Постановление Восьмого арбитражного апелляционного суда от 21 октября 2011 г. N 08АП-7076/11

город Омск

21 октября 2011 г.

Дело N А46-5615/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 19 октября 2011 года.

Постановление изготовлено в полном объеме 21 октября 2011 года

Восьмой арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи Лотова А.Н.,

судей Сидоренко О.А., Шиндлер Н.А.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Бондарь И.В., рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу (регистрационный номер 08АП-7076/2011) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области на решение Арбитражного суда Омской области от 03 августа 2011 года, принятое по делу N А46-5615/2011 (судья Третинник М.А.) по заявлению открытого акционерного общества Омское производственное объединение "Радиозавод имени А.С. Попова" (РЕЛЕРО) (ОГРН 1025500972342, ИНН 5508000095) к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области о признании недействительным решения от 09.03.2011 N 494,

при участии в судебном заседании представителей:

от Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области - Бендер М.В., предъявлено удостоверение, по доверенности N 08/05229 от 18.07.2011 сроком действия до 31.12.2011;

от открытого акционерного общества Омское производственное объединение "Радиозавод имени А.С. Попова" (РЕЛЕРО) - Даниловский М.В., предъявлен паспорт, по доверенности N 40-2011 от 14.01.2011 сроком действия 2 года;

установил:

открытое акционерное общество Омское производственное объединение "Радиозавод имени А.С.Попова" (РЕЛЕРО) (далее по тексту - заявитель, Общество, налогоплательщик, ОАО ОмПО "Радиозавод им. А.С.Попова") обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы по крупнейшим налогоплательщикам по Омской области (далее по тексту - Инспекция, налоговый орган, заинтересованное лицо) о признании недействительным решения от 09.03.2011 N 494 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Решением Арбитражного суда Омской области от 03.08.2011 по делу N А46-5615/2011 заявленные Обществом требования были удовлетворены.

Суд первой инстанции признал недействительным решение Инспекции от 09.03.2011 N 494 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения".

Мотивируя решение, суд первой инстанции указал, что на момент подачи уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год (04.10.2010), Общество правомерно учло в составе прочих расходов расходы по уплате земельного налога за 2007 год, так как уточненная налоговая декларация по земельному налогу за 2007 год, где сумма налога к уплате равна 0, была представлена налогоплательщиком позднее, а именно, 25.11.2010.

Не согласившись с указанным судебным актом, Инспекция обратилась в Восьмой арбитражный апелляционный суд с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Омской области от 03.08.2011 по делу N А46-5615/2011 отменить, принять по делу новый судебный акт об отказе в удовлетворении заявленных Обществом требований.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган, ссылаясь на положения статей 52, пункта 1 статьи 53, пункта 1 статьи 54, пункта 1 статьи 81, статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации указал, что ОАО ОмПО "Радиозавод им. А.С.Попова" обязано было скорректировать свои налоговые обязательства по налогу на прибыль путем подачи уточненной налоговой декларации в момент обнаружения ошибки, приводящей к занижению налоговой базы, то есть в момент представления уточненной налоговой декларации по земельному налогу, в которой сумма земельного налога, предъявленная к уплате, составила 0. Также податель жалобы указал, что возможность принятия прочих расходов в уменьшение налоговой базы связана ни с уплатой этих налогов, а с их начислением. Кроме того, налоговый орган считает, что суд первой инстанции необоснованно не принял во внимание то обстоятельство, что Арбитражный суд Омской области обязал Инспекцию возвратить Обществу излишне уплаченный земельный налог за 1,2 кварталы 2007 года (дело N А46-3460/2011).

В отзыве на апелляционную жалобу заявитель указал, что решение суда первой инстанции считает законным и обоснованным, доводы апелляционной жалобы не состоятельными. По мнению налогоплательщика, предметом камеральной налоговой проверки была уточненная налоговая декларацию от 04.10.2010, на момент представления которой основания для уточнения налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2006 год отсутствовали, поэтому у налогового органа отсутствовали основания для определения дополнительных налоговых обязательств.

Представители сторон в заседании суда поддержали доводы апелляционной жалобы и отзыва на апелляционную жалобу.

Суд апелляционной инстанции, заслушав представителей сторон, изучив материалы дела, апелляционную жалобу, отзыв, установил следующие обстоятельства.

ОАО "Радиозавод им. А.С. Попова" 04.10.2011 представило в налоговый орган уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль за 2007 год, в которой сумма налога на прибыль к уменьшению составила 1 372 969 руб. Согласно сопроводительному письму заявителя от 04.10.2010 N 3195 уточнение налоговой декларации произошло в связи с тем, что стоимость материалов (МБП), переданных в производство в 2007 году, не своевременно отнесена на счета учета производственных расходов и не включена в расходы в целях определения налогооблагаемой базы.

Налоговым органом была проведена камеральная налоговая проверка уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год, представленной ОАО "Радиозавод им. А.С.Попова" 04.10.2010, по итогам которой составлен акт N 600 от 21.01.2011.

Налоговым органом было признано правомерным уменьшение налога на прибыль за 2007 год на 1 372 969 руб.

25.11.2010 ОАО "Радиозавод им. А.С. Попова" была представлена уточненная налоговая декларация по налогу на землю за 2007 год, согласно которой сумма земельного налога, подлежащая уплате в бюджет, составила 0 рублей.

Как следует из пояснений налогоплательщика, причиной подачи уточненной налоговой декларации по налогу на землю явился тот факт, что земельные участки, используемые им в своей деятельности, не сформированы и не поставлены на государственный кадастровый учет, в связи с чем, отсутствует возможность достоверно определить кадастровую стоимость земельных участков.

Между тем, в ходе камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год налоговым органом было установлено, что отраженная по строке 041 Приложения N 2 к Листу 02 первичной и уточненной налоговых деклараций по налогу на прибыль сумма начисленных налогов не корректировалась и составляет 30 149 654 руб. Учитывая указанное, налоговым органом был сделан вывод о том, что сумма земельного налога за 2007 год в размере 10 090 378 руб. необоснованно учтена в составе косвенных расходов по налогу на прибыль, в том числе в уточненной декларации, являвшейся предметом проверки. Факт учета данной суммы в составе косвенных расходов 2007 года налогоплательщиком не оспаривается.

По результатам камеральной налоговой проверки и представленных возражений было принято решения налогового органа N 494 от 09.03.2011, согласно которому ОАО "Радиозавод им. А.С. Попова" было отказано в привлечении к налоговой ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации ввиду истечения срока исковой давности. Налогоплательщику были начислены и предложены к уплате пени за несвоевременную уплату налога на прибыль за 2007 год в сумме 132 247 руб. 95 коп. Кроме того, были определены дополнительные налоговые обязательства по налогу на прибыль за 2007 год в сумме 2 421 691 руб. Обществу было предложено уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 1 048 руб. 722 руб.

Не согласившись с принятым решением ОАО "Радиозавод им. А.С.Попова" обратилось в Арбитражный суд Омской области с заявлением о признании его недействительным как принятого с нарушением налогового законодательства и нарушающего права и охраняемые законом интересы заявителя.

Решением Арбитражного суда Омской области от 03.08.2011 по делу N А46-5615/2011 заявленные Обществом требования были удовлетворены.

Означенное решение обжалуется налоговым органом в суд апелляционной инстанции.

Суд апелляционной инстанции, проверив в порядке статей 266, 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации законность и обоснованность решения суда первой инстанции, находит его подлежащим отмене, исходя из следующего.

Согласно части 1 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая декларация представляет собой письменное заявление или заявление, составленное в электронном виде и переданное по телекоммуникационным каналам связи с применением электронной цифровой подписи, налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Следовательно, именно в налоговой декларации налогоплательщик заявляет все данные об основных элементах налогообложения, которые и определяют причитающуюся ему сумму налога к уплате за налоговый период.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе представить уточненную налоговую декларацию.

Таким образом, заявленные изначально в налоговой декларации данные могут быть изменены самим налогоплательщиком. При этом выявленная ошибка, влекущая уплату налога, порождает обязанность по подаче такой уточненной декларации, а не влекущая уплату налога, является правом налогоплательщика.

Как следует из материалов дела, уточненная налоговая декларация по налогу на прибыль за 2007 год, поданная ОАО "Радиозавод им. А.С. Попова" 04.10.2010 влекла уменьшение заявленных к уплате сумм на 1 372 969 руб. и ее подача являлась правом налогоплательщика.

Как предусмотрено подпунктом 1 пункта 1 статьи 87 Налогового кодекса Российской Федерации с целью контроля за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах налоговые органы имеют право проведения проверок, в том числе камеральных налоговых проверок.

Статьей 88 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Указанная статья не содержит ограничений в проверке тех или иных видов налоговых деклараций, в силу чего, проверка уточненной налоговой декларации проводится на равных основаниях с проверкой первоначальной налоговой декларации.

Как было выше сказано (статьи 87-88 Налогового кодекса Российской Федерации), целью камеральной налоговой проверки является осуществление налоговым органом контроля за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах, в том числе, правильностью исчисления и уплаты им налогов, задекларированных за соответствующий период в налоговой отчетности. Из названных норм права следует, в частности, что при проверке уточненной налоговой декларации налоговый орган проверяет не только заявленные к изменению строки (влекущие уплату или уменьшение к уплате сумм налога), но весь задекларированный налог за спорный налоговый период. При этом наряду с представленными документами могут быть использованы и иные документы о деятельности налогоплательщика, имеющиеся у налогового органа.

Сроки проведения проверки оговорены в части 2 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации и составляют три месяца со дня представления налоговой декларации. Следовательно, декларация, поданная 04.10.2010, могла подвергаться проверке до 04.01.2011.

В соответствии со статьей 100 Налогового кодекса Российской Федерации в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки.

Пунктом 6 данной статьи установлено, что лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям.

При этом налогоплательщик вправе приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений.

В силу указания статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации, по результатам налоговой проверки и письменных возражений налогоплательщика руководителем (заместителем руководителя) принимается решение в течение 10 дней после истечения срока на подачу возражений на акт проверки.

Именно в решении делается вывод о наличии нарушений налогового законодательства или их отсутствии, указывается размер возникшей недоимки и суммы пени.

Из материалов дела следует, что камеральная налоговая проверка была начата 04.10.2010 и окончена 04.01.2011.

Возражения на акт проверки были поданы в налоговый орган 21.02.2011.

Таким образом, именно на 09.03.2011 - дату принятия решения - налоговый орган имел право сделать вывод о соответствии заявленных в уточненной налоговой декларации обязательств по налогу на прибыль за 2007 год фактически имеющимся у налогового органа на проверке документам.

Как следует из текста решения, причиной доначисления налога на прибыль явилось завышение суммы прочих расходов на необоснованно заявленную сумму налога на землю. По мнению суда апелляционной инстанции, данный вывод налогового органа соответствует как действующим нормам права, так и фактическим обстоятельствам дела.

В соответствии со статьей 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных которые определяются в соответствии с настоящей главой.

Согласно статье 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

При этом в силу статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, связанные с производством и реализацией, подразделяются на материальные расходы; расходы на оплату труда; суммы начисленной амортизации и прочие расходы.

К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, подпункт 1 пункта 1 статьи и сборов, таможенных пошлин и сборов, страховых взносов в Пенсионный фонд Российской Федерации на обязательное пенсионное страхование, в Фонд социального страхования Российской Федерации на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, в Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования на обязательное медицинское страхование, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке.

Как было выявлено в ходе камеральной налоговой проверки, земельный налог за 2007 год в сумме 10 090 378 руб. был заявлен налогоплательщиком в первоначальной и уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль за 2007 год в составе прочих расходов.

25.11.2010 ОАО "Радиозавод им. А.С. Попова" была подана уточненная декларация по налогу на землю, согласно которой сумма налога к уплате составила 0 рублей.

Факт подачи данной декларации по налогу на землю являлся предметом рассмотрения камеральной налоговой проверки уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль. Как было отмечено в оспариваемом решении, на дату его принятия налоговым органом была проведена камеральная проверка уточненной налоговой декларации по налогу на землю за 2007 год, по итогам которой нарушения налогового законодательства установлено не было.

Таким образом, отразив в составе расходов по налогу на прибыль за 2007 год, в том числе, в уточненной налоговой декларации, поданной налогоплательщиком 04.10.2010, расходы по уплате земельного налога за 2007 год в сумме 10 090 378 руб., по мнению суда, Общество необоснованно завысило прочие расходы, в связи с чем, вывод налогового органа о наличии дополнительных налоговых обязательств следует признать обоснованным и соответствующим названным выше нормам права.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает важным отметить, что решением Арбитражного суда Омской области по делу N А46-3460/2011 от 29.06.2011, вступившим в законную силу, Инспекция была обязана судом по иску заявителя возвратить ОАО "Радиозавод им. А.С. Попова" излишне уплаченный земельный налог за 2007 год в сумме 5 045 190 руб. (за 1, 2 кварталы 2007 года).

Ранее налоговый орган самостоятельно произвел зачет изменения уплаченных сумм земельного налога за 3, 4 кварталы 2007 года, что подтверждается решениями об отказе в осуществлении зачета (возврата) от 24.02.2011 N 327 и N 930.

Указание заявителя, на то, что налогоплательщик не мог в декларации 04.10.2011 учесть данные уточненной налоговой декларации, поданной лишь 25.11.2011 года судом апелляционной инстанции отклоняется со ссылкой на статьи 87, 88, 100 и 101 Налогового кодекса Российской Федерации.

Как было выше сказано, мероприятия налогового контроля в виде проверки поданной декларации осуществляются как по данным самой декларации, так и по имеющимся у налогового органа иным документам. При этом выводы о занижении начисленных сумм налога за проверяемый период могут быть сделаны по данным и обстоятельствам, возникшим на момент принятия решения, как распорядительного акта по результатам контрольных мероприятий, а не на момент подачи налоговой декларации.

То обстоятельство, что сам налогоплательщик на 04.10.2010 мог не знать о изменениях, которых будут внесены им в декларацию по налогу на землю 25.11.2010, не может свидетельствовать о законности заявленных налоговых обязательств по налогу на прибыль за 2007 год.

Кроме того, на 25.11.2010 проверка уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль еще не была окончена и налогоплательщик не был лишен возможности подать новую уточненную налоговую декларацию по налогу на прибыль. Как верно указывает податель апелляционной жалобы, в силу пункта 9.1 статьи 88 Налогового кодекса Российской Федерации в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация (расчет) в порядке, предусмотренном статьей 81 Налогового кодекса Российской Федерации, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации (расчета) прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации (расчета). Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

В любом случае, вне зависимости от дат подачи уточненных налоговых деклараций по налогу на землю и по налогу на прибыль, подход заявителя, положенный в основу решения суда, будет означает, что решение, вынесенное налоговым органом 09.03.2011 не будет результатом проверки соответствия налоговой декларации законодательству о налогах и сборах, поскольку не будет учитывать все имеющиеся данные на дату принятия такого решения.

Таким образом, учитывая изложенное, суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что выводы налогового органа, содержащиеся в решении от 09.03.2011 N 494 "Об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения" является правомерными, в связи с чем, основания для признания указанного решения Инспекции недействительным отсутствуют.

При таких обстоятельствах, апелляционный суд пришел к выводу о том, что апелляционная жалоба Инспекции подлежит удовлетворению, решение суда первой инстанции подлежит отмене; в удовлетворении требований, заявленных Обществом, надлежит отказать.

Вопрос о распределении судебных расходов апелляционным судом не рассматривается, так как Инспекция, на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации от оплаты государственной пошлины освобождена.

На основании изложенного и руководствуясь пунктом 1 статьи 269, статьей 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Восьмой арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Омской области от 03.08.2011 по делу N А46-5615/2011 отменить, принять по делу новый судебный акт.

В удовлетворении заявленных требований открытого акционерного общества Омское производственное объединение "Радиозавод имени А.С. Попова" (РЕЛЕРО) о признании недействительным решения от 09.03.2011 N 494 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения отказать.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия, может быть обжаловано путем подачи кассационной жалобы в Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме.

Председательствующий

А.Н. Лотов

Судьи

О.А. Сидоренко Н.А. Шиндлер