Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12 октября 2011 г. N 19АП-4792/11

12 октября 2011 г.

Дело N А64-3769/2011

город Воронеж

Резолютивная часть постановления объявлена 05 октября 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 12 октября 2011 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Михайловой Т.Л.,

судей Ольшанской Н.А.,

Скрынникова В.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области на решение арбитражного суда Тамбовской области от 13.07.2011 по делу N А64-3769/2011 (судья Парфенова Л.И.), принятое по заявлению общества с ограниченной ответственностью "Рассказовская швея" (ОГРН 1056876409743) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области о признании недействительным требования,

при участии в судебном заседании:

от налогоплательщика: Кудинова Д.Ю., представителя по доверенности от 01.06.2011,

от налогового органа: Паршутиной Е.И., начальника правового отдела по доверенности от 25.08.2011 N 03-01,

УСТАНОВИЛ:

Общество с ограниченной ответственностью "Рассказовская швея" (далее - общество "Рассказовская швея", общество, налогоплательщик) обратилось в арбитражный суд Тамбовской области с заявлением к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительными:

- требования N 2515 от 17.03.2011 "Об уплате налога, сбора, пени, штрафа";

- решения N 535 от 07.04.2011 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках";

- решения N 351 от 07.04.2011 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке";

- инкассового поручения N 446 от 07.04.2011.

Решением арбитражного суда Тамбовской области от 13.07.2011 требования общества были удовлетворены.

Не согласившись с состоявшимся судебным актом, налоговый орган обратился с апелляционной жалобой на него, ссылаясь на неполное выяснение судом первой инстанции всех обстоятельств дела и неправильное применение норм материального и процессуального права, в связи с чем просит отменить решение арбитражного суда Тамбовской области от 13.07.2011 и принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении требований налогоплательщика.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган ссылается на соблюдение им процедур проведения камеральной проверки, принятия решения по материалам проверки, урегулирования и взыскания с налогоплательщика выявленной задолженности, в связи с чем, по мнению налогового органа, права налогоплательщика им нарушены не были.

Вывод суда первой инстанции о нарушении ею пункта 9.1 статьи 88 Налогового кодекса инспекция считает несостоятельным, указывая, что уточненная налоговая декларация была представлена обществом 28.12.2010, то есть уже после завершения камеральной налоговой проверки первичной декларации, оконченной составлением акта N 5131 от 06.12.2010, врученного налогоплательщику в тот же день.

Также в апелляционной жалобе налоговый орган пояснил, что в связи подачей уточненной декларации налогоплательщику было направлено уточненное требование N 2515 от 17.03.2011, на основании которого производилась процедура бесспорного взыскания. При этом совпадение номера указанного требования с номером первоначального требования и отсутствие в требовании от 17.03.2011 указания на отзыв первоначального требования N 2515 от 15.02.2011 налоговый орган объясняет техническим сбоем в программе ЭОД-местный уровень.

Кроме того, заявитель апелляционной жалобы считает ошибочным вывод суда об отсутствии у налогового органа права без применения такой обеспечительной меры, как запрет на отчуждение имущества, применять обеспечительные меры в виде приостановления операций по счетам, указав, что в рассматриваемой ситуации решение N 535 от 07.04.2011 о приостановлении операций по счетам в банке было принято инспекцией для принудительного взыскания налога, пени, штрафа согласно пункту 1 статьи 76 Налогового кодекса, а не для обеспечения возможности последующего исполнения решения по результатам проверки.

Представитель налогоплательщика возразил против доводов апелляционной жалобы по основаниям, изложенным в письменном отзыве, и просил решение суда оставить без изменения, а апелляционную жалобу инспекции без удовлетворения.

При этом налогоплательщик, сославшись на то, что камеральная проверка завершается вынесением налоговым органом решения в соответствии со статьей 101 Налогового кодекса, полагает, что инспекция в нарушение пункта 9.1 статьи 88 Налогового кодекса при представлении уточненной декларации не завершила предыдущую камеральную проверку, а приняла по ней решение, что повлекло за собой неправильное исчисление неуплаченного налога, пени, а также штрафа.

Также налогоплательщик указал, что оспариваемое требование N 2515 от 17.03.2011 является повторным, поскольку в него включены суммы штрафа и пени, указанные в ранее направленном требовании N 2515 от 15.02.2011; в качестве основания выставления обоих требований указано решение инспекции N 7505 от 30.12.2010 г.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, заслушав пояснения представителей налогового органа и общества, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что решение суда первой инстанции следует частично изменить.

Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области было направлено обществу "Рассказовская швея" требование N 2515 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 15.02.2011, которым ему предлагалось в срок до 09.03.2011 уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость за второй квартал 2010 года по сроку уплаты 30.12.2010 в сумме 1 675 011 руб., пени за несвоевременную уплату данной суммы налога 57 551 руб. и штрафы в общей сумме 1 007 805 руб.

Основанием направления требования, как это следует из него самого, явилось решение от 30.12.2010 N 7505.

Также инспекцией направлено налогоплательщику еще одно требование N 2515 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 17.03.2011, которым последнему предлагалось в срок до 06.04.2011 уплатить пени за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 57 551 руб. и штрафы в общей сумме 1 007 805 руб.

В качестве основания выставления данного требования в нем также указано решение от 30.12.2010 N 7505.

Поскольку требование N 2515 от 17.03.2011 в установленный в нем срок добровольно налогоплательщиком исполнено не было, инспекцией было принято решение N 535 от 07.04.2011 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках" на взыскание 1 007 915,55 руб. пеней и штрафов по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2010 года.

Одновременно 07.04.2010 инспекцией было принято решение N 351 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке", которым приостановлены все расходные операции по расчетным счетам общества "Рассказовская швея" N 40702810361160100348, N 40702840261160200004, N 40702 840361160100004 в Рассказовском ОСБ N 3884, Тамбовском отделении N 8594.

Инкассовым поручением от 07.04.2011 N 446, выставленным на основании решения N 534 от 07.04.2011, инспекция списала со счета общества "Рассказовская швея" по требованию N 2515 от 17.03.2011 штрафные санкции по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 005 005 руб.

Полагая, что указанные ненормативные акты не соответствуют положениям налогового законодательства, общество обратилось в арбитражный суд с соответствующим заявлением о признании требования инспекции N 2515 от 17.03.2011 об уплате налога, сбора, пени, штрафа, решения N 535 от 07.04.2011 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках" и решения N 351 от 07.04.2011 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке", а также инкассового поручения N 446 от 07.04.2011 недействительными.

Суд области, придя в ходе рассмотрения дела к выводам о том, что инспекцией при проведении камеральной налоговой проверки налогоплательщика, по результатам которой ею принято решение от 30.12.2010 N 7505, были нарушены требования пункта 9.1 статьи 88 Налогового кодекса, что привело к возложению на налогоплательщика обязанностей по уплате налога, пеней и штрафа, не соответствующих его действительным обязанностям, а также о том, что налоговый орган нарушил очередность применения обеспечительных мер, установленную пунктом 10 статьи 101 Налогового кодекса, удовлетворил заявленные налогоплательщиком требования и признал оспариваемые ненормативные акты недействительными.

Из положений статьи 44 Налогового кодекса следует, что обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных Кодексом или иным актом законодательства о налогах и сборах. Обязанность по уплате налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.

Согласно статье 52 Налогового кодекса налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот.

При этом статья 80 Налогового кодекса (ее пункт 1) обязывает налогоплательщиков представлять налоговому органу по каждому налогу, подлежащему уплате этими налогоплательщиками, налоговую декларацию, под которой данной статьей понимается письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Одновременно подпунктом 2 пункта 4 названной статьи установлено, что налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации (расчета), представленной налогоплательщиком (плательщиком сборов, налоговым агентом) по установленной форме (установленному формату), а статьей 88 Налогового кодекса установлена обязанность налогового органа провести камеральную налоговую проверку представленной налогоплательщиком налоговой декларации и приложенных к ней документов.

Согласно пункту 2 статьи 88 Кодекса камеральная налоговая проверка проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации (расчета) и документов, которые в соответствии с настоящим Кодексом должны прилагаться к налоговой декларации (расчету), если законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Пунктом 3 статьи 88 Кодекса установлено, что, если камеральной налоговой проверкой выявлены ошибки в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа и полученным им в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

В силу абзаца 2 пункта 8 статьи 88 Налогового кодекса налоговый орган в ходе камеральной проверки также вправе истребовать у налогоплательщика документы, которые в соответствии со статьей 172 Налогового кодекса подтверждают правомерность применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (расчет).

На основании пункта 5 статьи 88 Налогового кодекса в случае, если лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, после рассмотрения представленных налогоплательщиком пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика, установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, то оно обязано составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 Налогового кодекса.

Аналогичная норма содержится в статье 100 Налогового кодекс, согласно пунктам 1 и 2 которой в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки, который подписывается лицами, проводившими соответствующую проверку, и лицом, в отношении которого проводилась эта проверка (его представителем).

При этом в акте должны быть указаны документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).

Пунктом 5 статьи 100 Налогового кодекса предусмотрено, что акт вручается лицу, совершившему налоговое правонарушение, под расписку или передается иным способом, свидетельствующим о дате его получения.

В силу пункта 6 статьи 100 Налогового кодекса лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, имеет право в течение 15 дней со дня получения акта представить возражения по существу правонарушения.

Пунктом 1 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что по истечении срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Кодекса, в течение 10 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт, в котором зафиксированы факты нарушения законодательства о налогах и сборах, а также документы и материалы, представленные лицом, совершившим правонарушение.

Пунктами 5, 6 и 7 статьи 101 Налогового кодекса установлены полномочия руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, согласно которым в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки он должен установить: совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; выявить обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Налогового кодекса).

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Кодекса в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Таким образом, в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки уполномоченными должностными лицами налоговых органов должен быть составлен акт налоговой проверки в соответствии со статьей 100 настоящего Кодекса, вручением которого налогоплательщику заканчивается собственно проведение проверки, и принято решение по нему в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса.

При этом процедура принятия решения является самостоятельной процедурой; в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки и представленных налогоплательщиком возражений на акт проверки налоговым органом должны быть выполнены действия, предусмотренные статьей 101 Налогового кодекса; налогоплательщику должна быть предоставлена возможность присутствовать при рассмотрении материалов проверки и высказывать свои возражения; решение о привлечении к налоговой ответственности, как и решение об отказе в привлечении к налоговой ответственности, должны быть основаны на фактических обстоятельствах, выявленных налоговым органом при проведении проверки и зафиксированных соответствующим актом проверки. В том числе, к таким обстоятельствам относится определение фактической налоговой обязанности налогоплательщика и установление наличия недоимки по налогам, установление вины налогоплательщика в допущенном им налоговом правонарушении, обстоятельств, смягчающих или отягчающих ответственность налогоплательщика, другие существенные обстоятельства.

В соответствии с абзацем 2 статьи 70 Налогового кодекса на основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику в десятидневный срок с даты вынесения соответствующего решения направляется требование об уплате недоимки по налогу, пеней и соответствующих налоговых санкций.

В силу пункта 1 статьи 69 Налогового кодекса требованием об уплате налога признается направленное налогоплательщику письменное извещение о неуплаченной сумме налога, а также об обязанности уплатить в установленный срок неуплаченную сумму налога и соответствующие пени.

Требование об уплате налога, согласно пункту 2 статьи 69 Налогового кодекса, направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки, под которой, исходя из пункта 2 статьи 11 Кодекса, следует понимать сумму налога или сбора, не уплаченную в установленный законодательством о налогах и сборах срок.

Согласно пункту 4 статьи 69 Кодекса требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

Во всех случаях требование должно содержать подробные данные об основаниях для взимания налога и ссылку на положения закона о налогах, которые устанавливают обязанность налогоплательщика уплатить налог.

Как установлено абзацем 3 пункта 4 статьи 69 Налогового кодекса, требование об уплате налога должно быть исполнено в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

Названные положения, в силу пункта 8 статьи 69, пункта 3 статьи 70 Кодекса, применяются также в отношении требований об уплате пеней и штрафов.

Учитывая вышеизложенное, в случае, если недоимка по уплате налога устанавливается налоговым органом в результате камеральной проверки представленной налогоплательщиком декларации, в силу статьи 69, пункта 2 статьи 70 и статей 100, 101 Налогового кодекса, требование об уплате налога и соответствующих пеней выставляется налогоплательщику на основании решения налогового органа, принятого по результатам камеральной проверки декларации, и направляется налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения.

Следует отметить также, что согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О, деятельность уполномоченных органов, каковым является централизованная система налоговых органов Российской Федерации, по контролю за соблюдением налогоплательщиками, налоговыми агентами и плательщиками сборов законодательства о налогах и сборах в порядке, установленном Налоговым кодексом - налоговый контроль, является элементом правового механизма, гарантирующего исполнение названными лицами конституционной обязанности по уплате налогов.

В силу указанного, полномочия налогового органа по осуществлению налогового контроля, предусмотренные налоговым законодательством, носят публично-правовой характер и, следовательно, налоговый орган при осуществлении налогового контроля не вправе отказаться от использования именно той формы контроля, которая предписывается ему в определенной ситуации нормами налогового законодательства.

Следовательно, так как взаимосвязанные положения пунктов 2 и 3 статьи 88 и пункта 1 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, с учетом разъяснений Конституционного Суда Российской Федерации, данных в определении от 12.07.2006 N 267-О, предполагают, что налоговый орган в случае представления налогоплательщиком налоговой декларации обязан в течение трех месяцев провести ее камеральную проверку, по итогам которой в необходимых случаях составить акт камеральной проверки и вынести соответствующее решение, основанием направления налогоплательщику требования об уплате недоимки в данном случае является именно решение, принятое по результатам такой проверки, вступившее в силу.

Как установлено материалами дела, 22.10.2010 обществом "Рассказовская швея" была представлена в межрайонную инспекцию Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области первичная декларация по налогу на добавленную стоимость за второй квартал 2010 года, на основании которой с налоговой базы по реализации товаров (работ, услуг) 9 305 619 руб. к уплате в бюджет был исчислен налог в сумме 1 675 011 руб.; сумма налоговых вычетов определена в размере 1 762 180 руб.; итого налог был исчислен к возмещению из бюджета в сумме 87 169 руб.

В процессе проведения камеральной проверки представленной декларации налоговым органом было направлено налогоплательщику требование о представлении документов, обосновывающих сумму заявленных налоговых вычетов, N 591 от 01.11.2010 со сроком исполнения до 19.11.2010, не исполненное последним.

Проведя в соответствии со статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации камеральную налоговую проверку первичной декларации по налогу на добавленную стоимость, инспекция пришла к выводу о завышении налогоплательщиком налоговых вычетов на сумму 1 762 180 руб. в связи с отсутствием их документального подтверждения, о чем составила акт N 5131 от 06.12.2010.

По результатам рассмотрения акта камеральной проверки N 5131 от 06.12.2010 заместителем начальника инспекции принято решение N 7505 от 30.12.2010 "О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения", которым общество "Рассказовская швея" привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, в виде взыскания штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 335 001 руб., по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса в виде штрафа за непредставление в установленный срок декларации по налогу на добавленную стоимость в сумме 670 004 руб., по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса в виде штрафа за непредставление запрашиваемых документов в сумме 2 800 руб., а также ему начислены пени в сумме 57 551 руб. и предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 675 011 руб.

Данное решение, направленное налогоплательщику почтой, обжаловано им не было и вступило в силу в срок, установленный пунктом 9 статьи 101 Налогового кодекса - по истечении десяти дней с момента получения решения налогоплательщиком.

На основании указанного решения межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области было направлено обществу "Рассказовская швея" требование N 2515 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 15.02.2011, которым ему предлагалось в срок до 09.03.2011 уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость по сроку уплаты 30.12.2010 в сумме 1 675 011 руб., пени за несвоевременную уплату данной суммы налога 57 551 руб. и штрафы в общей сумме 1 007 805 руб.

Следовательно, в данной ситуации по итогам проведения камеральной проверки первичной декларации, представленной 22.10.2010, был составлен акт N 5131 от 06.12.2010 и принято решение N 7505 от 30.12.2010, на основании которого выставлено требование N 2515 от 15.02.2011.

В то же время, как это следует из материалов дела, 28.12.2010 налогоплательщиком была подана уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за тот же налоговый период - второй квартал 2010 года, в которой исчислена к уплате сумма налога на добавленную стоимость в размере 36 372 руб.

В связи с представлением уточненной декларации в адрес налогоплательщика было выставлено еще одно требование N 2515 об уплате налога, сбора, пени, штрафа по состоянию на 17.03.2011, которым ему предлагалось в срок до 06.04.2011 уплатить пени за несвоевременную уплату данной суммы налога на добавленную стоимость 57 551 руб. и штрафы в общей сумме 1 007 805 руб.

Статья 71 Налогового кодекса предусматривает, что в случае, если обязанность налогоплательщика по уплате налога изменилась после направления требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафа, налоговый орган обязан направить указанному лицу уточненное требование.

В соответствии с пунктом 1 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации изменение обязанности по уплате налога, равно как и ее возникновение и прекращение, связано исключительно с наличием оснований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации или иным законодательным актом о налогах и сборах. При этом уточненные требования направляются налогоплательщику лишь при изменении какого-либо акта законодательства о налогах и сборах.

Из анализа положений пунктов 2 и 3 статьи 44 Налогового кодекса Российской Федерации во взаимосвязи с иными нормами налогового законодательства, регулирующими порядок исполнения налогоплательщиком налоговых обязанностей и совершения налоговым органом действий по урегулированию и взысканию сумм недоимок следует, что изменением налоговой обязанности является изменение ее содержания на основании принятия нормативного правового акта, который изменяет закон, определявший содержание налоговой обязанности и имеющий при этом обратную силу, либо на основании зачета налоговым органом излишне уплаченных или взысканных сумм налогов, пеней, штрафов после направления налогоплательщику первоначального требования, либо на основании предоставления налогоплательщику рассрочки (отсрочки) уплаты налога.

В рассматриваемой ситуации требование N 2515, выставленное налогоплательщику 17.03.2011 в связи с представлением уточненной декларации, по своей сути, является повторным, поскольку в нем предлагается уплатить суммы пени и штрафа по налогу на добавленную стоимость, указанные в ранее направленном требовании N 2515 от 15.02.2011, то есть обязанность налогоплательщика по уплате налога не изменилась после направления требования N 2515 от 15.02.2011.

Выставление повторных требований Налоговым кодексом не предусмотрено.

При этом содержащаяся на копии требования N 2515 от 17.03.2011, представленной в материалы дела налоговой инспекции, отметка об отзыве требования N 2515 от 15.02.2011 в связи с изменением обязанности общества "Рассказовская швея" по уплате налога, сбора, пени, штрафа после направления указанного требования, не может служить доказательством того, что требование N 2515 от 17.03.2011 является уточненным, поскольку на экземпляре указанного требования, направленного в адрес общества, копия которого представлена налогоплательщиком в материалы дела, такая отметка отсутствует.

Ссылка инспекции на технический сбой в программе ЭОД-местный уровень, как на обоснование отсутствие отметки на экземпляре налогоплательщика об отзыве первоначального требования, не принимается судом апелляционной инстанции ввиду несостоятельности, поскольку исправление требования в документообороте инспекции без направления исправленного требования налогоплательщику не свидетельствует о законности исправленного требования.

Кроме того, оспариваемое требование N 2515 от 17.03.2011, согласно его содержанию, выставлено на основании решения инспекции о привлечении к ответственности N 7505 от 30.12.2010, которое также являлось основанием для направления первоначального требования N 2515 от 15.02.2011.

Однако указанное решение N 7505 от 30.12.2010 было принято по итогам камеральной проверки первичной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость, представленной 22.10.2010, о чем также свидетельствует акт проверки N 5131 от 06.12.2010.

Доказательств того, что в ходе указанной проверки проверялась уточненная декларация по налогу, представленная 28.12.2010, в материалах дела не имеется, напротив, инспекция данное обстоятельство отрицает.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о несоответствии требования N 2515 от 17.03.2011, выставленного повторно, положениям статей 69 - 71 Налогового кодекса Российской Федерации, так как правовые нормы, установленные названными статьями, не предоставляют налоговым органам права повторного выставления требования об уплате налога.

Также обоснованно судом признаны несоответствующими положениям налогового законодательства и последующие ненормативные акты, принятые на основании повторного требования.

Согласно пункту 1 статьи 45 Налогового кодекса налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Пунктом 2 статьи 45 Налогового кодекса предусмотрено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок налоговым органом производится принудительное взыскание налога.

Взыскание налога с организации или индивидуального предпринимателя производится в порядке, предусмотренном статьями 46 и 47 настоящего Кодекса (в соответствующих редакциях).

Так, пунктами 1 и 2 статьи 46 Налогового кодекса установлено, что в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в банках. Взыскание налога производится по решению налогового органа (далее в настоящей статье - решение о взыскании) путем направления в банк, в котором открыты счета налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, поручения налогового органа на списание и перечисление в бюджетную систему Российской Федерации необходимых денежных средств со счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя.

Решение о взыскании принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока (пункт 3 статьи 46 Налогового кодекса).

Названные положения, в силу пункта 9 статьи 46 Кодекса, применяются также при взыскании пеней, в отношении которых досудебный порядок урегулирования спора состоит в направлении налоговым органом требования об их уплате, и штрафов.

Положениями пункта 8 статьи 46, статьями 72, 76 Налогового кодекса предусмотрен такой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (пеней), как приостановление операций по счетам налогоплательщика в банках.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые органы вправе приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков в банках в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Основания для принятия соответствующего решения уполномоченным должностным лицом налогового органа и порядок его принятия установлены статьей 76 Налогового кодекса.

В силу пункта 1 статьи 76 Кодекса приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи.

Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи.

Таким образом, действующим налоговым законодательством установлена определенная последовательность осуществления налоговым органом действий по принудительному взысканию с налогоплательщика недоимок по уплате налогов и сборов - процедура принудительного взыскания, первым этапом осуществления которой является направление налогоплательщику требования об уплате налога (сбора), пеней, штрафов.

Поскольку требование межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области 2515 от 17.03.2011 "Об уплате налога, сбора, пени, штрафа", на основании которого была возбуждена процедура принудительного взыскания налоговых платежей с общества "Рассказовская швея", является незаконным в силу его повторности, то и принятые в связи с его неисполнением решения N 535 от 07.04.2011 "О взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов за счет денежных средств на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) - организации, индивидуального предпринимателя или налогового агента - организации, индивидуального предпринимателя в банках" и N 351 от 07.04.2011 "О приостановлении операций по счетам налогоплательщика (плательщика сборов) или налогового агента в банке", также как и выставленное к расчетному счету налогоплательщика инкассовое поручение N 446 от 07.04.2011 тоже являются незаконными, в связи с чем судом области обоснованно удовлетворены требования налогоплательщика о признании указанных ненормативных актов недействительными.

Вместе с тем, суд апелляционной инстанции не может согласиться с приведенными в судебном акте суда первой инстанции мотивами удовлетворения требований налогоплательщика, основанными на том, что налоговым органом нарушена процедура проведения камеральной проверки и принятия решения по ней.

Как указано в решении суда, налоговым органом в нарушение пункта 9.1 статьи 88 Налогового кодекса после представления налогоплательщиком 28.12.2010 уточненной налоговой декларации должна была быть прекращена камеральная проверка первичной декларации и начаты контрольные мероприятия по уточненной декларации.

В соответствии с нормой пункта 9.1 статьи 88 Кодекса в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 настоящего Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Исходя из смысла статей 88 и абзаца 2 пункта 1 статьи 100 Налогового кодекса момент окончания камеральной проверки связывается с составлением акта проверки.

Таким образом, сама по себе уточненная налоговая декларация не могла быть предметом оценки при рассмотрении материалов камеральной налоговой проверки первоначально представленной налогоплательщиком декларации, так как в отношении налоговых деклараций Налоговым кодексом установлен особый порядок налогового контроля - камеральная налоговая проверка, заканчивающаяся составлением акта камеральной проверки.

Поскольку в рассматриваемой ситуации на момент представления уточненной декларации (28.12.2010) уже была окончена камеральная проверка по первичной декларации, о чем составлен акт камеральной проверки N 5131 от 06.12.2010, врученный налогоплательщику, то у суда области отсутствовали основания для применения к рассматриваемой ситуации положений пункта 9.1 статьи 88 Налогового кодекса.

Также судом области неправомерно была дана оценка решению инспекции N 7505 от 30.12.2010 о привлечении к ответственности, которое не обжаловалось налогоплательщиком и не являлось предметом рассмотрения по данному делу. Оценивая названный ненормативный акт, суд области вышел за пределы заявленных налогоплательщиком требований.

Применительно к выводу суда о нарушении налоговым органом порядка применения обеспечительных мер, суд апелляционной инстанции считает необходимым указать следующее.

В соответствии с пунктом 10 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации после вынесения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе принять обеспечительные меры, направленные на обеспечение возможности исполнения указанного решения, если есть достаточные основания полагать, что непринятие этих мер может затруднить или сделать невозможным в дальнейшем исполнение такого решения и (или) взыскание недоимки, пеней и штрафов, указанных в решении. Для принятия обеспечительных мер руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение, вступающее в силу со дня его вынесения и действующее до дня исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо до дня отмены вынесенного решения вышестоящим налоговым органом или судом.

Обеспечительными мерами могут быть:

1) запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества налогоплательщика без согласия налогового органа.

2) приостановление операций по счетам в банке в порядке, установленном статьей 76 настоящего Кодекса.

Приостановление операций по счетам в банке в порядке принятия обеспечительных мер, как это следует из подпункта 1 пункта 10 статьи 76 Налогового кодекса, может применяться только после наложения запрета на отчуждение (передачу в залог) имущества и в случае, если совокупная стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета меньше общей суммы недоимки, пеней и штрафов, подлежащей уплате на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В то же время, положениями статьи 72 Налогового кодекса приостановление операций по счетам в банке предусмотрено также в качестве способа обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 76 Налогового кодекса приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа, если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи и подпунктом 2 пункта 10 статьи 101 настоящего Кодекса.

Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи.

В силу пункта 2 статьи 76 Налогового кодекса решение о приостановлении операций налогоплательщика-организации по его счетам в банке принимается руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, направившим требование об уплате налога, пеней или штрафа в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией этого требования.

Приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке в случае, предусмотренном данным пунктом, означает прекращение банком расходных операций по этому счету в пределах суммы, указанной в решении о приостановлении операций налогоплательщика-организации по счетам в банке, если иное не предусмотрено абзацем третьим пункта 1 настоящей статьи.

Таким образом, приостановлении операций по счету может применяться как в качестве обеспечительной меры, направленной на обеспечение возможности исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 10 статьи 101 Налогового кодекса), так и в качестве обеспечения исполнения решения налогового органа о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа, принятого в случае неисполнения налогоплательщиком-организацией требования об уплате налога, пеней или штрафа (статья 72 Налогового кодекса).

При этом из системного толкования пункта 10 статьи 101 и статьи 76 Налогового кодекса можно сделать вывод, что применение предусмотренного данными нормами порядка приостановления операций по счетам в банке в качестве обеспечительной меры является дополнительной гарантией, обеспечивающей налоговому органу возможность исполнения решения о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности налогоплательщика, по отношению к такой основной обеспечительной мере, как запрет на отчуждение (передачу в залог) имущества.

Следовательно, правило о соблюдении очередности применения обеспечительной меры в виде приостановления операций по счетам в банке - только после наложения запрета на отчуждение, применяется лишь в случае принятия решения о приостановлении операций по счетам в банке в порядке обеспечения исполнения решения инспекции, принятого в порядке статьи 101 Налогового кодекса.

В рассматриваемом случае основанием для принятия налоговым органом решения N 351 от 07.04.2011 о приостановлении операций по расчетным счетам общества "Рассказовская швея" в банке послужил вывод налогового органа о необходимости обеспечения исполнения решения о взыскании налога, сбора, пеней и (или) штрафа N 535 от 07.04.2011, принятого в порядке статьи 46 Налогового кодекса в связи с неисполнением налогоплательщиком требования об уплате налога, пеней или штрафа N 2515 от 17.03.2011.

Поэтому основания для соблюдения очередности применения обеспечительных мер, установленной пунктом 10 статьи 101 Налогового кодекса, в данном случае отсутствуют, а указание суда области на нарушение порядка применения обеспечительных мер не может быть признано законным и обоснованным.

В связи с изложенным, суд апелляционной инстанции считает, что выводы суда области о нарушении инспекцией при проведении камеральной проверки требований пункта 9.1 статьи 88 Налогового кодекса и о неправомерном применении обеспечительной меры в виде приостановления операций по счетам до применения такой обеспечительной меры, как запрет на отчуждение имущества должника, являются необоснованными.

Вместе с тем, учитывая, что данные неправильные выводы суда не привели к принятию незаконного и необоснованного судебного акта по существу, апелляционная коллегия не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта.

В тоже время, суд апелляционной инстанции считает апелляционную жалобу налогового органа подлежащей частичному удовлетворению, а решение суда области подлежащим изменению в части мотивов его принятия, касающихся указаний на невыполнение инспекцией обязанности по прекращению начатой проверки в порядке пункта 9.1 статьи 88 Налогового кодекса в связи с представлением налогоплательщиком уточненной декларации и по установлению фактической налоговой обязанности налогоплательщика, а также на несоблюдение инспекцией порядка применения обеспечительных мер, установленного пунктом 10 статьи 101 Налогового кодекса.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Учитывая результат рассмотрения дела, и руководствуясь подпунктом 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации, в силу которого налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины, государственная пошлина за рассмотрение апелляционной жалобы взысканию не подлежит.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 2 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области удовлетворить частично.

Решение арбитражного суда Тамбовской области от 13.07.2011 по делу N А64-3769/2011 изменить в части мотивов его принятия, исключив из мотивировочной части решения указание на невыполнение инспекцией обязанности по прекращению начатой проверки в порядке пункта 9.1 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с представлением налогоплательщиком уточненной декларации и по установлению фактической налоговой обязанности налогоплательщика, а также на несоблюдение инспекцией порядка применения обеспечительных мер, установленного пунктом 10 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

В остальной части решение арбитражного суда Тамбовской области от 13.07.2011 по делу N А64-3769/2011 оставить без изменения, а апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Тамбовской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Т.Л. Михайлова

Судьи

Н.А. Ольшанская В.А. Скрынников