Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 17 октября 2011 г. N 09АП-24985/11

г. Москва

Дело N А40-44297/11-91-190

17 октября 2011 г.

N 09АП-24985/2011-АК

Резолютивная часть постановления объявлена 12 октября 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 17 октября 2011 года

Девятый арбитражный апелляционный суд в составе:

Председательствующего судьи В.Я. Голобородько

Судей Р.Г. Нагаева, Н.О. Окуловой

при ведении протокола судебного заседания секретарем А.Н. Красиковой

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу ИФНС России N

48 по г. Москве

на решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.07.2011

по делу N А40-44297/11-91-190, принятое судьей Шудашовой Я.Е.

по заявлению Общества с ограниченной ответственностью "Юнилевер Русь" (ОГРН

1027739039240), 125047, Москва г, Лесной 4-й пер, 4

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 48 по г. Москве (ИНН

7710286205 , ОГРН 1047710090526), 125373, Москва г, Походный проезд,

домовладение 3, стр.2

о признании недействительным решения

при участии в судебном заседании:

от заявителя - Трунтаева К.А. по дов. N 1893 от 22.04.2011, Еремина Е.В. по дов. N

1893 от 22.04.2011

от заинтересованного лица - Соколова М.А. по дов. N 03-11/11-40 от 12.04.2011,

Мостовой К.В. по дов. N 03-11/11-2 от 11.01.2011, Абушаева А.Р. по дов. N 03-11/11-

45 от 13.05.2011

УСТАНОВИЛ

Заявитель обратился в Арбитражный суд г. Москвы с заявлением о признании недействительным решения ответчика от 02.11.2010 г. N 16/19-15/125 в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в размере 10 982 935 руб. (п. 2 резолютивной части решения) и внести необходимые изменения в документы бухгалтерского и налогового учета (п. 3 резолютивной части решения).

Арбитражный суд г. Москвы требования заявителя удовлетворил в полном объеме.

С решением суда не согласился налоговый орган, обратился с апелляционной жалобой, обращение с которой мотивирует тем, что судом первой инстанции неправильно применены нормы материального права, неполно выяснены обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

Налогоплательщик представил отзыв на апелляционную жалобу, в которой просит оставить решение суда первой инстанции без изменения, апелляционную жалобу без удовлетворения.

Законность и обоснованность принятого по делу решения проверены в порядке ст.266,268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции, оценив представленные в материалы дела доказательства, доводы апелляционной жалобы, отзыва на неё, оснований к отмене решения не усматривает.

Межрайонной инспекцией ФНС России N 48 по г. Москве (далее - ответчик) была проведена выездная налоговая проверка ООО "Юнилевер Русь" (далее - заявитель) за период с 01.01.2007 г. по 31.12.2007 г. в связи с представлением уточненной налоговой декларации (корректировка 2) по налогу на прибыль организаций, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. По результатам данной проверки составлен акт от 28.09.2010 г. N 342/19-15/73 (далее - акт, акт проверки).

По итогам рассмотрения результатов проверки и возражений на акт ответчиком вынесено решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 02.11.2010 г. N 16/19-15/125. В соответствии с решением заявителю предложено уплатить налог на прибыль организаций в размере 10 982 935 руб. Соответствующее решение было утверждено Управлением ФНС России по г. Москве (решение от 25.01.2011 г. N 21-19/006461).

Суд апелляционной инстанции , повторно рассматривая дело, считает, что решение налогового органа является незаконным в силу следующих обстоятельств.

Исключение ответчиком из состава расходов затрат, не вошедших в состав уточнений (корректировок), (стр. 1-24 решения, пп. 1, 2 на стр. 2-10 апелляционной жалобы ответчика).

Ответчик пришел к выводу, что заявитель в нарушение п. 1 ст. 252, п. 49 ст. 270, ст. 313 НК РФ включил в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты по договорам с ООО "Лоран", ООО "Арт Медиа Групп", ООО "Инновации в бизнесе", ООО "Миарт", ООО "Пролайн Продактс" в сумме 39 790 162 руб. Указанное нарушение повлекло за собой неуплату налога на прибыль в сумме 9 549 639 руб.

В апелляционной жалобе ответчик ссылается на неправомерность вывода суда о нарушении им норм НК РФ в части пределов проведения повторной выездной налоговой проверки. Ответчик указывает, что им обосновано проверены и исключены из состава расходов спорные затраты на услуги ООО "Лоран", ООО "Арт Медиа Групп", ООО "Инновации в бизнесе", ООО "Миарт" и ООО "Пролайн Продактс".

Также, по мнению ответчика, выводы суда о правомерности признания заявителем налоговой выгоды, полученной в результате взаимоотношений со спорными поставщиками, являются необоснованными и противоречат фактическим обстоятельствам дела.

Суд первой инстанции проанализировал фактические обстоятельства дела установил, что спорные затраты уже были учтены заявителем в составе расходов на момент подачи уточненной налоговой декларации 3/1 за 2007 г. (т. 2 л. 69-82). Данная декларация была представлена ответчику 22 октября 2008 г. и проверена ответчиком в рамках первоначальной выездной налоговой проверки заявителя за 2005-2007 гг. Проверка, как следует из акта от 02.12.2008 г. N 26/93 (т. 4 л. 5-61), была начата 17 июля 2008 г. и продолжалась до 8 декабря 2008 г. Никаких претензий к спорным расходам по итогам данной проверки предъявлено не было. Показатели декларации в отношении спорных расходов при подаче заявителем уточненной налоговой декларации 3/2 07.04.2009 г. (т. 2 л. 83-94) не изменялись.

Таким образом, суд сделал вывод о том, что исключив спорные затраты из состава расходов, ответчик вышел за пределы проведения выездной налоговой проверки уточненной налоговой декларации, что свидетельствует о неправомерности решения в данной части. Суд правильно указал, что ответчик не вправе был в ходе повторной выездной проверки повторно анализировать правомерность учета тех расходов, которые не изменялись заявителем в уточненной налоговой декларации. Именно к таким расходам относятся спорные расходы на услуги ООО "Лоран", ООО "Арт Медиа Групп", ООО "Инновации в бизнесе", ООО "Миарт", ООО "Пролайн Продактс"" . В подтверждение данного вывода суд сослался на позицию Президиума ВАС РФ, сформулированную в Постановлении от 16.03.2010 г. N 8163/09 и нашедшую отражение также в актах ФАС Московского округа.

Приведенные выводы суда первой инстанции являются законными и обоснованными, что подтверждается следующим.

Ответчик вышел за пределы предмета повторной выездной налоговой проверки.

Налоговый кодекс РФ устанавливает набор требований, обязательных при проведении мероприятий налогового контроля. Наличие таких требований гарантирует, в частности, соблюдение при проведении налоговых проверок, баланса частных и публичных интересов. Поэтому устанавливая возможность проведения налоговым органом повторной выездной налоговой проверки, законодатель также предусматривает механизм обеспечения баланса интересов. При проведении повторной выездной налоговой проверки в связи с подачей уточненной налоговой декларации ограничивается объем проверяемых данных.

Так, в соответствии с п. 10 ст. 89 НК РФ "повторная выездная налоговая проверка налогоплательщика может проводиться ... налоговым органом, ранее проводившим проверку, на основании решения его руководителя (заместителя руководителя) - в случае представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. В рамках этой повторной выездной налоговой проверки проверяется период, за который представлена уточненная налоговая декларация".

При этом нарушение налоговым органом обязательных требований о пределах выездной налоговой проверки (сюда можно отнести и объем проверяемых данных) признается безусловным основанием для отмены решения.

Норма п. 10 ст. 89 НК РФ позволяет не допустить нарушения баланса частных и публичных интересов в ситуации, когда налогоплательщиком представляется уточненная налоговая декларация, в которой указана сумма налога в размере, меньшем ранее заявленного. Так, при завершенной выездной налоговой проверке соответствующего периода в отсутствие процитированной нормы налоговый орган был бы лишен возможности проверить правомерность уменьшения суммы налога. Это привело бы к нарушению баланса частных и публичных интересов, так как налогоплательщики могли бы беспрепятственно уменьшать сумму налога к уплате путем подачи уточненных налоговых деклараций без проверок указанных в таких декларациях сведений.

Таким образом, для обеспечения бюджетных интересов налоговые органы должны иметь возможность проверить изменения, внесенные в налоговую декларацию, которые повлекли уменьшение суммы налога к уплате. Именно приведенная норма п. 10 ст. 89 НК РФ призвана закрепить такое право налоговых органов.

Из изложенного следует, что проводя повторную выездную налоговую проверку в связи с представлением уточненной налоговой декларации, налоговый орган имеет право проверить только измененные сведения, приведшие к уменьшению суммы налога. Это гарантирует сохранение баланса частных и публичных интересов и предотвращает смещение такого баланса в сторону интересов налогоплательщика.

Однако, толкование приведенной нормы как позволяющей налоговому органу повторно проверять все сведения за соответствующий налоговый период, также привело бы к нарушению баланса частных и публичных интересов. Такое толкование означает, что в отношении любого налогоплательщика, представившего уточненную налоговую декларацию, вне зависимости от сумм уточнений и их причин, может быть проведена полная выездная налоговая проверка всего налогового периода. Это противоречит цели приведенной нормы и не соответствует смыслу введенного законодателем института.

Таким образом, в рамках повторной выездной налоговой проверки, проводимой в связи с представлением уточненной налоговой декларации, налоговый орган не вправе повторно проверять те показатели, в т.ч. расходы, которые не входят в состав уточнений. Выводы и предложения по итогам такой налоговой проверки могут быть сделаны только в отношении измененных показателей, т.е. только в части дополнительно учтенных расходов.

Толкование, предполагающее возможность проверки на основании п. 10 ст. 89 НК РФ только измененных (дополнительно включенных) данных, в полной мере обеспечивает соблюдение баланса частных и публичных интересов.

Так, в Постановлении от 16.03.2010 г. N 8163/09 Президиум ВАС РФ указал, что "предметом повторной выездной налоговой проверки, назначенной ввиду представления обществом после проведения налоговой проверки уточненной декларации, в которой уменьшена сумма ранее исчисленного налога на прибыль, являются только те сведения уточненной декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога. При этом в ходе проверки, проводимой на основании абзаца шестого пункта 10 статьи 89 Кодекса, не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой".

Выводы, сделанные в указанном Постановлении Президиума ВАС РФ, уже были применены судами к ситуации, аналогичной рассматриваемой в настоящем деле. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 02,11.2010 г. N КА-А40/13093-10 по делу N А40-136444/09-114-1047 суд - со ссылкой на Постановление Президиума ВАС РФ от 16.03.2010 г.. N 8163/09 указал, что "обстоятельства, касающиеся соблюдения инспекцией пределов проведения повторной налоговой проверки, имеют правовое значение для оценки обоснованности и законности решения, принятого по результатам этой проверки.

Суд по данному делу сделал вывод о том, что инспекция осуществила повторную выездную налоговую проверку и произвела начисление НДС и пени по НДС за пределами предмета повторной выездной налоговой проверки, предусмотренного абзацем шестым пункта 10 статьи 89 Кодекса".

Суд сделал вывод о том, что "осуществление повторной выездной налоговой проверки за пределами предмета проверки влечет безусловную отмену решения инспекции как не соответствующего статьям 82, 89" НК РФ.

Кроме того, суд указал, что "довод инспекции об отсутствии у инспекции обязанности доказывать , что повторная выездная проверка проведена только в рамках данных, связанных с корректировкой, является необоснованным. В соответствии с пунктом 5 статьи 200 Арбитражного кодекса Российской Федерации обязанность доказывания законности принятия оспариваемого решения, а также обстоятельств, послуживших основанием для принятия оспариваемого решения, возлагается на орган или лицо, которые приняли решение, то есть в данном случае на налоговый орган. Следовательно, инспекция обязана доказать то, что начисление налогов и соответствующих им пени связаны именно с корректировками, которые явились основанием для подачи уточненных налоговых деклараций. Однако, ни в решении о назначении повторной выездной налоговой проверки, ни в обжалуемом решении эти обстоятельства не указаны в качестве основания для проведения повторной проверки".

Ответчик в процессе рассмотрения дела судом первой инстанции ссылался на то, что им норма п. 10 ст. 89 НК РФ и позиция Президиума ВАС РФ, выраженная в Постановлении от 16.03.2010 г. N 8163/09, не нарушены. Те же самые доводы ответчик приводит в апелляционной жалобе. В обоснование этого ответчик ссылается на то, что "налоговые правонарушения, установленные в ходе выездной налоговой проверки связаны исключительно с косвенными расходами ООО "Юнилевер Русь"" (предпоследний абзац на стр. 3 апелляционной жалобы).

В уточненной налоговой декларации, в связи с подачей которой проведена повторная выездная проверка, изменения внесены путем увеличения на 248 830 805 руб. данных по строке 040 "Косвенные расходы" Приложения 2 к листу 02 декларации. В другие сроки декларации изменения не вносились. На основании этого ответчик делает вывод о том,

что "очевидно, что предметом настоящей выездной налоговой проверки являются те сведения уточенной налоговой декларации, изменение которых повлекло уменьшение суммы ранее исчисленного налога, а именно расходы, отраженные в стр. 040 Приложения 2 к листу 02 налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год" (третий снизу абзац на стр. 3 апелляционной жалобы).

Таким образом, ответчик полагает, что он был вправе проверить все данные, включенные в ту строку налоговой декларации, которая изменилась в результате подачи уточненной налоговой декларации.

Судом первой инстанции был оценен, и правомерно отвергнут данный довод ответчика. Суд указал, что такое толкование не следует ни из применяемой нормы НК РФ, ни из позиции Президиума ВАС РФ и в связи с этим является произвольным" (последний абзац на стр. 3 решения суда). В норме п. 10 ст. 89 НК РФ сформулировано общее требование, предусматривающее ограничение предмета повторной выездной налоговой проверки, проводимой в связи с подачей уточненной налоговой декларации. Никаких упоминаний об ограничениях исходя из строк налоговой декларации данная норма не содержит.

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 16.03.2010 г. N 8163/09 также не указывает на возможность проверки ранее проверенных данных на том основании, что они указаны в той строке декларации, данные которой изменились. Президиум ВАС РФ сформулировал четкую позицию по спорному вопросу, в соответствии с которой "не могут быть повторно проверены данные, которые не изменялись налогоплательщиком либо не связаны с указанной корректировкой".

В первой уточненной налоговой декларации заявителя за 2007 г., которая была проверена ответчиком в ходе выездной налоговой проверки заявителя за 2005-2007 гг., по строке 040 Приложения 2 к листу 02 указана сумма 9 331 012 149 руб. (т. 2 л. 69-81). Согласно второй уточненной налоговой декларации заявителя за 2007 г., в связи с подачей которой была проведена настоящая повторная выездная налоговая проверка, данная сумма увеличена до 9 579 842 955 руб. (т. 2 л. 82-94). При этом, увеличение осуществлено путем дополнительного (в дополнение к ранее учтенной сумме 9 331 012 149 руб.) включения в соответствующую строку расходов на сумму 248 830 805 руб. В такой ситуации очевидно, что сумма 9 331 012 149 руб. как раз и представляет собой данные, которые не изменялись налогоплательщиком. Толкование, предложенное ответчиком, противоречит четко сформулированной позиции Президиума ВАС РФ.

Изложенная позиция также подтверждается приведенной выше ссылкой на применение выводов Президиума ВАС РФ, сформулированных в Постановлении от 16.03.2010 г. N 8163/09, ФАС Московского округа и Арбитражным судом г. Москвы.

Толкование, предлагаемое ответчиком, означает, что даже при незначительном изменении показателя в той или иной строке налоговой декларации (например, на несколько рублей), повторной проверке подлежит вся первоначально указанная и уже проверенная величина (например, несколько сотен миллионов рублей).

Таким образом, судом первой инстанции сделан правомерный вывод о том, что ответчик не вправе был в ходе повторной выездной проверки повторно анализировать правомерность учета тех расходов, которые не изменялись заявителем в уточненной налоговой декларации. Именно к таким расходам относятся спорные расходы на услуги ООО "Лоран", ООО "Арт Медиа Групп", 000 "Инновации в бизнесе", 000 "Миарт", 000 "Пролайн Продактс".

Ответчик в решении не опроверг тот факт, что спорные расходы на услуги 000 "Лоран", 000 "Арт Медиа Групп", 000 "Инновации в бизнесе", 000 "Миарт", 000 "Пролайн Продактс" не входят в состав уточнений, внесенных заявителем в налоговую декларацию.

Заявитель пояснил суду апелляционной инстанции, что еще вместе с возражениями на акт проверки представил ответчику исчерпывающие доказательства того, что в расходы на услуги 000 "Лоран", 000 "Арт Медиа Групп", 000 "Инновации в бизнесе", 000 "Миарт", 000 "Пролайн Продактс" в состав уточнений не вошли.

Так, в уточненной налоговой декларации, в связи с подачей которой была проведена повторная выездная налоговая проверка, заявитель дополнительно отразил расходы на сумму 248 830 805 руб. На это указывает и сам ответчик на стр. 21 решения.

Полный перечень данных расходов с указанием наименований контрагентов приводился заявителем в таблицах, которые были приложены к возражениям от 19.10.2010 г. на акт выездной налоговой проверки от 28.09.2010 г. N 342/19-15/73 (т. 3 л. 74-т. 4 л. 4). Сумма расходов по представленным таблицам, действительно, составляет 248 830 805 руб.

Расходы заявителя на услуги 000 "Лоран", 000 "Арт Медиа Групп", 000 "Инновации в бизнесе", 000 "Миарт", 000 "Пролайн Продактс" не входят в указанный перечень расходов. Эти расходы были отражены заявителем при расчете налоговой базы до подачи соответствующей уточненной налоговой декларации, а, значит, могли быть проверены только в рамках первоначальной выездной налоговой проверки.

Кроме того, с апелляционной жалобой, поданной в налоговый орган, заявитель представил расшифровку косвенных расходов 2007 г., включенных в декларацию 2007 г. с учетом последующей уточненной декларации 3/1. Уточненная декларация 3/1 (т. 2 л. 69-81) была представлена ответчику 22 октября 2008 г., о чем свидетельствует дата на декларации. Эта декларация была проверена в ходе выездной налоговой проверки за 2005-2007 гг., которая, как следует из акта проверки от 2.12.2008 г. N 26/93 (т. 4 л. 5-61), была начата 17 июля 2008 г. и продолжалась до 8 декабря 2008 г.

Как следует из расшифровки, сумма косвенных расходов, отраженных в уточненной декларации по налогу на прибыль за 2007 г. 3/1, составила 9 783 330 048,22 руб.. Эти косвенные расходы отражены в налоговом регистре "Расчет налога на прибыль" 2007 г. (уточненная 2) (т. 2 л. 62-63). Вся сумма косвенных расходов полностью вошла в уточненную декларацию 3/1 за 2007 г. и отражена по строке 040 приложения N 2 к листу 02 в размере 9 331 012 149 руб. (9 783 330 048,22 руб. - 449 078 296,11 руб. (часть косвенных расходов, перенесенных в прямые) - 3 239 603,11 руб. (восстанавливаемые прибыль/ убыток, полученные от деятельности по ст. 274 НК РФ)).

В последующем сумма косвенных расходов была увеличена заявителем на 248 830 805 руб, и включена в уточненную декларацию 3/2 за 2007 г., в связи с подачей которой и была проведена настоящая повторная выездная проверка. Из расшифровки косвенных расходов 2007 г. видно, на какую сумму произошло увеличение косвенных расходов, и какие счета были скорректированы.

В косвенных расходах в размере 9 783 330 048,22 руб., отраженных в уточненной налоговой декларации 3/1 за 2007 г., проверенной в ходе выездной налоговой проверки за 2005-2007 гг., учтены спорные расходы по договорам с ООО "Лоран", 000 "Арт Медиа Групп", 000 "Инновации в бизнесе", 000 "Миарт", 000 "Пролайн Продактс" в сумме 39 790 162 руб., что подтверждается:

1) расшифровкой косвенных расходов за 2007 г., вошедших в уточненную декларацию 3/1 за 2007 г.;

2) полными выписками по счетам 21203006 (т. 4 л. 64-135), 38403001 (т. 4л. 136~т. 5л. 54), 38404001 (т. 5л. 55- 77), 38407020 (т. 5л. 78-79), 38407040 (т. 5л. 80-82), 38407907 (т. 5 л. 83-113), 42002001 (т. 5 л. 114 - т. 6 л. 73), 42004001 (т. 6 л. 74-113), на которых отражены расходы по договорам с ООО "Лоран", ООО "Арт Медиа Групп", ООО "Инновации в бизнесе", ООО "Миарт", ООО "Пролайн Продактс". Итоговая сумма расходов по каждой выписке совпадает с суммой расходов по данному счету, отраженной в расшифровке косвенных расходов, вошедших в уточненную декларацию 3/1 за 2007 г.;

3) разбивками сумм по оспариваемому решению ответчика по каждому поставщику (т. 6 л. П4-П7), из которых видно, на каких счетах отражены спорные расходы в общей сумме 39 790 162 руб.;

4) краткими выписками по счетам 21203006 (т. 6 л. 118-149), 38403001 (т. 7 л. 1-3), 38404001 (т. 7л. 4-11), 38407020 (т. 7л. 12), 38407040 (т. 7л. 13-14), 38407907 (т. 7л. 15-22), 42002001 (т. 7 л. 23-53), 42004001 (т. 7 л. 54-58) по каждому поставщику , из которых видны расходы по конкретному поставщику, отраженные на соответствующем счете.

Так, например, из разбивки сумм по оспариваемому решению по ООО "Арт Медиа Групп" (т. 6 л. 114-117) видно, что расходы в сумме 24 628 956 руб., исключенные налоговым органом, отражены на счетах 21203006, 38403001, 38404001, 38407907, 42002001, 42004001, а также на счете 38403901 (не учитывались для целей налогообложения прибыли) и счете 38407914 (учтены в декларации за 2006 г.). Суммы, отраженные на последних двух счетах, вообще были ошибочно включены ответчиком в расчет необоснованно учтенных расходов по поставщику ООО "Арт Медиа Групп.

Из кратких и полных выписок по остальным счетам следует, что все спорные расходы вошли в общую сумму косвенных расходов, отраженных в уточненной налоговой декларации 3/1 за 2007 г., проверенной в ходе выездной налоговой проверки за 2005-2007 гг.

Такие же данные отражены в разбивках и выписках по остальным поставщикам -ООО "Лоран", ООО "Инновации в бизнесе", ООО "Миарт", ООО "Пролайн Продактс".

При этом, как следует из решения Межрайонной инспекции ФНС России N 48 по г. Москве от 20.01.2009 г. N 228/26-15/8 (т. 7 л. 59-150), принятого по итогам выездной налоговой проверки заявителя за 2005-2007 гг., данные расходы у ответчика при первоначальной проверке претензий не вызывали.

Заявитель в период проведения повторной выездной налоговой проверки письмом от 17.05.2010 г. N 58-В (т. 8 л. 20) направил ответчику в ответ на требования о предоставлении документов от 13.04.2010 г. N б/н и от 26.04.2010 г. N б/н. Данные требования включены в состав приложения N 1 к акту выездной налоговой проверки. В соответствии с ними у заявителя запрашивались, в частности, документы, подтверждающие спорные расходы на услуги ООО "Лоран", 000 "Арт Медиа Групп", 000 "Инновации в бизнесе", 000 "Миарт", 000 "Пролайн Продактс". В указанном письме заявитель указал, что запрашиваемые документы "не связаны с корректировкой налоговой базы по налогу на прибыль, отраженной в уточненной декларации по налогу на прибыль за 2007 г., представленной обществом после проведения выездной налоговой проверки за этот период, такие документы повторной проверке не подлежат.

Таким образом, суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что исключение спорных затрат из состава расходов по итогам повторной выездной налоговой проверки неправомерно. Ответчик не имел права повторно проверять правомерность их учета и исключать их из налоговой базы.

Следовательно, выводы ответчика в данной части неправомерны. Как указал суд первой инстанции нарушение ответчиком требования о предмете повторной выездной налоговой проверки является безусловным основанием для признания решения недействительным.

Расходы заявителя на услуги 000 "Лоран", 000 "Арт Медиа Групп", 000 "Инновации в бизнесе", 000 "Миарт", 000 "Пролайн Продактс" были отражены заявителем при расчете налоговой базы до подачи соответствующей уточненной налоговой декларации, а, значит, могли быть проверены только в рамках первоначальной выездной налоговой проверки.

Исходя из изложенного, суд апелляционной инстанции учитывает, что налоговым органом при проведении проверки первоначальной декларации за 2007 год, не были указаны и установлены проведённой проверкой допущенные заявителем нарушения по взаимоотношениям с данными 5-ю контрагентами. Никаких новых доказательств получения заявителем необоснованной налоговой выгоды по взаимоотношениям с данными контрагентами при повторной проверке ответчиком не установлено. Таким образом, все факты относительно контрагентов были уже установлены при первоначальной проверке декларации за 2007 год, но должной оценки в решении налогового органа по проверке первичной декларации за 2007 год не получили. Таким образом, суд апелляционной инстанции считает, что у ответчика нет законных оснований излагать в оспариваемом решении доводы относительно существа взаимоотношений заявителя и его контрагентов по тем расходам, которые повторной налоговой проверке не подлежат. Исходя из этих обстоятельств в их совокупности, решение налогового органа в указанной части нельзя признать законным ,а выводы суда первой инстанции по другому делу (N А40-44303/11-116-125),не вступившему в законную силу, относительно взаимоотношений заявителя с 3-мя контрагентами - преюдициально установленными.

Суд первой инстанции также правомерно согласился с аргументами заявителя о допущенных ответчиком ошибках при определении суммы исключаемых расходов. Это видно из разбивок сумм спорных расходов по оспариваемому решению по поставщикам 000 "Арт Медиа Групп" и 000 "Инновации в бизнесе".

Так, из разбивки сумм по оспариваемому решению по 000 "Арт Медиа Групп" (т. 6 л. 114-117) видно, что расходы в сумме 24 628 956 руб., исключенные ответчиком, отражены на счетах 21203006, 38403001, 38404001, 38407907, 42002001, 42004001, а также на счете 38403901 (не учитывались для целей налогообложения прибыли) и счете 38407914 (учтены в декларации за 2006 г.). Расходы, отраженные на счетах 21203006, 38403001, 38404001, 38407907, 42002001, 42004001, вошли в сумму косвенных расходов, учтенных в уточненной декларации 2/3 за 2007 г.

Расходы в сумме 982 892,07 руб. были учтены в декларации 2006 г., что подтверждается:

1) уточненной налоговой декларацией 3/4 по налогу на прибыль за 2006 г. (т. 8 л. 13-24), в которой по строке 040 приложения N 2 к листу 02 отражены косвенные расходы в сумме 7 439 608 637 руб.;

2) налоговым регистром "расчет налога на прибыль" за 12 месяцев 2006 г. (т. 8л. 25), в котором сумма косвенных расходов совпадает с суммой расходов, учтенных в налоговой декларации за 2006 г. - 7 439 608 637 руб. = 7 780 308 837,31 руб. -408 243 722 руб. (часть косвенных расходов, которая переносится в прямые по торговле) - 2 331 590 руб. (восстанавливаемые прибыль/ убыток, полученные от деятельности по ст. 274 НК РФ) + 69 875 111,73 руб. (косвенные расходы - налоги);

3) расшифровкой косвенных расходов за 2006 г., вошедших в декларацию за 2006 г. (т. 8л. 26-28), на сумму 7 780 308 837,31 руб.; полной выпиской по счету 38407914 за 2006 г. (т. 8 л. 29-71), сумма расходов по которой составляет 99 829 173,50 руб. и совпадает с суммой расходов по счету 38407914, отраженной в расшифровке косвенных расходов за 2006 г.;

4) краткой выпиской по счету 38407914 за 2006 г. по поставщику ООО "Арт Медиа Групп" (т. 8 л. 79), сумма расходов по которой составляет 982 897,07 руб.

Расходы в сумме 115 457,10 руб. вообще не учитывались для целей налогообложения прибыли, что подтверждается выпиской со счета 38403901 на сумму 538 549,35 руб. (т. 8л. 72), куда, в том числе включены расходы на оплату услуг ООО "Арт Медиа Групп" в сумме 115 457,10 руб. и регистром бухгалтерского учета "корректировка косвенных расходов" (т. 8л. 73-78), из которого следует, что сумма 538 549,35 руб. включена в состав расходов, не учитываемых для целей налогообложения прибыли.

Таким образом, расходы в размере 1 098 349,17 руб. (982 892,07 руб. + 115 457,10 руб.), отраженные на счетах 38403901 и 38407914, были ошибочно включены ответчиком в расчет необоснованно учтенных в 2007 г. расходов по поставщику ООО "Арт Медиа Групп". Такие расходы вообще не были учтены для целей налогообложения прибыли в 2007 г. Сумма же спорных расходов по ООО "Арт Медиа Групп", отраженных в 2007 г., составила 23 530 607,04 руб. (24 628 956,21 руб. - 982 892,07руб. - 115 457,10руб.).

Аналогичную ошибку ответчик допустил при определении суммы необоснованно учтенных расходов по ООО "Инновации в бизнесе".

Так, из разбивки сумм по оспариваемому решению по ООО "Инновации в бизнесе" видно, что расходы в сумме 2 588 531 руб., исключенные ответчиком, отражены на счетах 38407040 и 38407914 (учтены в декларации за 2006 г.). Расходы, отраженные на счете 38407040, вошли в сумму косвенных расходов, учтенных в уточненной декларации 2/3 за 2007 г. .

Расходы в сумме 838 531,20 руб. были учтены в декларации 2006 г., что подтверждается уточненной налоговой декларацией 3/4 по налогу на прибыль за 2006 г. (т. 8 л. 13-24), налоговым регистром "расчет налога на прибыль" за 12 месяцев 2006 г. (т. 8 л. 25), расшифровкой косвенных расходов за 2006 г. (т. 8 л. 26-28), полной выпиской по счету 38407914 за 2006 г. (т. 8 л. 29-71), а также краткой выпиской по счету 38407914 за 2006 г. по поставщику ООО "Инновации в бизнесе" (т. 8 л. 79), сумма расходов по которой составляет 838 531,20 руб.

Таким образом, расходы в размере 838 531,20 руб., отраженные на счете 38407914, были ошибочно включены ответчиком в расчет необоснованно учтенных в 2007 г. расходов по поставщику ООО "Инновации в бизнесе". Такие расходы вообще не были учтены для целей налогообложения прибыли в 2007 г. Сумма же спорных расходов по ООО "Инновации в бизнесе", отраженных в 2007 г., составила 1 750 000 руб. (2 588 531 руб. -838 531,20 руб.).

Всего ответчик ошибся на 1 936 880,37 руб. (1 098 349,17 руб. по ООО "Арт Медиа Групп" + 838 531,20 руб. по ООО "Инновации в бизнесе") при определении необоснованно, по его мнению, учтенных в 2007 г. расходов для целей налогообложения прибыли.

Исключение ответчиком из состава расходов части затрат, вошедших в состав уточнений (стр. 24-32 решения, п. 3 на стр. 10 - 12 апелляционной жалобы).

Ответчик на стр. 24-32 решения указал на неправомерное отражение заявителем в составе расходов, вошедших в состав изменений по уточненной налоговой декларации, ряда затрат на общую сумму 5 972 068 руб.

Данные затраты заявитель понес на приобретение услуг ООО "Эффект Медиа" (5 314 559 руб.) и ООО "Орандж Лотто" (657 509 руб.) по организации и проведению рекламных акций.

При этом, ответчик сослался на то, что, по его мнению, спорные расходы относятся к 2008 г. и, соответственно, не могли быть отражены заявителем в уточненной налоговой декларации за 2007 г. Аналогичные доводы ответчик изложил в апелляционной жалобе.

Суд первой инстанции проанализировал обстоятельства дела и указал на неправомерность доводов ответчика. Суд признал спорные расходы относящимися к 2007 г.

Так, в отношении расходов заявителя на услуги ООО "Орандж Лотто" суд указал:

в силу того, что период оказания спорных услуг ООО "Орандж Лотто" четко определен и относится к двум разным налоговым периодам, соответствующий расход может быть распределен заявителем самостоятельно. Именно этими соображениями руководствовался заявитель, учитывая только часть от спорного расхода в 2007 г. ... Более позднее оформление подтверждающего документа не изменяет того периода времени, на протяжении которого оказаны услуги, а именно, того, что часть услуг была оказана заявителю в 2007 г.

Применение норм п. 1 ст. 272 НК РФ к обстоятельствам учета спорных расходов подтверждает, что именно 2007 г. является тем периодом, к которому относится данная часть расхода. Заявитель, руководствуясь п. 1 ст. 272 НК РФ и собственной Учетной политикой для целей налогообложения, обоснованно равномерно распределил спорные затраты и учел в составе расходов 2007 г. сумму 657 508,91 руб. (абз. 4 стр. 22 решения суда).

В отношении расходов на услуги ООО "Эффект Медиа" суд первой инстанции указал: заявитель при учете спорных расходов руководствовался не п. 2 ст. 272 НК РФ, а п. 7 ст. 272 НК РФ, который устанавливает порядок признания для внереализационных и прочих расходов, в т.ч., расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);

Из договора между заявителем и ООО "Э ффект Интегрэйтед Медиа" следует, что счет, выставляемый ООО "Эффект Интегрэйтед Медиа", является основанием для осуществления расчетов. Спорные расходы в сумме 5 314 559 руб. (плюс НДС) были понесены на основании счета 000 "Эффект Интегрэй-тед Медиа" от 30.П.2007 г. N 72624. Применение нормы подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ к рассматриваемой ситуации означает, что заявитель правомерно учел спорные расходы в 2007 г. на дату предъявления заявителю документов, служащих основанием для произведения расчетов. В силу того, что счет предъявлен заявителю в 2007 г., их учет в уточненной декларации 2007 г. является правомерным.

Приведенные выводы суда первой инстанции являются законными и обоснованными, что подтверждается следующим.

Учет заявителем расходов на услуги ООО "Орандж Лотто".

Из состава расходов заявителя 2007 г. исключены затраты на услуги ООО "Орандж Лотто" в сумме 657 509 руб. по акту сдачи-приемки работ от 01.04.2008 б/н (т. 22 л. 17). Данная компания оказала заявителю услуги по проведению рекламной акции "Промо-акция майонезов "Calve" в период с 01.05.2007 г. по 31.03.2008 г. на основании договора от 20.06.2007 г. N 1116/26/0607 (т. 22 л. 12-15). В соответствии с Дополнительным соглашением N 3 к Приложению N 5 от 20.06.2007 г. к указанному договору (т. 22 л. 16) ООО "Орандж Лотто" приняло на себя обязательства по проведению 4-го этапа акции, проходящего в период с 01.11.2007 г. по 31.03.2008 г.

В соответствии с общим правилом признания расходов при методе начисления, закрепленным в п. 1 ст. 272 НК РФ, "расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом- положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса. Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок".

Это означает, что в том случае, если сторонами четко определен период оказания услуг, данная информация позволяет определить период, к которому относятся соответствующе расходы. Кроме того, в соответствии с абз. 3 п. 1 ст. 272 НК РФ "в случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов". Требование о соблюдении принципа равномерности признания расходов закреплено также в п. 1.1 Учетной политики налогоплательщика для целей налогообложения на 2007 г. (утв. Приказом от 30.12.2006 г. N б/н).

Учет заявителем спорных затрат на услуги ООО "Орандж Лотто" был осуществлен заявителем в полном соответствии с приведенными выше нормами. В силу того, что период оказания спорных услуг ООО "Орандж Лотто" четко определен и относится к двум разным налоговым периодам, соответствующий расход может быть распределен заявителем самостоятельно. Именно этими соображениями руководствовался заявитель, учитывая только часть от спорного расхода в 2007 г. Это видно из представленной заявителем расшифровки бухгалтерских проводок (т. 22 л. 19-20).

Так, общая сумма затрат заявителя на услуги ООО "Орандж Лотто" составила 1 423 328 руб. При этом в 2007 году заявитель учел в качестве расхода часть этой суммы в размере 657 508,91 руб., а оставшуюся часть (765 819,34 руб.) учел в 2008 году.

Вышеуказанные сведения по вопросу равномерного учета спорных затрат заявитель привел в возражениях на акт проверки. Ответчик в решении учел данные пояснения заявителя и сведения, отраженные в расшифровке бухгалтерских проводок, и не включил в состав доначислений по решению ту часть спорного расхода, которая была учтена налогоплательщиком в 2008 г. (765 819,34 руб.).

Исключенная же из состава расходов сумма - 657 508,91 руб. была учтена заявителем в 2007 г. В отношении данной суммы ответчик указал, что она не подлежит включению в состав расходов 2007 г. ввиду того, что "в 2007 году у ООО "Юнилевер Русь" отсутствовали документы для признания расходов на проведение рекламной акции, так как дополнительное соглашение, утверждающее проведение рекламной акции датировано 31.12.2007 г.., первичный документ, подтверждающий факт оказания услуг датирован 1.04.2008 г. Какие-либо документы, подтверждающие фактическое оказание услуг в 2007 году ООО "Юнилевер Русь" не представлены".

Данный довод был правомерно отвергнут судом первой инстанции. Суд указал, что ответчиком не учтено, что в соответствии с расшифровкой бухгалтерских проводок по данному расходу распределение части расхода на 2007 г, а части - на 2008 г., было произведено 01.04.2008 г. Уточненная же налоговая декларация за 2007 г., в которой впервые в состав расходов была включена сумма 657 508,91 руб. за услуги ООО "Орандж Лотто", была подана заявителем только 07.04.2009 г. Таким образом, и на момент отражения спорного расхода в бухгалтерском учете и на момент подачи уточненной налоговой декларации у заявителя было полное документальное подтверждение спорного расхода. Конкретных претензий о документальной неподтвержденности данного расхода, дефектах в представленных документах ответчиком не предъявлено.

Налоговый кодекс РФ не содержит ограничений относительно дат документов, служащих документальным подтверждением расхода. Более того, оформление акта 01.04.2008 г. обусловлено конкретным содержанием оказанных услуг, которые, как было указано выше, имели четко закрепленный период, связанный с периодом проведения рекламной акции. Оформление акта сдачи-приемки спорных услуг до окончания рекламной акции могло бы привести к нарушению интересов заявителя или даже вызвать дополнительные претензии ответчика уже по причине отсутствия документального подтверждения части расходов.

Более позднее оформление подтверждающего документа не изменяет того периода времени, на протяжении которого оказаны услуги, а именно, того, что часть услуг была оказана заявителю в 2007 г. Утверждение ответчика о том, что документы, подтверждающие фактическое оказание услуг в 2007 г., заявителем не представлены, прямо противоречит первичным документам, оформляющим спорные расходы. То обстоятельство, что согласно акту сдачи-приемки услуг они оказывались в период времени с 01.11.2007 г. по 31.03.2008 г. не опровергнуто ответчиком. Законодательство о налогах и сборах Российской Федерации исходит из презумпции добросовестности налогоплательщика и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим, не опровергнутые ответчиком данные, содержащиеся в первичных документах, предполагаются достоверными и достаточными для подтверждения соответствующих сведений. Таким образом, заявителем подтверждено, что спорные услуги оказывались ему ООО "Орандж Лотто" в периоды времени с 01.11.2007 г. по 31.12.2007 г. и с 01.01.2008 г. по 31.03.2008 г.

Таким образом, применение норм п. 1 ст. 272 НК РФ к обстоятельствам учета спорных расходов подтверждает, что именно 2007 г. является тем периодом, к которому относится данная часть расхода. Заявитель, руководствуясь п. 1 ст. 272 НК РФ и собственной Учетной политикой для целей налогообложения, обоснованно равномерно распределил спорные затраты и учел в составе расходов 2007 г. сумму 657 508,91 руб.

Учет заявителем расходов на услуги ООО "Эффект Медиа".

Ответчик исключил из состава расходов 2007 г. расходы заявителя на услуги ООО "Эффект Медиа" в общей сумме 5 314 559 руб. Данные расходы были понесены заявителем в рамках агентского договора от 10.11.2006 г. N 10/06-к (т. 21 л. 115-150). По указанному договору заявителю оказывались услуги, в частности, по размещению спонсорской рекламы в телеэфире на канале вещания "Первый канал".

В обоснование своего вывода о неверном выборе периода учета спорных расходов ответчик сослался на нарушение заявителем нормы п. 2 ст. 272 НК РФ, которая закрепляет в качестве даты осуществления материальных расходов в отношении приобретения услуг дату подписания заявителем акта приема-передачи услуг. Кроме того, ответчик указал на нарушение заявителем п. 1 ст. 54 НК РФ, регулирующего порядок исправления ошибок, допущенных при расчете налоговой базы, и п. 1 ст. 81 НК РФ, который, по мнению ответчика, требует подачи в рассматриваемой ситуации уточненной налоговой декларации за 2008 г.

Ответчик указал на то, что акты об оказании услуг N N АВТС-071126-001-0108/1 и АВТС-071126-001-0408/02 (т. 22л. 4-9) были подписаны 31.01.2008 г. и 31.04.2008 г. соответственно. Таким образом, в соответствии с п. 2 ст. 272 НК РФ спорные расходы должны были быть учтены в 2008 г.

Суд первой инстанции правомерно признал доводы ответчика противоречащими нормам НК РФ, а также сложившейся судебной практике.

Ответчик в решении в подтверждение необоснованности учета спорных расходов в 2007 г. сослался на порядок признания материальных расходов (п. 2 ст. 272 НК РФ). В то же время, заявитель при учете спорных расходов руководствовался не п. 2 ст.272 НК РФ, а п. 7 ст. 272 НК РФ, который устанавливает порядок признания для внереализационных и прочих расходов, в т.ч., расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги).

Суд первой инстанции признал правомерным применение заявителем в рассматриваемой ситуации именно этой нормы. Спорные расходы понесены заявителем на услуги по организации и проведению рекламных акций, услуги по размещению рекламных роликов заявителя на телеканалах. Это подтверждается и ответчиком. В соответствии с подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся ".расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания".

Таким образом, к спорным расходам как к прочим (расходам на приобретение услуг сторонних организаций) применяются, наряду с общими положениями п. 1 ст. 272 НК РФ, и положения подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. В силу подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено ст. 261, 262, 266 и 267 НК РФ, одна из следующих дат: дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода.

Судебная практика признает за налогоплательщиком право на признание прочих и внереализационных расходов на любую из указанных в норме подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ дат.

Так, ФАС Московского округа в постановлении от 25.05.2009 г. N КА-А40/4169-09 указал, что в отношении арендных платежей и расходов на оплату услуг сторонних организаций налогоплательщику предоставляется право выбрать одну из трех дат признания расходов для целей налогообложения.

Суд первой инстанции принял во внимание тот факт, что доводы, аналогичные приведенным ответчиком в решении, получили оценку в постановлении ФАС Московского округа от 02.09.2009 г. N КА-А41/8622-09 по делу N А41-21379/08 о периоде признания расходов на юридические услуги (также отнесены к прочим расходам, связанным с производством реализацией, в соответствии с подп. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ). В данном деле налоговый орган также ссылался на особенности учета материальных расходов, закрепленные в п. 2 ст. 272 НК РФ.

Суд отверг данный довод налогового органа и указал на следующее: "согласно п. п. 14 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на юридические услуги относятся к числу прочих расходов, связанных с производством и реализацией ... Согласно п. п. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления внереализационных и прочих расходов (для затрат в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги) признается:

-дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;

-дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;

-последнее число отчетного (налогового) периода.

Следовательно, расходы, связанные с оплатой юридических услуг, оказанных сторонней организацией, признаются в целях налогообложения прибыли в отчетном (налоговом) периоде их фактического оказания. При таких обстоятельствах судами правомерно отклонена ссылка Инспекции на п. 2 ст. 272 НК РФ, который предусматривает отнесение расходов к периоду, в котором подписан акт приемки-передачи работ (услуг).

Таким образом, при определении периода признания спорных расходов на услуги ООО "Эффект Медиа" по рекламе заявитель правомерно руководствовался нормами п. 1 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. На основании подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ заявитель имел право выбрать одну из трех предусмотренных данной нормой дат.

Ссылаясь на изложенные выше доводы, суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что при определении периода, к которому относятся расходы на услуги 000 "Эффект Медиа" ответчик неправомерно руководствовался п. 2 ст. 272 НК РФ и сослался на даты составления актов N N АВТС-071126-001-0108/1 и АВТС-071126-001-0408/02 (т. 22 л. 4-9).

Более того, суд принял во внимание, что указанные ответчиком акты об оказания услуг были оформлены не между заявителем и агентом, а между агентом и привлекаемой им компанией - ЗАО "Видео Интренешнл Трэнд". Таким образом, даты оформления этих актов не могут иметь никакого значения для определения надлежащего периода учета расходов заявителем.

Для определения периода признания спорных расходов ответчик должен был проанализировать договорные отношения между самим заявителем и ООО "Эффект Интегрэйтед Медиа", что позволило бы ему прийти к следующим выводам.

В соответствии с п. 11.1 агентского договора между заявителем и ООО "Эффект Интегрэйтед Медиа" "для исполнения поручения Принципал перечисляет Агентству денежные средства в соответствии с утвержденным Медиапланом по счету Агента в течение 10 банковских дней с момента выставления счета ... Агент исполняет поручение Принципала только за счет денежных средств, полученных от Принципала. Агент не использует собственные денежные средства для исполнения поручений Принципала" (т. 21 л. 136).

Таким образом, из договора между заявителем и ООО "Эффект Интегрэйтед Медиа" следует, что счет, выставляемый ООО "Эффект Интегрэйтед Медиа", является основанием для осуществления расчетов.

Спорные расходы в сумме 5 314 559 руб. (плюс НДС) были понесены на основании счета ООО "Эффект Интегрэйтед Медиа" от 30.11.2007 г. N 72624 (т. 22 л. 1). Применение нормы подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ к рассматриваемой ситуации означает, что заявитель правомерно учел спорные расходы в 2007 г. на дату предъявления заявителю документов, служащих основанием для произведения расчетов. В силу того, что счет предъявлен заявителю в 2007 г., их учет в уточненной декларации 2007 г. является правомерным.

Ответчик, в отношении данного довода заявителя в решении указал, что "признание в налоговом учете расхода только на основании полученного расчетного документа, без фактического получения оплаченной услуги, противоречит правилам признания расходов, установленных для организаций, применяющих метод начисления при исчислении налога на прибыль".

Этим утверждением ответчик фактически отказывается от применения в отношении спорных расходов нормы подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ. Однако, в решении не приведено никаких доводов в обоснование неприменения данной нормы. Изложенное выше в п. 2.2.2. настоящего отзыва также подтверждает, что при наличии возможности применить норму подл. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ она распространяется на спорные расходы.

Суд первой инстанции сделал правомерный вывод о том, что применение нормы подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ в отношении спорных расходов на услуги ООО "Эффект Медиа" опровергает приведенную позицию ответчика. Так, правило, позволяющее налогоплательщикам признавать расходы на дату предъявления им документа, служащего основанием для осуществления расчетов, т.е. счета, не содержит никаких дополнительных ограничений. То есть данное правило позволяет такой учет и в тех случаях, когда счет предъявлен заказчику услуг еще до их фактического оказания. Данный порядок выставления счетов является распространенным, в особенности, по услугам, требующим привлечения третьих лиц, в частности, в рамках агентских отношений. То обстоятельство, что в рассматриваемом случае даты выставления счета и фактического оказания услуг пришлись на разные налоговые периоды, не может влечь произвольного отказа в применении нормы подл. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ.

Вышеизложенное подтверждает, что позиция ответчика основана на произвольном толковании нормы НК РФ о порядке учета расходов и не может обосновывать отказ в учете спорных расходов.

Таким образом, суд первой инстанции правомерно указал, что заявитель правомерно в соответствии с п. 1 ст. 272 и подп. 3 п. 7 ст. 272 НК РФ отразил спорные расходы в уточненной налоговой декларации за 2007 г. Ссылка ответчика на п. 2 ст. 272 НК РФ необоснованна, так как к спорным расходам данная норма заявителем правомерно не применялась. Ссылки ответчика на ст. 54 и ст. 81 НК РФ также необоснованны, так как могут быть приведены только в ситуации ошибочного неправомерного отражения расходов в конкретном налоговом периоде.

Ответчик неправомерно не учел увеличение налоговой базы на величину спорных расходов при проведении выездной налоговой проверки за 2008-09 гг.

Помимо общего вывода о правомерном учете заявителем расходов на услуги ООО "Орандж Лотто" и ООО "Эффект Медиа" в 2007 г. суд первой инстанции указал в решении на следующее. Доводы ответчика относительно спорных расходов сводятся к тому, что они неправомерно были учтены заявителем в 2007 г. вместо 2008 г. Таким образом, исключение их из состава расходов 2007 г. фактически означает, что они должны быть учтенными в 2008 г.

В то же время, при проведении выездной налоговой проверки деятельности заявителя за 2008-09 гг., ответчиком это обстоятельство учтено не было. В соответствии с актом от 28.09.2010 г. N 343/19-15/74, составленным ответчиком по итогам выездной налоговой проверки заявителя за 2008-09 гг., данная проверка проводилась в период с 05.04.2010 г. по 28.09.2010 г. Настоящая повторная выездная налоговая проверка за 2007 г. проводилась в период с 29.03.2010 г. по 28.09.2010 г.

Таким образом, ответчик имел реальную возможность отразить как в акте проверки заявителя за 2008-09 гг., так и в решении, принятом на основании данного акта, соответствующие суммы расходов, которые им самим были "перенесены" на 2008 г.

Необходимость учета ответчиком при проведении налоговых проверок не только фактов наличия у заявителя недоимки, но и фактов переплаты налога следует из норм НК РФ и сложившейся судебной практики.

Так, в соответствии с подл. 2 п. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны "осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов". Согласно п. 1 ст. 82 НК РФ "налоговым контролем признается деятельность уполномоченных; органов по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном настоящим Кодексом".

В соответствии с п. 4 ст. 89 НК РФ "предметом выездной налоговой проверки является правильность исчисления и своевременность уплаты налогов".

Неотражение в расчете налоговой базы некоторых расходов приводит к неправильному исчислению налога. Таким образом, проводя выездную налоговую проверку, сотрудники налогового органа должны учитывать также и обстоятельства занижения суммы налога к уплате. Очевидно, что ввиду использования выборочного метода проверки налоговый орган зачастую не имеет возможности выявить все случаи искажения налоговой базы. Однако, аргументы, изложенные в акте проверки применительно к спорным расходам, свидетельствуют о том, что ответчик был осведомлен об относимости их к 2008 г. и никаких препятствий для их учета в 2008 г. выявлено не было.

Вывод о необходимости учета ответчиком не только недоимки, но и переплаты заявителя при проведении выездных налоговых проверок поддержан й судебной практикой.

Так, в Определении ВАС РФ от 17.02.2010 г. N ВАС-6070/09 сделан вывод о том, что "Кодекс не освобождает налоговый орган при проведении выездной налоговой проверки от возложенных на него обязанностей по выявлению всех обстоятельств, связанных с исчислением и уплатой налогов".

ФАС Московского округа в постановлении от 26.03.2010 г. N КА-А40/2651-10 указал, что "налоговый орган в ходе проверки в силу норм налогового законодательства был обязан в ходе проверки не только доначислять неуплаченные налоги и сборы в случае выявления ошибок, но и учитывать выявленные в ходе проверки переплаты, о чем в силу ст. 78 НК РФ обязан сообщить налогоплательщику".

Несоблюдение данного требования, наряду с исключением спорных затрат из состава расходов 2007 г., приводит к тому, что заявитель лишен права на учет экономически обоснованных и документально подтвержденных расходов.

Невключение спорных расходов в состав налоговой базы 2008 г. свидетельствует о наличии у заявителя права на их учет в 2007 г. и о необоснованности рассмотренных претензий ответчика.

С учётом изложенных обстоятельств, решение суда первой инстанции отмене не подлежит.

На основании статьей Налогового кодекса Российской Федерации, руководствуясь статьями 110, 266,267, 268, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Девятый арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ

Решение Арбитражного суда г. Москвы от 25.07.2011 по делу N А40-44297/11-91-190 оставить без изменения, а апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме в Федеральном арбитражном суде Московского округа.

Председательствующий-судья

В.Я.Голобородько

Судьи

Н.О.Окулова Р.Г.Нагаев