 *(6). Подписывает его специальная комиссия (участвуют материально ответственное лицо, представитель администрации), утверждает руководитель. Затем возможны два варианта.

Если розничному торговцу удастся договориться с поставщиком о возврате нереализованных товаров с истекшим сроком годности, включив соответствующее условие в договор поставки, то происходит обратная реализация с соответствующим начислением НДС и выставлением счета-фактуры *(7).

Пример 1.

ООО "Дешево и сердито" владеет магазином самообслуживания, реализует продовольственные товары, уплачивает налоги в соответствии с традиционным режимом. В марте 2007 г. была приобретена партия йогуртов общей стоимостью 11 800 руб., в том числе НДС - 1 800 руб. Инвентаризация, проведенная 2 июля 2007 г., показала, что у оставшегося йогурта истек срок годности. Общая стоимость просроченного товара составила 500 руб. (учет ведется по покупным ценам). По договору поставки производитель йогуртов обязуется принять нереализованный товар с истекшим сроком годности обратно.

В учете общества будут составлены такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В марте 2007 г.
Принята на учет партия йогуртов	41	60	10 000
Отражена сумма НДС	19	60	1 800
Сумма "входного" НДС принята к вычету	68	19	1 800
С марта по 2 июля 2007 г.
Отражена реализация йогурта	50	90-1	1 3452
Начислен НДС с реализации	90-3	68	2 052
Списана стоимость реализованного товара	90-2	41	9 500
После инвентаризации
Отражена обратная реализация йогурта поставщику	62	90-1	590
Начислен НДС с реализации	90-3	68	90
Списана стоимость реализованного товара	90-2	41	500

Если магазин не является плательщиком НДС, в частности, в силу применения спецрежима в виде уплаты ЕНВД, то выставлять счет-фактуру на возвращаемый товар не требуется. Все проблемы с документами возникают у поставщика - он должен исправить счет-фактуру, выставленный первоначально на отгрузку товара, впоследствии возвращаемого. В бухгалтерском учете магазина операции по приобретению этого товара нужно сторнировать, ведь новые (с отметкой об исправлении) документы будут на сумму товара, фактически оставшегося в распоряжении магазина. Еще одним подтверждением того, что плательщик ЕНВД не обязан начислять НДС (и налог на прибыль) с операции по возврату товара, является Письмо Минфина РФ от 27.03.2007 N 03-11-04/3/90. Чиновники признали, что закупка товаров является неотъемлемой частью предпринимательской деятельности в сфере торговли. Поэтому операции по возврату продукции изготовителю в соответствии с договором поставки у организации, признаваемой налогоплательщиком ЕНВД в отношении розничной торговли, облагаться налогами в рамках иных режимов налогообложения не должны.

Пример 2.

Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, что ООО "Дешево и сердито" переведено на уплату ЕНВД. Следовательно, в учете стоимость просроченного товара составляет 590 руб.

В учете ООО будут составлены такие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
В марте 2007 г.
Принята на учет партия йогуртов	41	60	10 000
Отражена сумма НДС	19	60	1 800
Сумма "входного" НДС включена в стоимость товара	41	19	1 800
С марта по 2 июля 2007 г.
Отражена реализация йогурта	50	90-1	13 452
Списана стоимость реализованного товара	90-2	41	11 210
По результатам инвентаризации
Сторнированы операции по принятию на учет йогурта, возвращаемого постав- щику	41	60	(500)
	19	60	(90)
	41	19	(90)

Однако в подавляющем большинстве случаев организации розничной торговли вынуждены решать проблему с просроченными товарами самостоятельно. Самый безопасный с точки зрения закона способ - утилизация такого товара. Для оформления этой операции необходимо заполнить акт о списании товаров по унифицированной форме N ТОРГ-16. Далее возникает необходимость организовать утилизацию испорченного товара, в частности, обеспечить вывоз отходов на полигон захоронения ТБО. При этом нельзя забывать о дополнительных экологических обязательствах - при повышении объема вывозимых отходов повышается и плата за негативное воздействие на окружающую природную среду*(8).

С налоговыми последствиями утилизации просроченного товара ситуация складывается следующим образом. Во-первых, чиновники требуют восстановить НДС по испорченным товарам, ранее правомерно принятый к вычету*(9). Однако арбитры на стороне налогоплательщиков*(10), поэтому сегодня мы оцениваем риски организаций, не восстанавливающих НДС по списываемым товарам, как низкие. Во-вторых, скорее всего инспекторы при проверке не позволят учесть для целей налогообложения прибыли стоимость списанных товаров и расходы, связанные с их утилизацией, как не направленные на получение дохода. Косвенно об этом свидетельствуют два разъяснения - письма Минфина РФ от 24.05.2006 N 03-03-04/1/475 и УФНС по г. Москве от 27.01.2005 N 20-12/5630. Несмотря на то что они адресованы поставщикам, закупающим у магазинов просроченные товары (ранее поставленные в эти организации торговли), общая тенденция вполне понятна. И для того чтобы доказать обоснованность подобных расходов, магазинам придется, пожалуй, приложить немало усилий. Единственный пример положительной арбитражной практики, который мы смогли найти в справочных базах, - Постановление ФАС СЗО от 02.12.2005 N А56-1114/2005. Общество относило расходы на приобретение товаров, которые после истечения срока годности были списаны и уничтожены, к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ). Документально они были подтверждены актами о порче товаров и актами на списание.

К сведению: в Постановлении от 15.02.2007 N А52-2267/2006/2 ФАС СЗО поддержал предпринимателя, который списывал испорченные при хранении товары на основании акта, оформленного не по форме ТОРГ-15. Дело в том, что соответствующее постановление Госкомстата распространяется только на юридических лиц.

Пример 3.

Воспользуемся условиями примера 1. Допустим, что ООО "Дешево и сердито" не имеет возможности возвратить просроченный товар поставщику, поэтому руководитель принял решение списать и уничтожить испорченный йогурт.

В бухгалтерском учете организации после инвентаризации будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость просроченного йогурта	94	41	500
Списана стоимость йогурта	91-2	94	500

Если ООО будет следовать разъяснениям чиновников, то записи в учете будут выглядеть так:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена стоимость просроченного йогурта	94	41	500
Восстановлен НДС	19	68	90
Восстановленный НДС включен в состав потерь	94	19	90
Списана стоимость йогурта	91-2	94	590
Отражено постоянное налоговое обязательство (590 руб. х 24%)	99	68	142

Надо признать, что списание просроченного товара - самая простая "задачка" для бухгалтера. Намного больше проблем могут вызвать люди, которые не могут устоять перед соблазном вынести из магазина товар, не заплатив на кассе.

К сведению: при выявлении фактов хищений предприятие обязано провести инвентаризацию*(11).

Причем этим занимаются не только посетители, но и работники торговых залов магазинов самообслуживания. Именно поэтому супермаркетам и другим магазинам с открытой выкладкой товара приходится существенно тратиться на различные системы видеонаблюдения, штат охранников, специальные устройства для борьбы с магазинными ворами ("рамки" на выходе). Все это повышает шансы установить виновное лицо, доказать его причастность к хищению и взыскать ущерб. Поэтому мы начнем с рассмотрения ситуации, когда виновник известен.

Совершена кража

Если ущерб причинен работником предприятия, то необходимо руководствоваться положениями ТК РФ о материальной ответственности*(12). Самый простой способ - дать понять работнику, что сомнений в его виновности нет (например, показать видеозапись хищения). Обычно работник соглашается на возмещение ущерба добровольно. Требование к процедуре его привлечения к материальной ответственности в данной ситуации сохраняется. Иными словами, работодатель обязан создать комиссию (она может быть постоянно действующей), которая составляет акт о выявленном случае причинения ущерба. Размер ущерба в розничной торговле определяется по продажным ценам (они же рыночные). В объяснениях, которые должны быть взяты у работника, он может признать вину и взять на себя обязательство погасить ущерб. Обычно работодатели стремятся поскорее расстаться с такими сотрудниками, поэтому сумма ущерба может быть удержана при выдаче заработной платы в день увольнения.

Пример 4.

ООО "Без названия" осуществляет розничную торговлю через супермаркет, находится на общей системе налогообложения. Кассир-контролер совершил хищение DVD-диска стоимостью 500 руб., что подтверждено записью системы наблюдения и показаниями охранника. Работник признал свою вину, написал заявление об увольнении по собственному желанию, а также попросил удержать сумму ущерба при окончательном расчете. При увольнении ему было начислено 5 000 руб. Покупная стоимость товара составляет 300 руб. Предприятие придерживается позиции не восстанавливать НДС по недостающим товарам, изложенной в Решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06.

В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Списана стоимость похищенного диска	94	41	300
Сформирована задолженность работника	73	94	300
	73	98-4	200
Начислены заработная плата, компенсация за неиспользованный отпуск на день увольнения	44	70	5 000
Удержан НДФЛ (5 000 руб. х 13%)	70	68	650
Произведено удержание в размере причиненного ущерба	70	73	500
Разница между взысканной суммой и учетной стоимостью похищенного диска признана в составе доходов	98-4	91-1	200
Выплачены суммы, причитающиеся работнику	70	50	3 850

Заметим, закон не дает работодателю права устанавливать штрафы для работников. Материальная ответственность предполагает возмещение только прямого фактического ущерба в сумме, установленной комиссией (ст. 238, 246, 247 ТК РФ). А среди дисциплинарных взысканий (мер ответственности за виновное неисполнение трудовых обязанностей) предусмотрены только замечание, выговор и увольнение. В статье 192 ТК РФ особо оговорено, что применение взысканий, не определенных законом, не допускается.

Поскольку наиболее распространены мелкие хищения из торгового зала, по сумме ущерба не превышающие среднего заработка работника, проблем со взысканием возникнуть не должно. Согласно правилам о применении ограниченной материальной ответственности в течение месяца после установления размера причиненного ущерба работодателю достаточно издать распоряжение о взыскании (ст. 248 ТК РФ). Оно будет производиться бухгалтерией по мере выдачи заработной платы. Вместе с тем, если даже сумма ущерба превышает средний заработок и работодатель заинтересован в компенсации вреда в полном размере, а виновное лицо не является материально ответственным, то трудовое законодательство дает возможность реализовать меры полной материальной ответственности. Основание - умышленное причинение ущерба (п. 3 ст. 243 ТК РФ). Если работник не согласен добровольно возместить нанесенный ущерб, работодатель вправе обратиться в суд.

Кроме того, если в действиях работника есть признаки состава административного правонарушения или преступления, работодатель вправе обратиться в органы внутренних дел, которые начнут административное производство или уголовное преследование.

К сведению: статьей 7.27 КоАП РФ предусмотрена ответственность за мелкое хищение чужого имущества (стоимостью не более 100 руб.) путем кражи, мошенничества, присвоения или растраты. Если размер ущерба превышает 100 руб., то речь идет об уголовной ответственности.

В любом случае, если лицо будет признано виновным (преступные действия работника будут установлены приговором суда, административный проступок - постановлением суда), то работодатель получает право привлечь его к полной материальной ответственности (п. 5, 6 ст. 243 ТК РФ).

Несколько иначе может развиваться ситуация, если хищение совершает посетитель магазина самообслуживания. Никакими правоотношениями потенциальный покупатель и администрация магазина не связаны, поэтому самостоятельно (только при помощи сотрудников охраны) принудить правонарушителя возместить ущерб не получится. Частным охранникам предписывается лишь задержать лицо, совершившее противоправное посягательство на охраняемое имущество, на месте правонарушения и незамедлительно передать в орган внутренних дел (милицию)*(13). Затем для взыскания ущерба организации торговли придется предъявлять гражданский иск в рамках уголовного судопроизводства. Если совершено мелкое хищение, то магазин вправе выступать в качестве потерпевшего в производстве по делу об административном правонарушении. Суд, рассматривая дело, может решить вопрос о возмещении ущерба.

Вместе с тем, разъяснив виновному лицу последствия обращения в милицию, можно способствовать его добровольному возмещению ущерба на основании гл. 59 ГК РФ. Эта глава Гражданского кодекса также устанавливает особенности возмещения вреда, если он причинен несовершеннолетними. Заметим, вред подлежит возмещению в полном объеме - путем представления похищенной вещи, а также компенсации убытков (реального ущерба и упущенной выгоды). Пунктом 1 ст. 1064 ГК РФ предусмотрено, что законом или договором может быть установлена обязанность причинителя вреда выплатить потерпевшему компенсацию сверх возмещения вреда. Этим пользуются некоторые магазины, требующие от вора добровольной уплаты штрафа в размере, кратном стоимости похищенного товара.

Пример 4.

ООО "Аленушка" осуществляет розничную торговлю через магазин самообслуживания. Сотрудник охраны задержал посетителя, укравшего комплект женского белья (розничная цена - 3 000 руб.). Виновный вернул похищенное и согласился уплатить штраф в двукратном размере стоимости товара, внеся его в кассу организации.

В данном случае организация должна отразить доход в сумме 6 000 руб. В бухгалтерском учете это поступление квалифицируется как прочий доход (отражается на счете 91), а в налоговом учете как внереализационный ( п. 3 ст. 250 НК РФ).

Пример 5.

Изменим условия примера 4. Посетитель похитил бутылку коньяка стоимостью 1 000 руб. (покупная стоимость - 700 руб.) и успел вскрыть ее. Сотрудник охраны задержал его. Поскольку товар дальнейшей реализации не подлежит, виновный добровольно возместил его стоимость, а также уплатил штраф в двукратном размере.

В бухгалтерском учете будут составлены следующие проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражен товар по покупной стоимости	94	41	700
Сформирована задолженность покупателя по возмещению причиненного ущерба и уплате штрафа	76	94	700
	76	98-4	300
	76	91-1	2 000
Денежные средства внесены в кассу	50	76	3 000
Разница между рыночной ценой бутылки коньяка и стоимостью по данным учета включена в доходы	98-4	91-1	300

Специфика магазина самообслуживания

Все, что было описано выше, имеет место в любом магазине. Однако отличительной особенностью магазинов, где товар находится в свободном доступе для покупателей, можно признать существенные потери от недостач, образовавшихся в результате хищений, когда виновные лица не установлены. Причем нужно различать два варианта, от которых зависят, в частности, налоговые последствия.

Первый. Известны место, время, обстоятельства хищения (например, перед началом рабочего дня сотрудники, открывающие магазин, обнаружили следы взлома). Остается только установить похитителя и доказать его вину. Для этого организации обращаются в органы внутренних дел, которые проводят соответствующие процедуры. Если виновные лица так и не будут установлены, налогоплательщик имеет шанс воспользоваться пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, чтобы включить стоимость похищенных товаров во внереализационные расходы. Напомним названную норму дословно: к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти

В многочисленных разъяснениях чиновники указывали, что документом, который нужен для обоснованного применения пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, является копия постановления о приостановлении предварительного следствия по причине неустановления лица, подлежащего привлечению в качестве обвиняемого (ст. 208 УПК РФ). Выносит это постановление следователь*(14). Причем расходы признаются именно в том отчетном периоде, в котором вынесено такое постановление, а не в периоде, когда налогоплательщик получил его копию*(15).

Пример 6.

Инвентаризация товаров в торговом зале магазина самообслуживания выявила недостачу на общую сумму 15 300 руб. (учет ведется в покупных ценах). По факту хищения было возбуждено уголовное дело. В связи с невозможностью установить виновных лиц следователь вынес постановление о приостановлении уголовного дела.

В бухгалтерском учете будут составлены проводки:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражена выявленная недостача	94	41	15 300
На момент вынесения постановления следователем
Недостача списана на расходы	91-2	94	15 300

Второй, более распространенный. Описанная выше ситуация - это скорее подарок для бухгалтера. Ведь встречается она нечасто и из проблем можно назвать только длительное ожидание необходимого документа. Гораздо больше трудностей вызывают так называемые неустановленные хищения, то есть хищения из торгового зала, оставшиеся не замеченными охранниками и выявленные только при проведении плановой инвентаризации. Вот с ними организации торговли, создающие магазины с открытой выкладкой товаров, сталкиваются постоянно, более того, они признаются нормальным явлением для магазинов самообслуживания во всем мире. Суммы недостач по ним формируются гораздо в большем размере, чем по "известным" хищениям. Это своеобразная "плата за популярность". Причем вывод здесь можно сделать только один - в межинвентаризационный период имели место хищения имущества неизвестными лицами. При этом сколько случаев хищения было, когда они произошли, а также другие существенные обстоятельства не удастся выявить, пожалуй, никогда. Как в этом случае быть бухгалтеру? Во-первых, определимся с вопросом: можно ли в такой ситуации руководствоваться пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ и просто списать сумму недостач на расходы? Обратимся за ответом к арбитражной практике. В большинстве случаев предприятия - участники налоговых споров обоснованно применяли пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ, имея постановление о приостановлении уголовного дела. Однако были и такие, кто получил от органов МВД другие бумаги.

Так, в Постановлении от 29.08.2006 N А82-9850/2005-99 ФАС ВВО принял решение в пользу налогоплательщика, который списал недостачи, выявленные по результатам инвентаризации. Организация располагала постановлением следователя об отказе в возбуждении уголовного дела в связи с истечением сроков давности уголовного преследования. Из материалов дела следовало, что недостача образовалась в результате хищений, которые совершались неустановленными лицами на протяжении более двух лет, установить точное время хищений, их число и виновных лиц не представлялось возможным. Довод налоговиков, возражавших против списания расходов, состоял в том, что в ходе предварительного следствия не были приняты все возможные меры по установлению виновных в недостаче. Однако суд указал, что НК РФ не требует доказательств принятия всех возможных мер к установлению виновных.

Постановления об отказе в возбуждении уголовного дела предъявлял инспекторам налогоплательщик и в споре, рассмотренном ФАС МО в Постановлении от 27.03.2006 N КА-А41/2031-06-П. Однако суд внимательно изучив эти документы, нашел формулировку "данная сумма недостачи могла образоваться из невыявленных хищений, совершенных неопределенным кругом лиц", на основании чего заключил: содержащийся в постановлениях дознавателей вывод о хищениях носит предположительный характер. Поэтому несмотря на то что НК РФ не предусматривает конкретный вид документа, подтверждающий расход по пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ*(16), суд счел недоказанной недостачу в результате хищений.

Получается, что признавать в налоговом учете суммы недостач, образовавшихся в результате неизвестных событий, если в возбуждении уголовного дела организации было отказано, весьма рискованно. Есть ли другие возможности списать эти расходы для целей налогообложения прибыли? Как следует из Письма Минфина РФ от 19.03.2007 N 03-03-06/1/159, их нет. Единственный шанс - это пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ. Вместе с тем чиновники обратили внимание, что в настоящее время нормы потерь при хранении товаров в торговом зале законодательством не установлены, и пообещали, что такая норма может быть введена, так как предусмотрена законопроектом N 294450-4, принятым в первом чтении 14.06.2006. Мы нашли единственный законопроект под таким номером, он действительно принят депутатами и вынесен на одобрение Совета Федерации, однако подобных положений (о нормах потерь) в нем нет. При этом с утверждением, что нужные нам нормы в законодательстве не содержатся, можно поспорить, и основание для этого - Письмо Минфина РФ от 29.11.2005 N 03-03-04/1/392. В нем дано разъяснение акционерному обществу, осуществляющему розничную торговлю через сеть универсамов, реализующих товары методом самообслуживания со свободной выкладкой товара. Чиновники предлагают руководствоваться пп. 2 п. 7 ст. 254 НК РФ о нормах естественной убыли и применять положения, утвержденные ранее. Организация вправе учитывать для целей налогообложения прибыли в составе материальных расходов потери при хранении товаров в торговом зале магазина самообслуживания в пределах норм, установленных Приказом Министерства торговли СССР от 23.03.1984 N 75 "Об утверждении дифференцированных размеров списания потерь товаров в магазинах самообслуживания".

Откроем этот старый документ (далее - Приказ N 75). В нем дается понятие самообслуживания.

Покупатели имеют свободный доступ ко всем товарам, открыто выложенным (вывешенным) в торговом зале (на пристенном или островном оборудовании, включая и тару-оборудование), самостоятельно или с помощью продавца-консультанта отбирают товары и предъявляют их на выходе из торгового зала магазина (отдела, секции) контролеру-кассиру, производящему расчет с помощью кассового аппарата.

В первую очередь отметим, что в распоряжении организаций торговли есть лишь примерные размеры списания потерь, причем они определены в процентах к обороту товаров и предусмотрены для непродовольственных товаров по группам (например, одежда, игрушки, посуда и т.д.) и для продовольственных - по видам магазинов и группам товаров (градация приведена в приложениях). Приказ N 75 предполагает, что конкретные размеры потерь устанавливаются отдельно для каждого магазина вышестоящими организациями (например, министерствами торговли республик СССР). Очевидно, что в настоящее время такой подход неприменим, и размеры потерь может установить руководитель организации самостоятельно, однако общими принципами, полагаем, вполне можно воспользоваться. Так, потери по крупногабаритным товарам списываться не должны. Среди таких товаров, например, мебель, холодильники, люстры, радиаторы, детские коляски, автошины. Также при расчете потерь не должны учитываться товары, которые продаются в магазине самообслуживания через прилавок с предварительной оплатой или же покупатели не имеют к ним свободного доступа. Обычно это дорогие напитки, сигареты, парфюмерия, красная икра, сотовые телефоны. Кроме того, Приказ N 75 предусматривает, что с ростом объема товарооборота планируемый уровень списания потерь должен уменьшаться. Динамика такого снижения даже приведена в приложении к приказу с разбивкой по группам непродовольственных товаров.

Среди предписаний Приказа N 75 нужно выделить те, которые касаются бухгалтерского учета. Так, организации должны ежемесячно начислять резерв на списание потерь товаров в утвержденных размерах (используя для этого счет 96 "Резервы предстоящих расходов"). Списание потерь за счет резерва производится, если при проведении инвентаризации была установлена недостача, но только в пределах утвержденных размеров. Для этого предлагается умножить установленный процент потерь на фактический товарооборот в межинвентаризационный период.

Заметим, что потери товаров по утвержденным размерам списываются только после списания естественной убыли и боя товаров. Это фактически означает, что рассматриваемые потери товаров не являются естественной убылью. Действительно, естественная убыль - это потеря (уменьшение массы товара при сохранении его качества в пределах требований (норм), устанавливаемых нормативными правовыми актами), являющаяся следствием естественного изменения биологических и (или) физико-химических свойств товаров*(17). А интересующие нас потери товаров возникают только по причине специфики их реализации - методом самообслуживания. Если те же товары продавать в обычном магазине - из-за прилавка, предполагается, что подобных потерь не будет. Поэтому велик соблазн назвать такие потери технологическими и применить пп. 3 п. 7 ст. 254 НК РФ. Но в настоящее время нет законных оснований так поступать. Более того, руководствоваться Приказом N 75 сегодня - прерогатива только очень смелых налогоплательщиков, поясним почему. Во-первых, в недавнем разъяснении Минфин дает понять, что подобных норм нет вообще. Во-вторых, с большой уверенностью можно утверждать, что налоговые инспекторы будут против учета таких затрат. В-третьих, арбитражной практики по вопросу применения этого документа не сложилось.

Однако предприятию ничто не мешает установить размеры потерь товаров для целей бухгалтерского учета, сделать соответствующую оговорку в учетной политике и пользоваться ими, обеспечивая тем самым достоверность отчетности.

Пример 7.

Организация владеет магазином самообслуживания. В целях бухгалтерского учета руководитель утвердил размер потерь товаров, реализуемых методом самообслуживания, в отношении секции "Овощи-фрукты" в размере 0,22% от товарооборота. Отчисления в резерв производятся ежемесячно. Допустим, объем продаж секции магазина в мае 2007 г. составил 500 000 руб., в июне - 600 000 руб. Плановая инвентаризация, проведенная 30.06.2007, показала недостачу огурцов массой 10 кг на сумму 400 руб. Предыдущая инвентаризация проводилась 31.05.2007. Недостача в пределах норм естественной убыли составила 3 кг*(18) (стоимость - 120 руб.). Виновные лица не установлены.

В бухгалтерском учете будут составлены записи:

Содержание операции	Дебет	Кредит	Сумма, руб.
Отражено в мае 2007 г. отчисление в резерв на списание потерь товара в секции "Овощи-фрукты"	44	96	1 100
Отражено постоянное налоговое обязательство (1 100 руб. х 24%)	99	68	264
Отражено в июне 2007 г. отчисление в резерв на списание потерь товара в секции "Овощи-фрукты" (600 000 руб. х 0,22%)	44	96	1 320
Отражено постоянное налоговое обязательство (1 320 руб. х 24%)	99	68	317
Выявлена недостача	94	41	400
Списано в пределах норм естественной убыли	44	94	120
Списано за счет резерва*(1)	96	94	280
*(1) Инструкция по применению Плана счетов*(19) не предусматривает корреспонденции Дебет 96 Кредит 94. Она предлагает списывать суммы недостач сверх норм убыли при отсутствии конкретных ви- новников на счет 91. Однако Инструкция позволяет организации в случае возникновения фактов хо- зяйственной деятельности, корреспонденция по которым не предусмотрена в типовой схеме, дополнить ее, соблюдая единые подходы, установленные настоящей Инструкцией.

И.В. Емельянова

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", N 7, июль 2007 г.

-------------------------------------------------------------------------

*(1) Пункт 5 ст. 5 Закона РФ от 07.02.1992 N 2300-1 "О защите прав потребителей".

*(2) Пункт 24 Правил продажи отдельных видов товаров, утв. Постановлением Правительства РФ от 19.01.1998 N 55.

*(3) О порядке проведения инвентаризации на предприятии мы писали в статье "Сверка наличия товаров, имущества, расчетов и обязательств", N 12, 2006.

*(4) Утв. Постановлением Госкомстата РФ от 18.08.1998 N 88.

*(5) Утв. Постановлением Госкомстата РФ от 27.03.2000 N 26.

*(6) Утв. Постановлением Госкомстата РФ от 25.12.1998 N 132.

*(7) Подробнее об этом читайте в четвертом номере журнала за 2007 год в статье "Возврат товара: налоговые обязательства по НДС", а также в Письме Минфина РФ от 03.04.2007 N 03-07-09/3.

*(8) Подробнее об этом читайте в 12-м номере журнала за 2006 год в статье "Экологические" платежи".

*(9) См. пункт 4 Письма Минфина РФ от 07.03.2007 N 03-07-15/29, Письмо Минфина РФ от 31.07.2006 N 03-04-11/132.

*(10) Решение ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, постановления ФАС СЗО от 15.02.2007 N А52-2267/2006/2, ФАС ЦО от 28.03.2007 N А48-4688/06-19.

*(11) Пункт 2 ст. 12 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

*(12) По этому вопросу см. также статью "Материальная ответственность работников", N 7, 2006.

*(13) См. ст. 12 Закона РФ от 11.03.1992 N 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в РФ".

*(14) Письма Минфина РФ от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412, УФНС по г. Москве от 02.03.2005 N 20-12/13273.2.

*(15) Постановление ФАС ЗСО от 07.08.2006 N Ф04-4932/2006 (25123-А67-40).

*(16) Письма Минфина и ФНС лишь разъясняют законодательство, но не создают норм права.

*(17) Методические рекомендации по разработке норм естественной убыли, утв. Приказом Минэкономразвития РФ от 31.03.2003 N 95.

*(18) См. Приказ Минсельхоза РФ от 28.08.2006 N 268.

*(19) Приказ Минфина РФ от 31.10.2000 N 94н.