Постановление Двадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 октября 2011 г. N 20АП-1300/11

г. Тула

Дело N А54-4748/2010

25 октября 2011 г.

Резолютивная часть постановления объявлена 20 октября 2011 года.

Постановление в полном объеме изготовлено 25 октября 2011 года.

Двадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Тимашковой Е.Н.,

судей Тиминской О.А., Еремичевой Н.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Коротковой Д.И.,

рассмотрев в судебном заседании апелляционные жалобы (регистрационный номер 20АП-1300/2011 и 20АП-1301/2011) Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области и ИП Харитоновой Н.Н. на решение Арбитражного суда Рязанской области по делу А54-4748/2010 (судья Стрельникова И.А.), принятое

по заявлению индивидуального предпринимателя Харитоновой Н.Н.

к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области,

3-е лицо: Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 6 по Рязанской области,

о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения,

при участии:

от истца: Улин В.М. - представитель (доверенность от 22.09.2010), Лечкина Т.Н. - представитель (доверенность от 22.09.2010),

от ответчика: Алферова С.С. - специалист 1 разряда (доверенность от 03.10.2011 N 03-11/24668),

от 3-го лица: не явились, о времени и месте судебного заседания извещены надлежащим образом,

УСТАНОВИЛ:

индивидуальный предприниматель Харитонова Нина Николаевна (далее - предприниматель, заявитель) обратилась в Арбитражный суд Рязанской области с заявлением к Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области (далее - налоговый орган, ответчик) о признании недействительным решения N 13-15/25027дсп от 28.07.2010 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В качестве третьего лица, не заявляющего самостоятельных требований относительно предмета спора, привлечена Межрайонная инспекция Федеральной налоговой службы N 6 по Рязанской области.

Решением Арбитражного суда Рязанской области от 25.01.2011 заявленные требования удовлетворены в части признания недействительным решения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 2 по Рязанской области N 13-15/25027дсп от 28.07.2010 в отношении:

- налога на доходы физических лиц в сумме 68597 руб.,

- пени по налогу на доходы физических лиц в размере 20068,51 руб.,

- единого социального налога в сумме 10553,44 руб.,

- пени по единому социальному налогу в размере 3645,72 руб.,

- единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 49826,85 руб.,

- пени по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в размере 15246,83 руб.,

- штрафа за неуплату единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в размере 86070 руб.

В удовлетворении остальной части заявленных требований отказано.

Определением суда от 08.06.2011 исправлена опечатка (описка), допущенная в сумме штрафа по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, признанного судом неправомерным.

Частично не согласившись с принятым судебным актом, налогоплательщик и Инспекция обратились с апелляционными жалобами, в которых просят решение в обжалуемых частях отменить, ссылаясь на неправильное применение судом первой инстанции норм материального права и несоответствие выводов суда обстоятельствам дела.

В судебном заседании суда апелляционной инстанции от 20.10.2011 представителями предпринимателя указано на согласие с судебным актом в части доначисления ЕСН за 2006 год по контрагенту ООО "Золотой Орел". Таким образом, судебный акт в части ЕСН предпринимателем не обжалуется.

Согласно ч.5 ст.268 АПК РФ в случае, если в порядке апелляционного производства обжалуется только часть решения, арбитражный суд апелляционной инстанции проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части, если при этом лица, участвующие в деле, не заявят возражений.

Поскольку Инспекцией не заявлены возражения, апелляционная инстанция проверяет законность и обоснованность решения только в обжалуемой части.

Суд апелляционной инстанции, выслушав объяснения представителей сторон, исследовав и оценив имеющиеся в материалах дела доказательства, полагает, что обжалуемое решение подлежит частичной отмене по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Межрайонной ИФНС России N 2 по Рязанской области на основании решения от 07.12.2009 N152 проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Харитоновой Нины Николаевны по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности налога на доходы физических лиц, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, единого налога на вмененный доход, прочих налогов.

По результатам проверки налоговым органом составлен акт от 31.05.2010 N 13-15/18220.

Не согласившись с выводами проверяющих, изложенными в акте проверки, предприниматель представил возражения.

29.06.2010 налоговым органом принято решение N 13-15/47 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В рамках осуществления мероприятий налогового контроля была назначена почерковедческая экспертиза, проведение которой поручено ЭКЦ УВД по Рязанской области.

28.07.2010 Межрайонной ИФНС России N 2 по Рязанской области принято решение N 13-15/25027дсп о привлечении предпринимателя к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В соответствии с резолютивной частью решения индивидуальный предприниматель Харитонова Н.Н. привлечена к ответственности по ст.122 НК РФ за неполную уплату суммы единого налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2007, 2008 г..г. в виде штрафа в размере 104 673 руб., также ей предложено уплатить недоимку по налогам в размере 891 915,82 руб. (в том числе НДФЛ - 223 778 руб., ЕСН - 61 921,82 руб., единый налог в связи с применением упрощенной системы налогообложения - 606 216 руб.) и пени в размере 273 022,77 руб.

Не согласившись с ненормативным актом налогового органа от 28.07.2010 N 13-15/25027дсп, налогоплательщик обратился с апелляционной жалобой в Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области.

Рассмотрев вышеуказанную жалобу, Управление Федеральной налоговой службы по Рязанской области приняло решение от 13.09.2010 N 15-12/3106дсп, согласно которому решение от 28.07.2010 N 13-15/25027дсп оставлено без изменения, а апелляционная жалоба индивидуального предпринимателя - без удовлетворения.

Не согласившись с решением Межрайонной ИФНС России N 2 по Рязанской области от 28.07.2010 N 13-15/25027дсп, ИП Харитонова Н.Н. обратилась в арбитражный суд с настоящим заявлением.

Рассматривая спор по существу, суд первой инстанции пришел к выводу о том, что факт приобретения предпринимателем у физических лиц лома драгоценных металлов, его оплаты, принятия на учет и использования для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, подтверждается представленными в материалы дела документами, в связи с чем суд в указанной части требования заявителя удовлетворил. В остальной части суд поддержал позицию налогового органа, уменьшив при этом штрафные санкции на основании ст.ст.112, 114 НК РФ.

Апелляционная инстанция может согласиться с принятым судом решением суда только в части, исходя из следующего.

Как установлено судом, в 2006 году налогоплательщик осуществлял предпринимательскую деятельность с применением общей системы налогообложения (уплата НДФЛ и ЕСН) и системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении розничной торговли ювелирными изделиями. С 2007 года предприниматель применяет упрощенную систему налогообложения с объектом налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов, и систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход в отношении розничной торговли ювелирными изделиями.

В ходе проведения выездной налоговой проверки налоговым органом установлено, что расхождений данных налогового органа с данными налогоплательщика по ЕНВД в спорных периодах не установлено.

Между тем налоговым органом произведены доначисления НДФЛ и ЕСН за 2006 год и единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2007-2008 годы.

2006 год.

НДФЛ

В силу подпункта 2 статьи 1 статьи 227 НК РФ физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, исчисление и уплату налога производят по суммам доходов, полученных от осуществления такой деятельности.

Согласно статье 210 Кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 Кодекса.

В соответствии со статьей 221 Кодекса при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц право на получение профессиональных налоговых вычетов имеют налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций" Кодекса.

Согласно статье 252 Кодекса расходы - обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком; обоснованные расходы - экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме; документально подтвержденные расходы - затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

По данным налогоплательщика доход, полученный от предпринимательской деятельности и отраженный в налоговой декларации по НДФЛ за 2006 год, составляет 6 903 828,13 руб. (без НДС).

При проверке документов, подтверждающих движение денежных средств по расчетному счету ИП Харитоновой Н.Н., налоговым органом было установлено, что за период с 01.01.2006 по 31.12.2006 на расчетный счет ИП Харитоновой Н.Н. поступали денежные средства от юридических лиц за приобретенный у нее товар: по данным налогоплательщика - в размере 4 639 415,33 руб., по данным налогового органа - в размере 4 839 415,33 руб.

При проверке кассовых документов установлено, что за период с 01.01.2006 по 31.12.2006 в кассу ИП Харитоновой Н.Н. поступали денежные средства от юридических и физических лиц за приобретенный у нее товар, в том числе и за товар собственного производства: по данным налогоплательщика - в размере 2 264 412,80 руб., по данным налогового органа - в размере 2 106 114,66 руб.

С учетом этого налоговым органом определена общая сумма валового дохода, полученного от предпринимательской деятельности за 2006 год, в сумме 6 945 529,99 руб.

Расхождение данных налогоплательщика и налогового органа на сумму 41 701,86 руб. обусловлено тем, что при определении дохода налогоплательщик, во-первых, в налоговую базу по НДФЛ в нарушение ст.210 НК РФ не включил денежные средства в сумме 200 000 руб., полученные от ООО "Золотой Орел" по платежным поручениям от 07.07.2006 N 52 в размере 100 000 руб. и от 20.07.2006 N 90 в размере 100 000 руб.; во-вторых, завысил сумму выручки, поступившей в кассу предпринимателя, на сумму дохода, полученного от деятельности, подпадающей по уплату ЕНВД, на 158 298,14 руб.

В декларации по налогу на доходы за 2006 год ИП Харитоновой Н.Н. заявлена сумма профессиональных налоговых вычетов в размере 6 612 439,33 руб., в том числе:

- 3 918 951,27 руб. - сумма материальных расходов,

- 98 730 руб. - сумма расходов на оплату труда,

- 2 594 758,06 руб. - сумма прочих расходов.

На основании представленных первичных документов, подтверждающих фактически произведенные расходы (акты оказанных услуг, накладные, банковские документы, квитанции к приходным кассовым ордерам, кассовые чеки, документы на скупку лома драгоценных металлов у физических лиц), налоговым органом определены профессиональные налоговые вычеты за 2006 год в сумме 4 932 767,13 руб., в том числе:

- 3 391 279,07 руб. - сумма материальных расходов,

- 98 730 руб. - сумма расходов на оплату труда,

- 1 442 758,06 руб. - сумма прочих расходов.

Расхождение данных налогоплательщика и налогового органа обусловлено тем, что при определении суммы налоговых профессиональных вычетов за 2006 год предпринимателем завышены, по мнению налогового органа, расходы на сумму 1 679 672, 20 руб., в том числе:

- 527 672,20 руб. - сумма материальных расходов (расходы по скупке лома драгоценных металлов),

- 1 152 000 руб. - сумма прочих расходов (расходы в сумме 480 000 руб. за оказание услуг по легированию драгметаллов (ООО "ГолдГрупп") и расходы в сумме 672 000 руб. за оказание услуг по аренде оборудования (ООО "Одиссей").

Таким образом, основанием для доначисления НДФЛ за 2006 год явился вывод Инспекции о занижении предпринимателем дохода, полученного за указанный налоговый период, в том числе на сумму, поступившую от ООО "Золотой Орел", и на сумму расходов за оказание услуг по легированию драгметаллов ООО "ГолдГрупп" и расходов за услуги по аренде оборудования у ООО "Одиссей", сведения о которых отсутствуют в Едином государственном реестре юридических лиц.

ЕСН

Согласно пп.2 п.1 ст.235 НК РФ налогоплательщиками налога признаются индивидуальные предприниматели.

В соответствии с п.3 ст.237 Кодекса налоговая база налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 настоящего Кодекса.

По данным налогоплательщика, доход, полученный от предпринимательской деятельности и отраженный в налоговой декларации по ЕСН за 2006 год, составляет 6 670 973,74 руб. (без НДС).

При проверке документов, подтверждающих движение денежных средств по расчетному счету ИП Харитоновой Н.Н., налоговым органом было установлено, что за период с 01.01.2006 по 31.12.2006 на расчетный счет ИП Харитоновой Н.Н. поступали денежные средства от юридических лиц за приобретенный у нее товар: по данным налогоплательщика - в размере 4 639 415,33 руб., по данным налогового органа - в размере 4 839 415,33 руб.

При проверке кассовых документов установлено, что за период с 01.01.2006 по 31.12.2006 в кассу ИП Харитоновой Н.Н. поступали денежные средства от юридических и физических лиц за приобретенный у нее товар, в том числе и за товар собственного производства: по данным налогоплательщика - в размере 2 264 412,80 руб., по данным налогового органа - в размере 2 106 114,66 руб.

С учетом этого налоговым органом определена общая сумма валового дохода, полученного от предпринимательской деятельности за 2006 год, в сумме 6 945 529,99 руб.

Расхождение данных налогоплательщика и налогового органа на сумму 274 556,25 руб. обусловлено тем, что при определении дохода налогоплательщик, во-первых, в налоговую базу по ЕСН в нарушение ст.237 НК РФ не включил денежные средства в сумме 200 000 руб., полученные от ООО "Золотой Орел" по платежным поручениям от 07.07.2006 N 52 в размере 100 000 руб. и от 20.07.2006 N 90 в размере 100 000 руб.; во-вторых, завысил сумму выручки, поступившей в кассу предпринимателя, на сумму дохода, полученного от деятельности, подпадающей по уплату ЕНВД, на 158 298,14 руб.

В декларации по ЕСН за 2006 год ИП Харитоновой Н.Н. заявлена сумма произведенных расходов в размере 6 612 439,33 руб., в том числе:

- 3 918 951,27 руб. - сумма материальных расходов,

- 98 730 руб. - сумма расходов на оплату труда,

- 2 594 758,06 руб. - сумма прочих расходов.

На основании представленных первичных документов, подтверждающих фактически произведенные расходы (акты оказанных услуг, накладные, банковские документы, квитанции к приходным кассовым ордерам, кассовые чеки, документы на скупку лома драгоценных металлов у физических лиц), налоговым органом определены профессиональные налоговые вычеты за 2006 год в сумме 4 932 767,13 руб., в том числе:

- 3 391 279,07 руб. - сумма материальных расходов,

- 98 730 руб. - сумма расходов на оплату труда,

- 1 442 758,06 руб. - сумма прочих расходов.

Расхождение данных налогоплательщика и налогового органа обусловлено тем, что при определении суммы налоговых профессиональных вычетов за 2006 год предпринимателем завышены, по мнению налогового органа, расходы на сумму 1 679 672, 20 руб., в том числе:

- 527 672,20 руб. - сумма материальных расходов (расходы по скупке лома драгоценных металлов),

- 1 152 000 руб. - сумма прочих расходов (расходы в сумме 480 000 руб. за оказание услуг по легированию драгметаллов (ООО "ГолдГрупп") и расходы в сумме 672 000 руб. за оказание услуг по аренде оборудования (ООО "Одиссей").

Таким образом, основанием для доначисления ЕСН за 2006 год явился вывод Инспекции о занижении предпринимателем дохода, полученного за указанный налоговый период, в том числе на сумму, поступившую от ООО "Золотой Орел", и на сумму расходов за оказание услуг по легированию драгметаллов ООО "ГолдГрупп" и расходов за услуги по аренде оборудования у ООО "Одиссей", сведения о которых отсутствуют в Едином государственном реестре юридических лиц.

В обоснование произведенных расходов предприниматель представил Инспекции копии счетов-фактур, актов выполненных работ, кассовые документы об оплате, подтверждающие, по его мнению, приобретение и оплату услуг. В обозначенных документах указаны следующие ИНН: ООО "ГолдГрупп" - 5020748040, ООО "Одиссей" - 7731755992.

Однако из сообщения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 46 по г.Москве от 07.04.2010 N 09-12/029746@ следует, что в отношении ООО "Голдгрупп" (ИНН 5020748040) и ООО "Одиссей" (ИНН 7731755992) - контрагентов предпринимателя - сведения в региональной базе данных Единого государственного реестра юридических лиц отсутствуют (т.29, л.71).

Также в соответствии с письмом ИФНС России по г.Клину Московской области от 17.05.2010 N 10-41/1711@ ООО "Голдгрупп" (ИНН 5020748040) на налоговом учете в ИФНС России по г.Клину Московской области не состоит (т.29, л.70).

Согласно положениям статьей 49, 51 Гражданского кодекса Российской Федерации организации, не прошедшие государственную регистрацию в качестве юридических лиц, не приобретают правоспособности юридического лица, а их действия, направленные на установление, изменение и прекращение гражданских прав и обязанностей, не могут быть признаны сделками, что влечет негативные налоговые последствия для участников данных правоотношений.

В документах, представленных предпринимателем в подтверждение спорных хозяйственных операций, содержались сведения о контрагентах - несуществующих юридических лицах.

Ссылка предпринимателя на то, что в материалах дела имеется письмо ООО "Кванта" от 19.12.2005 (предыдущего арендодателя по договору от 10.11.2005), обязывающее налогоплательщика заключить договор на аренду оборудования с ООО "Одиссей", отклоняется апелляционной коллегией.

Вступая в обязательственные правоотношения по приобретению услуг, предприниматель не удостоверился в правоспособности названных обществ и в государственной регистрации этих организаций в качестве юридических лиц; не запросил правоустанавливающих документов у юридических лиц, от имени которых выполнены документы, равно как не воспользовался общедоступной информацией о государственной регистрации контрагентов, находящейся на официальном сайте регистрирующего органа в сети Интернет в соответствии со статьей 6 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей". Предприниматель не предпринял указанных мер и на стадии исполнения сделки, осуществляя оплату приобретаемых услуг наличными денежными средствами. Следовательно, предприниматель действовал без должной осмотрительности и осторожности при выборе контрагентов (предполагающих проверку правоспособности, то есть установление юридического статуса, возникновение которого обусловлено государственной регистрацией юридического лица, а также наличия у него соответствующих подтверждаемых документально полномочий на совершение юридически значимых действий).

Таким образом, представленные предпринимателем документы (т.29, л.1-47), оформленные от имени несуществующих юридических лиц, не могут служить основанием для учета расходов в целях исчисления налога на доходы физических лиц.

Аналогичная позиция изложена в постановлении Президиума ВАС РФ от 31.05.2011 N 17649/10 по делу N А26-11228/2009.

В связи с этим у суда имелись правовые основания для признания оспариваемого решения Инспекции в указанной части недействительным.

Довод налогоплательщика, положенный в основу апелляционной жалобы, о том, что доказательства, используемые налоговым органом в обоснование своей позиции, получены вне рамок выездной налоговой проверки, в связи с чем в силу ст. 68 АПК РФ не могут быть признаны допустимыми доказательствами, отклоняется апелляционным судом.

В подпунктах 1-4 пункта 9 статьи 89 НК РФ предусмотрены основания приостановления проведения выездной налоговой проверки.

В силу пп.1 п. 9 ст.89 Кодекса руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе приостановить проведение выездной налоговой проверки для истребования документов (информации) в соответствии с пунктом 1 статьи 93.1 настоящего Кодекса.

Приостановление и возобновление проведения выездной налоговой проверки оформляются соответствующим решением руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проводящего указанную проверку.

На период действия срока приостановления проведения выездной налоговой проверки приостанавливаются действия налогового органа по истребованию документов у налогоплательщика, которому в этом случае возвращаются все подлинники, истребованные при проведении проверки, за исключением документов, полученных в ходе проведения выемки, а также приостанавливаются действия налогового органа на территории (в помещении) налогоплательщика, связанные с указанной проверкой (пункт 9 статьи 89 Кодекса).

Действительно, как следует из материалов дела, выездная налоговая проверка ИП Харитоновой Н.Н. решением от 29.12.2009 N 13-15/30095 была приостановлена с 30.12.2009. Причиной приостановления выездной проверки послужила необходимость истребования информации от контрагентов предпринимателя (за исключением спорных в настоящем деле).

Возобновлена выездная налоговая проверка решением от 11.05.2010 N 13-15/359 с 17.05.2010.

В период приостановления проверки Инспекцией в адрес ИФНС России по г.Клину Московской области (по указанному в представленных предпринимателем документах адресу ООО "ГолдГрупп" должно было стоять на учете) и МИФНС России N 46 по г.Москве (исходя из обозначенных в этих документах ИНН она обязана была осуществить постановку ООО "Голдгрупп" и ООО "Одиссей" на учет и внести сведения в ЕГРЮЛ) направлены письма от 21.04.2010 N 13-16/012999@ и от 02.04.2010 N 13-16/010687@.

Пункт 9 статьи 89 Кодекса предусматривает альтернативу оснований для приостановления проверки, но из содержания данной нормы не следует, что налоговый орган, приостановивший своим решением выездную проверку в связи с направлением запроса определенным контрагентам проверяемого налогоплательщика, обязан вынести еще одно, дополнительное решение о ее приостановлении в связи с запросом документов у других контрагентов.

Ссылка на то, что ряд доказательств получены налоговым органом за рамками выездной налоговой проверки, также не принимается во внимание, так как в данном случае необходимо учитывать время направления запроса, а не момент его получения. Как указано выше, запросы налоговым органом были направлены в период приостановления выездной налоговой проверки, что не противоречит положениям ст.89 НК РФ.

В связи с указанным суд апелляционной инстанции считает, что налоговым органом документы получены в рамках закона, следовательно, в силу ст.68 АПК РФ являются допустимыми доказательствами по делу.

Ссылка на то, что требование о представлении документов от 07.12.2009 N 13-15/28741 (т.10, л.5-6) выставлено лицом, не проводившим проверку, не принимается во внимание.

Решением от 07.12.2009 N 152 (т.10, л.4) в отношении налогоплательщика была назначена выездная налоговая проверка, проведение которой было поручено Максимовой Т.И., которая и направила требование о представлении документов. Однако решением от 24.12.2009 N 13-15/29791 (т.10, л.7) в решение о назначении проверки были внесены изменения: Максимова Т.И. исключена из состава проверяющих, в состав проверяющих включены Конева И.В. и Нечушкина Е.С.

Таким образом, нарушений со стороны налогового органа не допущено.

Все иные доводы налогоплательщика, в частности, в отношении допущенных налоговым органом при принятии решения ошибок в наименовании услуг, в наименовании одного из контрагентов, а также указанные в дополнениях к апелляционной жалобе от 13.05.2011 (т.29, л.102-103), отклоняются судом в силу последнего абзаца п.14 ст.101 НК РФ.

Ссылка налогоплательщика на то, что в отношении ООО "Голдгрупп" налогоплательщиком в суд первой инстанции представлены копии свидетельств, подтверждающих регистрацию и наличие организации в ЕГРЮЛ (т.3, л.48-51), не принимается во внимание судом, поскольку первичные документы, представленные предпринимателем в ходе проверки (т.29, л.1-47), содержат ИНН иной, нежели указанный в свидетельствах.

К документам, представленным предпринимателем в суд первой инстанции, а именно: договору (т.18, л.89-90) и счетам-фактурам (т, 18, л.91-111), суд относится критически, так как названные документы не были представлены ни в ходе проведения выездной налоговой проверки, ни с возражениями на акт проверки. Кроме того, эти документы сам факт несения расходов не подтверждают. Также необходимо указать, что в настоящее время данное юридическое лицо исключено из ЕГРЮЛ, в связи с чем проверить достоверность вновь представленных документов не представляется возможным (ч.3 ст.71 АПК РФ).

Кроме того, необходимо отметить, что налогоплательщиком в нарушение ст.65 АПК РФ не представлены надлежащие доказательства, подтверждающие факт нахождения в ЕГРЮЛ спорных лиц с ИНН, указанными в первичных документах, представленных предпринимателем в подтверждение понесенных им расходов в ходе выездной налоговой проверки.

Довод предпринимателя в отношении доначисления НДФЛ по контрагенту ООО "Золотой Орел" также отклоняется апелляционным судом, так как, во-первых, данные уточненной налоговой декларации, поданной предпринимателем 14.12.2009, уже учтены налоговым органом при вынесении решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, во-вторых, исходя из положений ст.209 НК РФ, доходом являются любые денежные средства, поступившие на расчетный счет или в кассу налогоплательщика, следовательно, для включения в налогооблагаемую базу спорной суммы не имеет значения, от кого она поступила. Все денежные средства, полученные предпринимателем, должны быть включены в налогооблагаемую базу по НДФЛ. Поскольку налоговым органом установлено расхождение по суммам дохода на 200 000 руб. и в июле 2006 года на расчетный счет налогоплательщика поступило 200 000 руб. от ООО "Золотой Орел", то налоговый орган имел правовые основания прийти к выводу о том, что именно эти суммы не были учтены налогоплательщиком при определении дохода по НДФЛ.

2007-2008 годы.

УСН

В соответствии со ст. 346.11 НК РФ применение упрощенной системы налогообложения индивидуальными предпринимателями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2, 4 и 5 статьи 224 настоящего Кодекса), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для предпринимательской деятельности). Индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 настоящего Кодекса.

Согласно ст.346.15 Кодекса налогоплательщики при определении объекта налогообложения учитывают следующие доходы: доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса.

В силу ст.346.16 НК РФ при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы, в том числе и на материальные расходы, при условии их соответствия критериям, определенным в п.1 ст.252 НК РФ.

В соответствии с подп.1 п.2 ст.346.17 НК РФ материальные расходы, к которым относятся расходы по приобретению сырья и материалов, признаются после их фактической оплаты. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство.

По данным налогоплательщика, сумма дохода, учитываемого при исчислении налоговой базы при упрощенной системе налогообложения за 2007, 2008 годы с нарастающим итогом, составляет: за 1 квартал 2007 года - 1 808 644 руб., за полугодие 2007 года - 3 985 382 руб., за 9 месяцев 2007 года - 8 238 278 руб., за 2007 год - 11 147 248 руб.; за 1 квартал 2007 года - 2 492 861 руб., за полугодие 2008 года - 7 022 354 руб., за 9 месяцев 2008 года - 10 475 255 руб., за 2008 год - 13 872 644 руб.

Расхождений данных налогоплательщика и налогового органа в сумме доходов не установлено.

По данным налогоплательщика, сумма расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы при упрощенной системе налогообложения за 2007, 2008 годы с нарастающим итогом, составляет: за 1 квартал 2007 года - 1 784 261 руб., за полугодие 2007 года - 3 920 671 руб., за 9 месяцев 2007 года - 8 044 611 руб., за 2007 год - 10 401 244 руб.; за 1 квартал 2008 года - 2 236 318 руб., за полугодие 2008 года - 6 539 281 руб., за 9 месяцев 2008 года - 9 776 576 руб., за 2008 год - 12 931 750 руб.

При проверке представленных первичных документов (договоры, акты выполненных работ, счета-фактуры, документы об оплате, книги учета дохода, квитанции по скупке изделий и физических лиц) налоговым органом установлено, что сумма произведенных расходов с нарастающим итогом составляет: за 1 квартал 2007 года - 1 062 535 руб., за полугодие 2007 года - 2 754 061 руб., за 9 месяцев 2007 года - 5 129 168,50 руб., за 2007 год - 6 404 806 руб.; за 1 квартал 2008 года - 2 293 591 руб., за полугодие 2008 года - 6 494 275 руб., за 9 месяцев 2008 года - 9 731 570 руб., за 2008 год - 12 886 744 руб.

Расхождение данных налогоплательщика и налогового органа обусловлено тем, что при учете расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы за 2007, 2008 годы, ИП Харитоновой Н.Н. завышена сумма расходов на 4 041 444 руб., в том числе:

- сумма материальных расходов на расходы по скупке изделий из драгоценных металлов у физических лиц, которые не подтверждены документально на сумму 332 179 руб. (за 2007 год - 287 173 руб., за 2008 год - 45 006 руб.),

- сумма прочих расходов по аренде оборудования и легированию (2007 год) на сумму 3 709 265 руб.

Таким образом, основанием для доначисления единого налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за 2007-2008 годы явился вывод Инспекции о занижении предпринимателем дохода, полученного за указанный налоговый период, в том числе на сумму расходов за услуги по аренде оборудования у ООО "Одиссей" (1 123 090 руб.), ООО "ИМПЕКС" (871 875 руб.), а также на сумму расходов за оказание услуг по легированию драгметаллов ООО "Риспект" (1 714 300 руб.), сведения о которых отсутствуют в Едином государственном реестре юридических лиц.

В обоснование произведенных расходов предприниматель представил Инспекции копии счетов-фактур, актов выполненных работ, кассовые документы об оплате, подтверждающие, по его мнению, приобретение и оплату услуг. В обозначенных документах указаны следующие ИНН: ООО "Одиссей" - 7731755992, ООО "ИМПЕКС" - 7706214789, ООО "Риспект" - 7721327892.

Однако из сообщения Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 46 по г.Москве от 07.04.2010 N 09-12/029746@ следует, что в отношении ООО "Одиссей" (ИНН 7731755992) - контрагента предпринимателя - сведения в региональной базе данных Единого государственного реестра юридических лиц отсутствуют (т.29, л.71).

Сведения об ООО "ИМПЕКС" (ИНН 7706214789), ООО "Риспект" (ИНН 7721327892) в ЕГРЮЛ также отсутствуют, что установлено при помощи услуги удаленного доступа к информационным ресурсам, сопровождаемым МИФНС России по ЦОД в порядке, утвержденном приказом ФНС России от 29.12.2004 N САЭ-3-13/182.

В статье 153 Гражданского кодекса Российской Федерации определено, что сделками признаются действия граждан и юридических лиц, направленные на установление, изменение или прекращение гражданских прав и обязанностей.

В соответствии с пунктом 3 статьи 49 Гражданского кодекса Российской Федерации правоспособность юридического лица возникает в момент его создания и прекращается в момент внесения записи о его исключении из единого государственного реестра юридических лиц.

Согласно статье 2 названного Кодекса предпринимательской деятельностью является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Таким образом, действия участников договора, по которому хотя бы одна из сторон является юридическим лицом, не зарегистрированным в установленном законом порядке, не могут быть признаны сделками в понятии статьи 153 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Пункт 3 статьи 10 Гражданского кодекса Российской Федерации исходит из разумности и добросовестности действий участников гражданских правоотношений.

Следовательно, действуя разумно и добросовестно при заключении сделок, предприниматель должен был выяснить правовой статус своих контрагентов.

Приобретая услуги, предприниматель не удостоверился в правоспособности контрагентов и в их государственной регистрации, в том числе посредством обращения к общедоступным сведениям Федеральной налоговой службы. Следовательно, предприниматель действовал без должной осмотрительности.

Поскольку документы по расходам составлены несуществующими контрагентами, то, соответственно, такие расходы не могут быть признаны достоверными и реальными. Их принятие противоречило бы положениям Федерального закона 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

Довод предпринимателя о том, что в данном случае налоговый орган использовал недопустимые доказательства (сведения их удаленной базы доступа), отклоняется апелляционным судом в связи со следующим.

Пунктом 3 статьи 83 НК РФ установлено, что постановка на учет в налоговом органе организации или индивидуального предпринимателя по месту нахождения или по месту жительства осуществляется на основании сведений, содержащихся соответственно в Едином государственном реестре юридических лиц, в ЕГРИП, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации.

Согласно пункту 7 статьи 84 Кодекса каждому налогоплательщику присваивается единый по всем видам налогов и сборов идентификационный номер. Порядок и условия присвоения, применения, а также изменения ИНН определяются Министерством финансов Российской Федерации (до 01.08.2004 данным правом обладало Министерство по налогам и сборам Российской Федерации).

В соответствии с пунктом 2.1.2 Порядка и условий присвоения, применения, а также изменения ИНН при постановке на учет, снятии с учета юридических и физических лиц, утвержденного приказом МНС России от 03.03.2004 N БГ-3-09/178 (далее - Порядок), налоговый орган по месту нахождения юридического лица обязан осуществить его постановку на учет с присвоением ИНН и кода причины постановки на учет, внести сведения в Единый государственный реестр налогоплательщиков не позднее пяти рабочих дней со дня представления документов для государственной регистрации и выдать свидетельство о постановке на учет в налоговом органе одновременно со свидетельством о государственной регистрации юридического лица.

В соответствии с Порядком структура ИНН представляет собой: для организации - десятизначный цифровой код, для физического лица - двенадцатизначный цифровой код.

Согласно пункту 3.1 раздела 3 Порядка присвоенный организации или физическому лицу ИНН не подлежит изменению, за исключением случаев внесения изменений в нормативные правовые акты Российской Федерации либо изменения его структуры в связи с внесением изменений в положения раздела 1 Порядка.

В силу пункта 3.2 Порядка присвоенный организации или физическому лицу ИНН не может быть повторно присвоен другой организации или другому физическому лицу, а пунктом 3.8 данного раздела установлено, что ИНН при изменении места жительства физического лица, а также при изменениях в сведениях о физическом лице не изменяется.

Таким образом, идентификационный номер налогоплательщика содержит полную информацию о налогоплательщике, которая позволяет в случае необходимости индивидуализировать его с достаточной степенью достоверности. Порядок и условия присвоения ИНН разработаны таким образом, который исключает возможность изменения его самим налогоплательщиком, а также иными лицами по своему усмотрению.

При указанных обстоятельствах следует признать, что налоговый орган имел правовые основания для проверки контрагентов налогоплательщика посредством просмотра удаленного доступа к информационным ресурсам, следовательно, представленные им доказательства являются в силу ст.68 АПК РФ допустимыми.

Кроме того, в суде апелляционной инстанции налоговым органом представлено письмо, адресованное МИФНС России N 46 по г.Москве от 19.05.2010 N 13-16/16935@, согласно которому налоговым органом в ходе проверки запрашивалась информация о контрагентах плательщика (ООО "ИМПЕКС" (ИНН 7706214789), ООО "Риспект" (ИНН 7721327892). Поскольку ответа на названное письмо не получено, Инспекция письмом от 24.05.2011 N 03-08/013661@ повторно запросила интересующую ее информацию.

Письмом от 30.06.2011 N 06-16/062548@ МИФНС России N 46 по г.Москве сообщила, что база данных ЕГРЮЛ не содержит сведений об ООО "ИМПЕКС" (ИНН 7706214789), ООО "Риспект" (ИНН 7721327892).

Названный документ приобщен апелляционной инстанцией к материалам дела при том, что он получен за рамками выездной налоговой проверки, так как им не устанавливаются новые обстоятельства, а лишь подтверждаются те, которые уже установленные налоговым органом.

Налогоплательщик не представил доказательств, опровергающих установленное налоговым органом обстоятельство.

Ссылка налогоплательщика на то, что налоговым органом не доказано включение предпринимателем спорных расходов при исчислении НДФЛ и ЕСН в 2006 году и при исчислении УСН в 2007-2008 годах, не принимается апелляционной коллегией во внимание.

В проверяемом периоде налогоплательщик наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению ЕНВД, осуществлял деятельность, в отношении которой предприниматель находился на общем режиме налогообложения (2006 год). С 01.01.2007 предприниматель с общей системы налогообложения перешел на упрощенную систему налогообложения.

В соответствии с п.7 ст.346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

При этом налоги по иным видам деятельности исчисляются в соответствии с иными режимами налогообложения.

Согласно п.1 ст.221 Кодекса при исчислении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц в соответствии с п.3 ст.210 Кодекса налогоплательщики, указанные в п.1 ст.227 Кодекса (в том числе - физические лица, зарегистрированные в установленном действующим законодательством порядке и осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица), имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.

Из пункта 3 ст.237 и п.5 ст.244 Кодекса следует, что расчет единого социального налога по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением.

Состав расходов при исчислении указанных налогов определяется в порядке, установленном гл.25 Кодекса ("Налог на прибыль организаций"). В соответствии со ст.252 Кодекса расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, которые в зависимости от их характера подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Из приведенных норм следует, что при исчислении НДФЛ и ЕСН налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую базу на сумму фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. То есть определение суммы налога, подлежащей внесению в бюджет, производится на основании двух составляющих - доходов от реализации и профессиональных вычетов.

Пунктом 1 ст.221 Кодекса предусмотрено, что в случае если налогоплательщики не в состоянии документально подтвердить свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуальных предпринимателей, профессиональный налоговый вычет производится в размере 20% от общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Пунктом 10 ст.274 Кодекса предусмотрено, что налогоплательщики, применяющие специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

В соответствии с п.9 ст.274 Кодекса расходы организаций в случае невозможности их разделения между видами деятельности определяются пропорционально доле доходов от деятельности, облагаемой ЕНВД для отдельных видов деятельности, в общем доходе организаций по всем видам деятельности.

Положения п.9 ст.274 Кодекса распространяются и на индивидуальных предпринимателей.

В силу ст.346.24 НК РФ налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

Согласно п.2 ст.54 НК РФ индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации.

Пунктами 4, 7 Порядка учета доходов и расходов хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, разработанного в соответствии с п.2 чт.54 Кодекса и утвержденного приказом от 13.08.2002 Министерства финансов Российской Федерации N 86н, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430, установлено, что учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя (далее - Книга учета) операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Учет полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальным предпринимателем в одной Книге учета раздельно по каждому из видов осуществляемой предпринимательской деятельности.

Согласно п.9 Порядка выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами, составленными по форме, утвержденной Госкомитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Минфином Российской Федерации и Минэкономики развития и торговли Российской Федерации.

Проверка налоговым органом 2006 года производилась на основании книги учета доходов и расходов и первичных документов, представленных налогоплательщиком. Все документы были прошиты, пронумерованы и скреплены печатью предпринимателя.

При этом расхождений в суммовых выражениях по расходам, заявленным налогоплательщиком в налоговой декларации, и по документам, представленным в ходе проверки, налоговым органом не установлено.

Как пояснил представитель налогового органа, подтвердив пояснения соответствующими доказательствами, в ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиком за 2007-1008 годы в налоговый орган были представлены помесячные учеты материальных расходов (в т.ч. топливо, электроэнергия, транспортные услуги и т.п.) и их распределение по видам деятельности. Согласно представленным документам расходы по аренде оборудования у ООО "Одиссей", ООО "ИМПЕКС" и ООО "Риспект" в полном объеме были отнесены налогоплательщиком в расходы по собственному производству (УСН). Исходя из данных помесячных учетов, налоговым органом и был сделан вывод о том, что указанные расходы полностью включены налогоплательщиком в расходы при исчислении единого налога, подлежащего уплате при применении УСН.

Таким образом, заявляя указанный довод, именно налогоплательщик в силу ст. 65 АПК РФ обязан доказать данное обстоятельство.

При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что ни в возражениях на акт выездной налоговой проверки, ни при подаче апелляционной жалобы в вышестоящий налоговый орган, ни в течение продолжительного периода времени рассмотрения дела в суде первой и апелляционной инстанций налогоплательщиком не было заявлено о необоснованности вывода налогового органа в данной части. В нарушение вышеуказанной нормы надлежащих доказательств указываемому им же факту предприниматель не представил.

Довод о том, что все расходы налогоплательщика делятся пропорционально полученным в отчетном периоде доходам по видам деятельности, был заявлен налогоплательщиком только в суде апелляционной инстанции.

Между тем доказательств того, что об указанном факте было известно налоговому органу, предприниматель не представил при том, что у налогового органа имеются представленные им же помесячные учеты материальных расходов.

Частью 1 статьи 65 АПК РФ установлено, что каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений.

В соответствии с положениями ст.71 АПК РФ арбитражный суд оценивает доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на всестороннем, полном, объективном и непосредственном исследовании имеющихся в деле доказательств.

Арбитражный суд оценивает относимость, допустимость, достоверность каждого доказательства в отдельности, а также достаточность и взаимную связь доказательств в их совокупности.

Доказательство признается арбитражным судом достоверным, если в результате его проверки и исследования выясняется, что содержащиеся в нем сведения соответствуют действительности.

Каждое доказательство подлежит оценке арбитражным судом наряду с другими доказательствами.

Судом апелляционной инстанции предпринимателю неоднократно предлагалось представить доказательства в обоснование своей позиции.

Налогоплательщиком в суд апелляционной инстанции были представлены реестры доходов и расходов, расшифровки прочих расходов, заявленных в налоговых декларациях, расшифровки строк книги учета доходов и расходов.

Однако, несмотря на заявление указанного довода, никаких первичных документов представлено не было, в связи с чем проверить позицию налогоплательщика не имеется возможности.

При этом суд апелляционной инстанции считает необходимым отметить, что

в пояснениях от 01.08.2011 налогоплательщик указывает, что доля доходов, относящихся к УСН, в общей сумме доходов в 2007 году составила 94%. Следовательно, расходы также должны быть разделены по видам деятельности в соответствующей процентной доле. Однако согласно представленной расшифровке расходов по УСН за 2007 год налогоплательщик учитывает расходы в иной доле (наименьшее значение - 28,03%, наибольшее значение - 100%). Таким образом, в размере 94% взяты только материальные расходы.

С учетом сказанного решение суда в указанной части следует признать законным и обоснованным.

При этом суд апелляционной инстанции не может согласиться с выводом суда в отношении неправомерности доначисления НДФЛ в сумме 68 597 руб., пени по НДФЛ в сумме 20 068,51 руб., ЕСН в сумме 10 553,44 руб., пени по ЕСН в сумме 3 645,72 руб., единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 15 246,83 руб., штрафа по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в размере 8 603 руб. ввиду следующего.

Основанием для доначисления предпринимателю НДФЛ и ЕСН за 2006 год, УСН за 2007-2008 годы, соответствующих сумм пеней и штрафов послужил вывод налогового органа о неправомерном занижении налоговой базы по налогам, в том числе в результате неподтверждения понесенных расходов по скупке лома драгоценных металлов, неправомерном применении налоговых вычетов.

Как установлено судом, в подтверждение несения расходов по скупке лома драгоценных металлов налогоплательщиком были представлены квитанции, которые должны быть оформлены в соответствии с Правилами скупки у граждан ювелирных изделий и лома драгоценных металлов, утвержденными постановлением Правительства Российской Федерации от 07.06.2001 N 444 (далее - Правила скупки).

Пунктом 12 Правил скупки установлено, что при согласии сдатчика с оценкой принимаемых ценностей скупщик выдает сдатчику для выплаты причитающейся ему суммы квитанцию в 2 экземплярах, подписанную скупщиком и сдатчиком. После выплаты сдатчику причитающейся суммы ему передается 1 экземпляр квитанции со штампом "оплачено".

В пункте 13 Правил скупки предусмотрено, что в квитанции указываются:

а) наименование организации или фамилия и инициалы индивидуального предпринимателя - скупщика;

б) фамилия и инициалы сдатчика с указанием данных документа, удостоверяющего его личность;

в) наименование изделия, частей изделия и их количество, описание оттисков именника (для дореволюционных изделий - оттиска именника мастера) и пробирного клейма (для импортных изделий - оттиска импортного клейма);

г) наименование драгоценных металлов, проба, масса, договорная цена за грамм и стоимость;

д) наименование драгоценных камней, их количество и масса, договорная цена за карат, стоимость, в том числе в отношении:

бриллиантов крупных (от одного карата и выше), средних (от 0,30 до 0,99 карата), изумрудов, сапфиров, рубинов, александритов - также их размерно - весовая группа, группа цвета и чистоты;

алмазов огранки типа "Роза", бриллиантов мелких (до 0,29 карата) и бриллиантов упрощенной огранки - также их группа цвета и чистоты;

жемчуга природного и культивированного - количество жемчужин и их масса;

е) общая масса изделия;

ж) сумма, подлежащая выплате сдатчику ценностей.

В ходе проверки налоговым органом выявлено, что в ряде квитанций, представленных налогоплательщиком, отсутствуют необходимые сведения, такие как: Ф.И.О. сдатчиков, их подписи, данные документа, удостоверяющего личность физических лиц - сдатчиков.

Для проверки данных, указанных в квитанциях на скупку (скупочных билетах), и достоверности сведений о месте жительства и паспортных данных физических лиц - сдатчиков налоговым органом сделан запрос в отдел адресно-справочной работы Управления Федеральной миграционной службы России по Рязанской области от 16.02.2010 N 13-23/4583дсп, на что получен ответ от 04.03.2010 о том, что сведения о физических лицах, указанные в ряде квитанций, являются недостоверными, так как физические лица с указанными в квитанциях паспортными данными не значатся в базе данных отдела адресно-справочной работы Управления Федеральной миграционной службы России по Рязанской области.

Согласно подп.9 п. 6 Указа Президента РФ от 19.07.2004 N 928 "Вопросы Федеральной миграционной службы" ФМС осуществляет полномочия по организации и ведению адресно-справочной работы.

В соответствии с п.15 приказа ФМС РФ от 29.10.2007 N 422 "Об утверждении Административного регламента исполнения Федеральной миграционной службой государственной функции по организации и ведению адресно-справочной работы" предметом адресно-справочной работы является информация о физических лицах - гражданах Российской Федерации, иностранных гражданах и лицах без гражданства: фамилия, имя, отчество, пол, дата и место рождения, гражданство; дата и адрес регистрации по месту жительства, снятия с регистрационного учета по месту жительства; дата, адрес и заявленный срок регистрации по месту пребывания; реквизиты документа, удостоверяющего личность (серия, номер, дата выдачи, орган, его выдавший): наименование населенного пункта субъекта Российской Федерации, страны, куда убыл или откуда прибыл гражданин; данные о фамилии, имени, отчестве и поле, с которых (на которые) были изменены указанные сведения: иная информация в соответствии с законодательством Российской Федерации. В отношении сдатчиков, указанных в квитанциях с заполнением всех необходимых реквизитов, налоговым органом был сделан запрос в Отдел адресно-справочной работы Управления Федеральной миграционной службы России по Рязанской области. Согласно их ответу ряд физических лиц с указанными паспортными данными в базе данных отдела не значатся.

В связи с этим налоговый орган не принял расходы по НДФЛ, ЕСН, УСН, в обоснование которых налогоплательщиком представлены документы, не содержащие всех необходимых реквизитов, а также документы, содержащие недостоверные сведения в отношении данных физических лиц (Ф.И.О. и паспортные данные).

Не согласившись с таким выводом проверяющих, налогоплательщик подал возражения на акт проверки, в которых указал, что по ошибке им представлены неправильно оформленные документы, которые подлежали уничтожению, а правильно оформленные документы находились у бухгалтера. К своим возражениям предприниматель приложил копии квитанций по скупке лома драгоценных металлов у физических лиц в размере 859 851,20 руб., в том числе по годам: 2006 год - 527 672,20 руб., 2007 год - 287173 руб., 2008 год - 45 006 руб.

При исследовании вновь представленных квитанций по скупке золотых изделий у населения и квитанций, полученных от ИП Харитоновой Н.Н. в ходе выездной налоговой проверки, Инспекцией установлено, что вновь представленные квитанции имеют те же самые номера, что и квитанции, представленные ранее, но при этом поставщиками лома уже указаны другие лица, с другими паспортными и адресными данными, за исключением скупочных квитанций, представленных Харитоновой Н.Н. ранее в ходе выездной налоговой проверки и оставленных без изменения, содержащих недостоверные сведения о паспортных данных, указанных в скупочных квитанциях, которые не значатся в базе данных отдела адресно-справочной работы Управления Федеральной миграционной службы России по Рязанской области: от 16.05.2006 N 114 на сумму 248,40 руб., от 07.06.2006 N 116 на сумму 775,10 руб., от 30.11.2007 N 743 на сумму 1 386 руб., от 04.03.2008 N 89 на сумму 1 662 руб., от 11.04.2008 N 170 на сумму 1 218 руб.

В ходе проведения дополнительных мероприятий налогового контроля налоговым органом в порядке ст.90 НК РФ проведены опросы в качестве свидетелей физических лиц - сдатчиков лома драгоценных металлов, которые занесены в протоколы допросов (т.11, л.2-93), и в порядке ст.95 НК РФ назначена почерковедческая экспертиза, результаты которой отражены в заключении экспертно-криминалистического центра при УВД по Рязанской области (т.13, л.1-140).

Действительно, как отмечено судом первой инстанции, Инспекцией в материалы дела представлены только 29 протоколов допросов физических лиц - сдатчиков лома драгметаллов и 29 заключений почерковедческой экспертизы, тогда как по результатам проверки не приняты расходы по скупочным билетам в большем количестве (627 скупочных билетов) (т.10, л.31-44).

Между тем, по мнению апелляционной инстанции, данный факт не имеет правового значения ввиду следующего.

В постановлении Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указано, что судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны.

Под налоговой выгодой для целей настоящего Постановления понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета.

Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны и (или) противоречивы.

При том, что налоговым органом в отношении вновь представленных документов был проведен ряд проверочных мероприятий, Инспекция посчитала, что эти документы не могут являться документами, подтверждающими расходы предпринимателя.

Доначисления спорных сумм налогов налоговым органом произведены на основании скупочных квитанций, представленных налогоплательщиком в ходе выездной налоговой проверки.

Суд апелляционной инстанции согласен с таким выводом Инспекции в силу следующего.

Как следует из п.12 Правил скупки, скупка лома оформляется квитанцией, которая составляется в 2 экземплярах: 1 - для сдатчика, 2- для скупщика.

Таким образом, в период осуществления скупки ценностей один экземпляр документа должен быть передан сдатчику драгоценных металлов, а второй должен остаться у скупщика.

Налогоплательщиком же представлены квитанции под одними и теми же номерами, датами, но при этом поставщиками лома уже указаны другие лица, с другими паспортными и адресными данными.

При указанных обстоятельствах следует признать, что представленные налогоплательщиком документы имеют недостоверные, противоречивые (взаимоисключающие) сведения.

Довод налогоплательщика о том, что первоначальные скупочные квитанции являлись документами учета лома драгоценных металлов при передаче на склад, является необоснованным, поскольку налогоплательщиком в ходе рассмотрения дела в суде первой инстанции представлялись документы по передаче лома на склад: накладные (т.3 л.75, 98, 116, 132, 143; т.4 л.1, 8, 24, 45, 72, 100, 121; т.5 л. 8, 43, 69, 115; т.6 л.1, 34, 71, 104, 134; т.7 л.1, 17, 33), а также приходные ордера по типовой форме N М-4 и реестры (т.3 л.76, 99, 117, 133, 144: т.4 л.2, 7-9, 25-26, 46-47, 73, 101, 122: т.5 л. 9-10,44-45,70, 87, 103, 116-118; т.6 л. 2-3, 35-36, 61, 72-73, 93, 105-107, 135, 152, 161, 169; т.7 л. 2, 18-19,23,26,34-35).

Согласно постановлению Госкомстата РФ от 30.10.1997 N 71а приходный ордер применяется для учета материалов, поступающих от поставщиков или из переработки. Приходный ордер в одном экземпляре составляет материально ответственное лицо в день поступления ценностей на склад. Приходный ордер должен выписываться на фактически принятое количество ценностей.

Кроме того, п. 6.12. Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной приказом Минфина РФ or 29.08.2001, передача драгоценных металлов и драгоценных камней в любом виде и состоянии, в том числе в ломе и отходах, между подразделениями и подотчетными лицами осуществляется с оформлением приемо-сдаточных накладных, в которых количество и масса ценностей указывается цифрами и прописью.

Таким образом, налогоплательщиком ранее уже представлялись документы, подтверждающие передачу лома на склад. Кроме того, такие документы являются внутренними документами налогоплательщика и, следовательно, должны содержать подписи работников (кто сдал и кто принял), в них не могут быть подписи сторонних лиц, а именно сдатчиков лома, что имеет место быть в настоящем случае.

Кроме того, апелляционный суд считает необходимым отметить, что, как указал налоговый орган, в ходе выездной налоговой проверки первоначально налогоплательщиком представлялись подлинные экземпляры скупочных квитанций, прошитые, пронумерованные и скрепленные печатью ИП Харитоновой Н.Н. К возражениям налогоплательщиком были представлены только копии скупочных квитанций с теми же номерами, что и первоначально представленные.

В соответствии с абз.4 п.6.7. Инструкции о порядке учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней, продукции из них и ведения отчетности при их производстве, использовании и обращении, утвержденной приказом Минфина РФ от 29.08.2001, книги, журналы и т.п., используемые для ведения учета драгоценных камней, должны быть до начала записей пронумерованы постранично, прошнурованы, подписаны руководителем организации пли лицом, им уполномоченным, скреплены печатью и учтены.

Также апелляционный суд считает необходимым указать следующее.

Понесенные налогоплательщиком расходы он должен подтвердить соответствующими документами.

В подтверждение несения расходов предприниматель представил квитанцию, предусмотренную п.12 Правил скупки.

В соответствии с Федеральным законом от 22.05.2003 N 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт" контрольно-кассовая техника, включенная в Государственный реестр, применяется в обязательном порядке всеми организациями и индивидуальными предпринимателями при осуществлении ими наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт в случаях продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Пунктом 12 Правил скупки у граждан ювелирных и других бытовых изделии из драгоценных металлов и драгоценных камней и лома таких изделий, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 07.06.2001 N 444, установлено, что при согласии сдатчика с оценкой принимаемых ценностей скупщик выдает сдатчику для выплаты причитающейся ему суммы квитанцию в двух экземплярах, подписанную скупщиком и сдатчиком. После выплаты сдатчику причитающейся суммы ему передается один экземпляр квитанции со штампом "Оплачено". Требования к содержанию квитанции изложены в п. 13 Правил скупки.

Однако следует иметь в виду, что форма квитанции для выплаты сдатчику причитающейся суммы за принимаемые скупщиком ценности в настоящее время не утверждена как бланк строгой отчетности, поэтому, исходя из требований Федерального закона от 22.05.2003 N 54-ФЗ, при оформлении расчетов со сдатчиком ювелирных изделий и лома из них необходимо применять контрольно-кассовую технику.

Также при рассмотрении данного вопроса следует принимать во внимание определение Конституционного Суда Российской Федерации от 09.06.2005 N 222-О, согласно которому к случаям продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг законодатель вправе отнести договоры купли-продажи, в том числе действия по приему имущества от населения, распространив на организацию или

индивидуального предпринимателя как профессионального участника такой сделки нормативное предписание осуществлять наличные денежные расчеты с населением, используя контрольно-кассовую технику, независимо от того, выступает организация (индивидуальный предприниматель) в качестве продавца или покупателя.

Указанные документы у налогоплательщика отсутствуют.

При изложенных обстоятельствах апелляционная инстанция считает, что у суда первой инстанции не имелось правовых оснований для удовлетворения требований налогоплательщика в части признания недействительным доначисления НДФЛ в сумме 68 597 руб., пени по НДФЛ в сумме 20 068,51 руб., ЕСН в сумме 10 553,44 руб., пени по ЕСН в сумме 3 645,72 руб., единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 15 246,83 руб., штрафа по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в размере 8 603 руб.

В то же время, поскольку суд первой инстанции, отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований по другим эпизодам, применил положения ст.112, 114 НК РФ, апелляционная инстанция считает возможным в данном случае также снизить размер штрафа до 7 000 руб.

При указанных обстоятельствах решение суда первой инстанции в обжалуемой части подлежит отмене с принятием в этой части нового решения.

На основании изложенного, руководствуясь п. 2 ст. 269, пп.3 п.1 ст.270, ст.271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

решение Арбитражного суда Рязанской области от 25.01.2011 по делу N А54-4748/2010 отменить в части признания недействительным решения Межрайонной ИФНС России N 2 по Рязанской области от 28.07.2010 N 13-15/25027дсп о привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения в отношении доначисления НДФЛ в сумме 68 597 руб., пени по НДФЛ в сумме 20 068,51 руб., ЕСН в сумме 10 553,44 руб., пени по ЕСН в сумме 3 645,72 руб., единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в сумме 15 246,83 руб., штрафа по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, в размере 7 000 руб.

В удовлетворении требований ИП Харитоновой Н.Н. в указанной части отказать.

В остальной обжалуемой части решение суда первой инстанции оставить без изменения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в Федеральный арбитражный суд Центрального округа в течение двух месяцев со дня изготовления постановления в полном объеме посредством направления кассационной жалобы через арбитражный суд первой инстанции в порядке ч.1 ст.275 АПК РФ.

Председательствующий

Е.Н. Тимашкова

Судьи

О.А. Тиминская Н.В. Еремичева