Вопрос: Организация занимается розничной торговлей. С 1 января 2007 г. с общей системы налогообложения организация перешла на "упрощенку" (объект налогообложения "доходы минус расходы"). Учет товаров ведется по продажным ценам. Просим на примере рассчитать покупную стоимость товаров, которую можно признать расходом в отчетном периоде. ("Малая бухгалтерия", N 5, июль-август 2007 г.)

Организация занимается розничной торговлей. С 1 января 2007 г. с общей системы налогообложения организация перешла на "упрощенку" (объект налогообложения "доходы минус расходы"). Учет товаров ведется по продажным ценам. Просим на примере рассчитать покупную стоимость товаров, которую можно признать расходом в отчетном периоде: - остаток товаров в продажных ценах на 1 января 2007 г. - 444 567, 02 руб.; - реализованные товары в продажных ценах за январь 2007 г. - 735 487, 49 руб.; - остаток товаров в продажных ценах на 1 февраля 2007 г. - 412 250, 96 руб.; - оплата поставщикам без НДС за январь 2007 г. - 651 126, 02 руб.; - оплаченный НДС в январе 2007 г. - 76 076, 42 руб.; - восстановленный НДС на 1 января 2007 г. - 9897 руб.

Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения (УСН), может учесть при исчислении единого налога расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При реализации указанных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от этих операций на сумму расходов, непосредственно связанных с такой реализацией (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Таким образом, для того чтобы включить стоимость товаров в расходы при УСН, нужно соблюсти два условия: товар должен быть оплачен поставщику, и товар должен быть реализован покупателю.

По общему правилу в расходы "упрощенца" включается стоимость товаров, отвечающих вышеприведенным условиям, определяемая одним из следующих методов оценки покупных товаров:

- по стоимости первых по времени приобретения (ФИФО);

- по стоимости последних по времени приобретения (ЛИФО);

- по средней стоимости;

- по стоимости единицы товара (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).

Но выбрав любой из указанных способов оценки, "упрощенец" может применять его только к тем товарам, которые уже оплачены поставщикам. Получается, что налогоплательщику необходимо четко знать, какие из реализованных товаров оплачены, и только их стоимость включать в расходы.

Здесь следует отметить, что организациям, у которых мало поставщиков и небольшой ассортимент товаров, конечно, эти методы подходят. А вот организации розничной торговли, которые ведут учет в продажных ценах, применять их не могут прежде всего потому, что бухгалтер просто не будет знать, какие именно товары проданы. Как вести учет в этом случае, в Налоговом кодексе не сказано.

Минфин России в письме от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94 предлагает определять стоимость товаров, учитываемых в расходах при УСН, по формулам на основе продажной стоимости товаров и результатов ежемесячных инвентаризаций.

Руководствуясь рекомендациями Минфина, по состоянию на 1 января 2007 г. вашей организации следовало провести инвентаризацию остатков товаров на складе, а затем по первичным документам поставщиков определить, какие из этих товаров оплачены.

В следующие месяцы 2007 г. стоимость оплаченных, но не реализованных товаров (Он) можно определять по формуле.

1. Для этого сначала определяется доля (Д1) не проданных в течение месяца товаров в общей массе товаров (проданных и оставшихся на складе):

Д1 = Ок : (Ср + Ок),

где Ср - стоимость товаров, реализованных в течение месяца без учета НДС (определяется по кассовым чекам);

Ок - стоимость товаров, которые остались не проданными на конец месяца (определяется по данным инвентаризации).

Если в условиях рассматриваемого вопроса 412 250,96 руб. - это остаток оплаченных товаров в продажных ценах на 1 февраля 2007 г., тогда

Д1 = 412 250,96 руб. : (735 487,49 руб. + 412 250,96 руб.) = 0,36

(остановимся на двух знаках после запятой).

Затем полученную долю следует умножить на общую сумму оплаченных товаров:

Он = (Ом + Оп) х Д1,

где Ом - суммы, оплаченные поставщикам без учета НДС (определяются по платежным документам);

Оп - стоимость оплаченных, но не реализованных товаров на начало предыдущего месяца. На наш взгляд, под предыдущим месяцем в данном случае следует понимать январь 2007 г.

Если в условиях вопроса 444 567,02 руб. - это остаток оплаченных товаров в продажных ценах на 1 января 2007 г., тогда

Он = (651 126,02 руб. + 444 567,02 руб.) х 0,36 = 394 449,49 руб.

2. Определяется доля реализованных товаров (Д2) в общей массе товаров (проданных и оставшихся на складе):

Д2 = Ср : (Ср + Ок).

Отметим, что в тексте указанного письма Минфина упомянута "доля нереализованных товаров", но это, очевидно, опечатка. Это проверочный показатель: сумма долей реализованных и нереализованных товаров всегда равна единице.

Так, в условиях приведенного вопроса получим:

Д2 = 735 487,49 руб. : (735 487,49 руб. + 412 250,96 руб.) = 0,64.

3. Рассчитывается стоимость реализованных и оплаченных товаров по следующей формуле:

Р = (Ом + Он) х Ср : (Ср + Ок),

где Р - стоимость реализованных и оплаченных товаров, которая списывается на расходы в текущем периоде.

В этой формуле вместо выражения (Ср : (Ср + Ок)) сразу можно подставить Д2, который уже известен:

Р = (Ом + Он) x Д2.

В условиях вашего вопроса получим:

Р = (651 126,02 руб. + 394 449,49 руб.) х 0,64 = 669 168,33 руб.

Обратите внимание! При упрощенной системе налогообложения выданные авансы не являются расходами, поэтому в расчете, связанном с текущими поставками, не участвуют. Такие авансы можно учесть в расходах лишь тогда, когда они погашены, т.е. когда товар оприходован.

Здесь следует отметить, что некоторые специалисты предлагают еще один вариант определения покупной стоимости реализованных товаров, которую можно учесть в расходах. Суть этого варианта заключается в том, что в конце месяца организация в общеустановленном порядке определяет стоимость проданных товаров с применением любого из четырех возможных способов, указанных в подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Расчет производится исходя из данных о приходе и расходе товаров независимо от факта их оплаты поставщикам. Затем полученная величина сравнивается с суммой, уплаченной в текущем месяце поставщикам товаров.

Расходом признается меньшая из двух величин (подробнее об этом см. статью И. Чвыкова "Не было у "упрощенца" забот - купил он товары" в журнале "Малая бухгалтерия", 2006, N 4).

Не забудьте, что какой бы метод оценки стоимости реализованных товаров ни выбрала организация, этот метод нужно зафиксировать в приказе об учетной политике.

О расходе в виде "входного" НДС...

Минфин России считает, что НДС нужно включать в расходы пропорционально стоимости реализованных товаров (см. письма от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94, от 07.07.2006 N 03-11-04/2/140). При этом аргументов в подтверждение своей позиции Минфин не приводит.

Порядок признания расходов установлен ст. 346.17 НК РФ. Основное правило - расходами признаются затраты после их фактической оплаты. Подпунктом 3 п. 2 ст. 346.17 НК РФ предусмотрено, что расходы на уплату налогов и сборов признаются в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком.

По правилам налогового законодательства НДС уплачивается поставщику товаров вместе с их стоимостью. При этом суммы НДС по оплаченным товарам, приобретенным налогоплательщиком, учитываются по отдельной статье расходов (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) (см. выше). Поэтому, на наш взгляд, суммы НДС должны признаваться расходом сразу, как только они уплачены поставщикам вместе со стоимостью товаров.

Но нельзя не отметить, что такой подход, скорее всего, приведет к спору с налоговиками. И если организация к спору не готова, то придется учитывать НДС в расходах пропорционально стоимости проданных товаров.

Так, в вышеупомянутом письме Минфина России от 28.04.2006 N 03-11-04/2/94 кроме формул для расходов на покупные товары приводится расчет НДС, который можно отнести к расходам. Это можно осуществить расчетным путем, умножив стоимость товаров на 18%.

4. НДСр = Р х 18%,

где НДСр - сумма "входного" НДС, относящегося к реализованным и оплаченным товарам, которую можно отнести на расходы текущего периода.

В условиях вопроса получим:

НДСр = 669 168,33 руб. х 18% = 120 450 руб.

(если реализуемые товары облагаются по другой, 10%-ной ставке, надо умножить на нее, а если товар облагается по разным ставкам, то все вышеприведенные расчеты нужно делать раздельно).

В заключение нельзя не сказать о позиции Минфина России, высказанной в письмах от 17.08.2006 N 03-11-02/180 и от 05.10.2006 N 03-11-04/2/199. В них Минфин говорит о том, что моментом реализации товаров "упрощенцам" следует считать день поступления денежных средств, иного имущества или неимущественных прав за реализованные товары. И потому стоимость приобретенных товаров можно включать в состав расходов, только если они оплачены поставщикам, реализованы и оплачены покупателями.

Получается, что, для того чтобы "упрощенцу" включить стоимость приобретенных товаров в расходы, мало передать покупателю право собственности на них и самому оплатить их поставщику, нужно еще дождаться оплаты товаров покупателем!

Но почему момент реализации товаров для включения их стоимости в расходы нужно определять по дате получения доходов? Ведь не случайно порядок признания доходов и расходов регулируется разными пунктами ст. 346.17 НК РФ - для расходов эти правила специально установлены п. 2 ст. 346.17 НК РФ.

Для определения момента реализации товаров при включении их стоимости в расходы нужно в первую очередь руководствоваться Налоговым кодексом РФ и применять правило п. 1 ст. 39 НК РФ: реализация - это передача права собственности на товар.

По нашему мнению, эти письма противоречат налоговому законодательству. Если же налоговые органы будут предъявлять претензии, то нужно оспаривать их в суде, не забывая о том, что все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Так что шанс выиграть спор в суде у организации-"упрощенца" есть.

Если же вы не готовы к спору, то придется смириться с позицией Минфина и включать стоимость реализованных товаров в расходы только после получения оплаты от покупателя. При этом не надо забывать, что эти товары должны быть оплачены поставщикам.

И. Горшкова,

ведущий эксперт АКДИ,

член Палаты налоговых консультантов

1 июля 2007 г.

"Малая бухгалтерия", N 5, июль-август 2007 г.