Налоговые схемы "трещат по швам" ("Налоговые споры", N 4, апрель 2007 г.)

Налоговые схемы "трещат по швам"

Не прошло и нескольких месяцев с момента публикации постановления Пленума ВАС РФ о налоговой выгоде, как уже стали появляться судебные решения, явно построенные на указаниях высшей судебной инстанции. Теперь арбитражные суды, принимая решение, стараются разобраться в экономической сути спорной ситуации. В результате многие не совсем "чистые" налоговые схемы стали "трещать по швам" и "рассыпаться".

Причина спора

Налоговой инспекцией при проведении камеральной проверки организации были установлены следующие обстоятельства:

- в товарных накладных по форме N ТОРГ-12 отсутствовали реквизиты транспортных накладных; номера, даты доверенностей, расшифровки подписей лиц, получивших груз;

- поставщики товара не представляли бухгалтерскую и налоговую отчетность с момента государственной регистрации и не уплачивали налоги;

- движение денег по счетам поставщиков в банках носило транзитный характер;

- на балансе поставщиков отсутствуют основные средства;

- у поставщиков отсутствует персонал (при этом в соответствии с договором они обязаны доставить товар до покупателя своими силами);

- по месту регистрации одного из поставщиков зарегистрировано еще более 50 организаций;

один из поставщиков зарегистрирован на основании утерянного паспорта. На основании этого налоговая инспекция отказала налогоплательщику в возмещении из бюджета сумм входного НДС по приобретенным им товарам.

/---------------------------------------\                /-----------------------------------------\

|      Позиция налоговой инспекции      |-----    -----|           Позиция организации           |

|---------------------------------------|                |-----------------------------------------|

|Хозяйственные операции между  поставщи-| 313 950 рублей |Во-первых,   формы   товарных   накладных|

|ками и организацией в  действительности|                |соответствуют    унифицированной    форме|

|не осуществлялись, поставщики налоги в |                |N ТОРГ-12.                               |

|бюджет не  уплачивали.  Кроме  того,  в|                |Во-вторых, вывод  налоговой  инспекции  о|

|систему   поставок   и   взаиморасчетов|                |том, что счета-фактуры поставщика  подпи-|

|вовлечены юридические лица, зарегистри-|                |саны неуполномоченным  лицом,    является|

|рованные по утерянным документам.      |                |ошибочным.                               |

|Установленные в ходе проверки   обстоя-|                |В-третьих, требования ст. 171 и 172 НК РФ|

|тельства    фактической    деятельности|                |организацией   выполнены,   в   частности|

|организации в совокупности указывают на|                |оплачены суммы входного НДС.             |

|недобросовестность участников  хозяйст-|                |В-четвертых,  с  учетом   действующей   в|

|венных операций. Доказательства,  пред-|                |налоговых отношениях презумпции  добросо-|

|ставленные организацией в свою  защиту,|                |вестности налогоплательщика он  не  может|

|содержат противоречия и расхождения.   |                |нести   ответственность    за    действия|

|                                       |                |поставщиков, не  исполняющих  обязанности|

|                                       |                |по представлению отчетности.             |

\---------------------------------------/                \-----------------------------------------/

                  |

Решение в пользу налоговой инспекции

Позиция суда

В силу положений гл. 21 НК РФ все вышеперечисленные налоговой инспекцией факты сами по себе доказательством необоснованного получения налогового вычета являться не могут, что и было отмечено в решениях нижестоящих арбитражных судов, которые поддержали позицию организации.

Однако при принятии этих решений суды не учли, что налоговый орган представил доказательства невозможности реального исполнения поставщиками условий договора. Доставить товар своими силами и за свой счет они не могли с учетом их местонахождения, отсутствия основных средств и необходимого персонала.

Кроме того, подобные нарушения в действиях поставщиков налоговые органы токе выявляли. Налогоплательщик об этом знал, т.к. ему уже отказывали в возмещении входного НДС по тем же основаниям за предыдущие налоговые периоды. Однако налогоплательщиком не были приняты меры по устранению выявленных противоречий и расхождений, что прямо свидетельствует о его недобросовестности.

Следовательно, постановления нижестоящих арбитражных судов в части признания недействительным решения налоговой инспекции о доначислении налогоплательщику НДС, пеней и штрафа по п. 1 ст. 122 НК РФ подлежат отмене.

Решение принято ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 13.12.06 по делу N А19-13974/06-51-Ф02-6678/06-С1.

Наш комментарий

Сразу отметим, что при рассмотрении этого дела во внимание принималась прежняя редакция п. 2 ст. 171 НК РФ, где одним из оснований для принятия входного НДС к налоговому вычету являлся факт его оплаты. Но этот нюанс для нас не имеет значения.

Схема действий налогоплательщика была проста. Товар, по-видимому, покупался у подставной "скрыто аффилированной" фирмы, которая, получив деньги, скрывалась с ними. Сумму же входного НДС организация - покупатель пыталась еще раз получить из бюджета, предоставив все необходимые для этого документы.

Однако у налоговой инспекции на этот счет было противоположное мнение. Начнем с первичной документации. Исходя из положений ст. 171 и 172 НК РФ (в предыдущей редакции), документами, дающими право на налоговые вычеты, являются в совокупности:

- счета-фактуры, выставленные продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров, работ или услуг в соответствии с порядком, установленным пп. 5 и 6 ст. 169 НК РФ;

- первичные документы, подтверждающие принятие товара на учет;

- первичные документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.

К документам, подтверждающим фактическую уплату сумм входного НДС, претензий не было. А вот в первичных документах, подтверждающих принятие товара на учет, отсутствовали реквизиты транспортной накладной, номера и даты доверенностей, должности и расшифровка подписей лиц, получивших груз.

Между тем в форме N ТОРГ-12 такие реквизиты должны указываться. При этом следует учесть, что согласно п. 2 ст. 9 Федерального закона о бухгалтерском учете наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления, является обязательным реквизитом первичного документа, без которого он не может быть принят к учету.

Может ли неправильно заполненный первичный документ послужить причиной отказа в вычете НДС? Судебная практика противоречива.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 16.01.06 по делу N А13-6662/2005-14, посчитал, что неправильно заполненная накладная, а именно форма N ТОРГ-12, является препятствием для возмещения НДС. При этом судьи не приняли во внимание уже исправленные документы, сославшись на то, что первичный учетный документ должен оформляться в момент совершения операции. Так сказано в п. 4 Федерального закона о бухгалтерском учете.

А вот ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 19.01.06 по делу N А74-2150/05-Ф02-6972/05-С1 сделал вывод, что отсутствие отдельных реквизитов в первичном документе не может являться достаточным основанием для отказа в вычете НДС. Тот же суд в постановлении от 24.05.06 по делу N А19-27878/05-52-Ф02-2783/06-С1 пришел к заключению, что даже содержащий некоторые ошибки первичный документ может подтвердить принятие товаров к учету.

Поскольку рассматриваемое нами дело слушалось именно в ФАС Восточно-Сибирского округа, то можно предположить, что для судов этого округа неправильно заполненная форма N ТОРГ-12 сама по себе не служит причиной отказа в налоговом вычете.

Перейдем к счетам-фактурам. Как сказано в п. 6 ст. 169 НК РФ, счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом по организации (иным распорядительным документом) или доверенностью от имени организации. Это значит, что счет-фактура, подписанный неуполномоченным лицом, юридической силы не имеет.

О том, что такие документы не могут служить основанием для получения налогового вычета по НДС, говорят и арбитражные суды (см. постановление ФАС Московского округа от 15.07.02 по делу N КГ-А40/4377-02 и постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.02.05 по делу N А82-3284/2004-15).

Обратите внимание, что в рассматриваемом деле ФАС Восточно-Сибирского округа, в отличие от нижестоящих арбитражных судов, посчитал вполне допустимым принять в качестве доказательства объяснения подставного директора организаций-поставщиков, полученные должностным лицом Иркутского МРО Управления по налоговым преступлениям ГУВД Иркутской области. Из объяснений следовало, что опрошенное лицо не является фактическим руководителем этих организаций.

Если данное обстоятельство присовокупить к материалам дела, то можно увидеть, что нарушение п. 6 ст. 169 НК РФ налицо. И тогда возможно, что именно это показание может стать причиной для пересмотра дела в пользу налоговой инспекции.

А вот то, что контрагенты покупателя не уплачивали налоги в бюджет, само по себе основанием для отказа в налоговом вычете быть не может. Действительно, из текста ст. 164, 165, 171 и 176 НК РФ не следует, что возникновение права на возмещение сумм входного НДС увязывается с фактом уплаты этих сумм в бюджет контрагентом. Каждый налогоплательщик самостоятельно несет ответственность за выполнение своих обязанностей независимо от других налогоплательщиков.

Заметим, что в соответствии со ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии состава налогового правонарушения.

По нашему мнению, основная причина пересмотра решений нижестоящих арбитражных судов все же состоит в том, что ФАС Восточно-Сибирского округа уже руководствовался постановлением Пленума ВАС РФ о налоговой выгоде.

В п. 5 этого постановления прямо перечислены обстоятельства, которые, в случае подтверждения их доказательствами налогового органа, могут свидетельствовать о необоснованности налоговой выгоды. Среди них приведено следующее: "невозможность реального осуществления налогоплательщиком указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или оказания услуг".

Как следует из п. 10 постановления, факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Одновременно с этим полученная им налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом.

Кроме того, налоговый орган может доказать, что деятельность налогоплательщика направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, и ведется преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей. Если суд найдет доводы налоговой инспекции убедительными, полученная налоговая выгода может быть также признана необоснованной.

Как видите, в рассматриваемом нами деле можно применить сразу несколько положений постановления Пленума ВАС РФ, которые явно не в пользу налогоплательщика. Поэтому вполне возможно, что кассационный суд пришел к выводу о том, что договор налогоплательщика с поставщиками был направлен исключительно на получение необоснованной налоговой выгоды.

"Налоговые споры", N 4, апрель 2007 г.