Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 18 октября 2011 г. N 03АП-3480/11

"18" октября 2011 г.

Дело N А69-3034/2010

г. Красноярск

Резолютивная часть постановления объявлена "11" октября 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен "18" октября 2011 года.

Третий арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего Колесниковой Г.А.,

судей: Борисова Г.Н., Севастьяновой Е.В.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем судебного заседания Моисеевой Н.Н.,

при участии:

от заявителя (индивидуального предпринимателя Носкова Ю.П.): Новиковой В.П., представителя по доверенности от 24.05.2011,

от налогового органа: Тамаа Н.М., представителя по доверенности от 29.09.2011 N 59; Неволиной Т.Р., представителя по доверенности от 22.03.2011 N 35 (до перерыва); Биче Б.О., представителя по доверенности N 45 от 03.08.2011 (после перерыва)

рассмотрев в судебном заседании апелляционную жалобу Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 1 по Республике Тыва ( далее инспекция, ответчик)

на решение Арбитражного суда Республики Тыва от "10" июня 2011 года по делу N А69-3034/2010-6, принятое судьей Павловым А.Г.,

установил:

индивидуальный предприниматель Носков Юрий Павлович (далее - предприниматель, заявитель ) обратился с заявлением в Арбитражный суд Республики Тыва к инспекции о признании недействительным решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 05.08.2010 N 87 в части взыскания недоимки по единому налогу по упрощенной системе налогообложения (далее - УСН) в сумме 315 108 рублей, начисления пени по единому налогу по упрощенной системе налогообложения в сумме 35 404 рубля 89 копеек, привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога по УСН в виде штрафа в сумме 63 021 рубль 60 копеек.

Решением Арбитражного суда Республики Тыва от 10 июня 2011 года заявленные требования удовлетворены.

Инспекция обратилась с апелляционной жалобой (с учетом дополнений), в которой с решением от 10.06.2011 не согласна, поскольку предпринимателем не представлены доказательства ведения раздельного учета, из представленных предпринимателем документов невозможно установить объем расходов, относимых на УСН и ЕНВД, в связи с чем, инспекцией правомерно определены расходы пропорционально долям доходов на основании пункта 8 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации.

Предприниматель представил отзыв на апелляционную жалобу (с учетом дополнений), в котором решение от 10.06.2011 считает законным и обоснованным, поскольку предпринимателем в инспекцию представлен приказ от 10.01.2007 N 1 "О раздельном учете имущества, обязательств и хозяйственных операций", в котором определен порядок ведения раздельного учета, который позволяет определить размер выручки и расходов по видам деятельности; расходы, связанные с деятельностью, подлежащей обложению ЕНВД, производились непосредственно из выручки, поступающей в кассу ежедневно и в конце месяца составлялись отчеты материально ответственными лицами; предпринимателем представлены реестры расходов по упрощенной системе с приложением первичных документов по оптовой торговле; приложение N2 к акту проверки представлено инспекцией предпринимателю в момент рассмотрения возражений на акт проверки, в связи с чем, предприниматель не мог своевременно представить соответствующие возражения, приложение N 2 к акту проверки не подтверждает довод инспекции о том, что включенные в перечень товары не реализованы оптом; инспекция не истребовала у предпринимателя документы, подтверждающие расходы предпринимателя по ЕНВД.

Апелляционная жалоба рассматривается в порядке, установленном главой 34 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

При рассмотрении настоящего дела судом апелляционной инстанции установлены следующие обстоятельства.

Инспекцией проведена выездная налоговая проверка предпринимателя по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах за период с 01.07.2007 по 31.12.2009, правильности исчисления, удержания, уплаты и перечисления налогов, по результатам которой налоговой инспекцией составлен акт выездной налоговой проверки от 08.07.2010 N 06-11-008.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки инспекцией вынесено решение от 05.08.2010 N 87 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с которым предпринимателю предложено уплатить, в том числе: недоимку по УСН в сумме 315 108 рублей, пени по УСН в сумме 35 404 рубля 89 копеек, предприниматель привлечен к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога в результате занижения налоговой базы по УСН в виде штрафа в сумме 63 021 рубль 60 копеек.

Решением Управления Федеральной налоговой службы России по Республике Тыва от 29.09.2010 N 02-21/05858 в удовлетворении заявленных требований предпринимателя об отмене решения налоговой инспекции от 05.08.2010 N 87 отказано.

Не согласившись с решением от 05.08.2010 N 87 в части, предприниматель обратился в арбитражный суд с соответствующим заявлением.

Исследовав представленные доказательства, заслушав и оценив доводы лиц, участвующих в деле, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

На основании статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации каждое лицо, участвующее в деле, должно доказать обстоятельства, на которые оно ссылается как на основания своих требований и возражений.

В соответствии с частью 1 статьи 198 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации граждане, организации и иные лица вправе обратиться в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными ненормативных правовых актов, незаконными решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц, если полагают, что оспариваемый ненормативный правовой акт, решение и действие (бездействие) не соответствуют закону или иному нормативному правовому акту и нарушают их права и законные интересы в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, незаконно возлагают на них какие-либо обязанности, создают иные препятствия для осуществления предпринимательской и иной экономической деятельности.

В силу части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации при рассмотрении дел об оспаривании ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) органов, осуществляющих публичные полномочия, должностных лиц арбитражный суд в судебном заседании осуществляет проверку оспариваемого акта или его отдельных положений, оспариваемых решений и действий (бездействия) и устанавливает их соответствие закону или иному нормативному правовому акту, устанавливает наличие полномочий у органа или лица, которые приняли оспариваемый акт, решение или совершили оспариваемые действия (бездействие), а также устанавливает, нарушают ли оспариваемый акт, решение и действия (бездействие) права и законные интересы заявителя в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности.

Предпринимателем оспаривается решение инспекции от 05.08.2010 N 87 в части доначисления недоимки и пени по УСН и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога по УСН.

Как следует из материалов дела, в ходе выездной налоговой проверки инспекцией установлено, что в проверяемом периоде (2007-2009 годы) предпринимателем осуществлялись следующие виды деятельности: по оптовой торговле продуктами питания, в связи с чем, применялась упрощенная система налогообложения (далее - УСН), по розничной торговле продуктами питания и деятельность по оказанию услуг общественного питания, в связи с чем, уплачивался единый налог на вмененный доход (далее - ЕНВД).

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (единого налога), признаются организации и индивидуальные предприниматели, соответствующие критериям, установленным названной статьей, перешедшие на упрощенную систему налогообложения и применяющие ее в порядке, установленном главой 26.2 Кодекса.

Статьей 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы, в частности на расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшего реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подпункте 8 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса), а также расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, в том числе расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке товаров.

В силу пункта 2 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации расходы, указанные в пункте 1 данной статьи, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В соответствии с пунктами 1 и 2 статьи 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения для применения единого налога признается вмененный доход налогоплательщика. Налоговой базой для исчисления суммы единого налога признается величина вмененного дохода, рассчитываемая как произведение базовой доходности по определенному виду предпринимательской деятельности, исчисленной за налоговый период, и величины физического показателя, характеризующего данный вид деятельности.

Пунктом 2 статьи 346.17 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, учитываются в составе расходов по мере реализации указанных товаров.

В силу пункта 8 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 Кодекса, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки установлено нарушение предпринимателем порядка ведения раздельного учета операций, подлежащих налогообложению ЕНВД и УСН, в результате чего расходы распределены пропорционально доли соответствующего дохода, что привело к доначислению оспариваемых предпринимателем сумм УСН, пени и штрафа.

Оспаривая решение инспекции в указанной части, предприниматель ссылается на то, что им в инспекцию представлен приказ от 10.01.2007 N 1 "О раздельном учете имущества, обязательств и хозяйственных операций", в котором определен порядок ведения раздельного учета, который позволяет определить размер выручки и расходов по видам деятельности; расходы, связанные с деятельностью ЕНВД, производились непосредственно из выручки, поступающей в кассу ежедневно и в конце месяца составлялись отчеты материально ответственными лицами; предпринимателем представлены реестры расходов по упрощенной системе с приложением первичных документов по оптовой торговле.

Исследовав и оценив представленные в материалы дела доказательства и доводы сторон в соответствии со статьей 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Как следует из материалов дела, с возражениями на акт проверки предпринимателем представлен приказ от 10.01.2007 N 1 "О раздельном учете имущества, обязательств и хозяйственных операций" (т. 1 л.д. 136), в соответствии с которым расходы делятся на две группы:

1) расходы, связанные с деятельностью подлежащей налогообложению по УСН - оптовая торговля - учитываются в книге доходов и расходов. При этом, вид оплаты в приказе не определен, то есть товар может приобретаться как за наличный, так и безналичный расчет;

2) расходы, связанные с ЕНВД:

а) организация общественного питания - из наличной выручки от данного вида деятельности, в том числе закуп товаров и при необходимости имущества, оплата коммунальных услуг, ГСМ, заработной платы работникам общепита (повар, технолог, официант), по окончании месяца составляется отчет;

б) розничная торговля - все расходы для данного вида деятельности производятся из наличной выручки от данного вида деятельности, в том числе на зарплату продавца, поставщикам за товар, приобретение имущества, по окончании месяца составляется отчет.

Предпринимателем в материалы дела представлены книги учета доходов и расходов за 2007-2009 годы (т. 1 л.д. 137-154, т. 2 л.д. 1-24), в которых согласно вышеуказанному приказу должны отражаться расходы по УСН. Из представленных предпринимателем книг учета доходов и расходов следует, что к расходам отнесены, в том числе, следующие виды затрат:

- оплата аренды автостоянки;

- автоуслуги;

- аренда помещения;

- приобретение запасных частей;

- приобретение ГСМ;

- приобретение хозяйственных товаров, канцелярских товаров.

В подтверждение указанных расходов по ГСМ предпринимателем в материалы дела представлены кассовые чеки со сводной ведомостью; путевые листы (т. 1 л.д. 1-7), в которых указаны только количество, цена товара (услуг). Информация о том, к какому виду осуществляемой предпринимателем деятельности следует отнести данные расходы, в представленных предпринимателем первичных учетных документах отсутствует; на основании содержащейся в представленных документах информации такой вывод сделать невозможно.

Согласно договору аренды нежилого помещения от 01.04.2007 N 7 предприниматель арендует для оптовой и розничной торговли склад общей площадью 100 кв.м для хранения и реализации товаров. Следовательно, отнести расходы на аренду помещения к определенному виду деятельности, осуществляемому предпринимателем в спорном периоде, невозможно. Отнесение иных из указанных расходов только к деятельности по УСН предпринимателем не обоснованно.

Согласно приказу от 10.01.2007 N 1 "О раздельном учете имущества, обязательств и хозяйственных операций" для определения расходов по ЕНВД по окончании месяца составляется отчет. Определением от 09.09.2011 суд апелляционной инстанции предлагал предпринимателю представить предусмотренные приказом от 10.01.2007 N 1 отчеты в подтверждение расходов по ЕНВД. Предпринимателем в материалы дела представлен отчет за февраль 2008 года ( с приложением накладных и товарных чеков), который не подтверждает расходы предпринимателя, связанные с ЕНВД за проверяемый период.

Довод предпринимателя о том, что инспекция не истребовала у предпринимателя документы, подтверждающие расходы предпринимателя по ЕНВД, подлежит отклонению судом апелляционной инстанции как необоснованный, поскольку в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статей 252, 346.12, 346.16-346.18, 346.29 Налогового кодекса Российской Федерации факт ведения раздельного учета обязан доказать налогоплательщик путем представления первичных учетных документов, подтверждающих расходы при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам - УСН и ЕНВД. В нарушение вышеуказанных норм права такие документы предпринимателем не представлены. Довод предпринимателя о том, что в целях исчисления ЕНВД подтверждать расходы нет необходимости, подлежит отклонению, поскольку с учетом заявленных требований, предприниматель должен доказать факт и размер расходов, относящихся как к УСН, так и к ЕНВД.

На основании изложенного, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что предусмотренные приказом от 10.01.2007 N 1 первичные учетные документы, подтверждающие расходы предпринимателя по ЕНВД, предпринимателем в нарушение статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, пункта 8 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации не представлены, довод о наличии раздельного учета затрат по УСН и ЕНВД документально не подтвержден. На основании представленных в материалы дела первичных учетных документов невозможно сделать вывод о том, к какому виду деятельности предпринимателя (оптовой или розничной торговле либо к деятельности общественного питания) относятся спорные расходы, указанные предпринимателем в книгах учета доходов и расходов за 2007-2009 годы, в связи с чем, налоговый орган правомерно в соответствии с пунктом 8 статьи 346.18 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, распределил расходы предпринимателя пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

В ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией также установлено, что в 2007-2008 годах предпринимателем за наличный расчет приобретались продукты питания (приложение N 2 к акту проверки, т. 11 л.д. 87-89), в отношении которых отсутствуют данные о реализации оптом, в связи с чем, налоговый орган пришел к выводу о том, что продукты питания реализовывались предпринимателем в розницу либо использовались в деятельности кафе "Веста", поэтому расходы на приобретение данных продуктов неправомерно включены в состав расходов в целях применения УСН.

Вместе с тем, указанный вывод инспекции суд апелляционной инстанции считает не подтвержденным документально; в указанном приложении N 2 к акту проверки отсутствуют ссылки на конкретные первичные документы, подтверждающие выводы инспекции. Вместе с тем, предпринимателем в материалы дела представлены доказательства (реестры расходов по УСН по оптовой торговле, включенных в книги учета доходов и расходов по УСН, с приложением копий первичных учетных документов, т. 2 л.д. 69-92, т. 3-9), которые подтверждают реализацию продуктов питания оптом.

Кроме того, суд апелляционной инстанции считает обоснованным довод предпринимателя о том, что представление инспекцией предпринимателю приложения N 2 к акту проверки в момент рассмотрения возражений на акт проверки лишило предпринимателя возможности своевременно представить соответствующие возражения на приложение N 2 к акту проверки.

Как следует из оспариваемого решения инспекции, за 2007 год предпринимателем получен доход в размере 12 802 817 рублей 49 копеек, в том числе, 11 070 059 рублей по УСН. Доля дохода по УСН в общем объеме доходов, полученных при применении предпринимателем специальных налоговых режимов, составила 86,5 %, расходы по УСН составили 9 678 725 рублей 23 копейки (по данным предпринимателя - 10 332 055 рублей, т. 1 л.д. 65-66). При этом, все заявленные предпринимателем расходы за 2007 год в размере 11 189 277 рублей 72 копейки приняты инспекцией, но с учетом указанной пропорции предпринимателю правомерно доначислено 96 974 рубля УСН за 2007 год.

За 2008 год предпринимателем получен доход в размере 6 130 088 рублей 68 копеек, в том числе 4 182 967 рублей 30 копеек по УСН (т. 1 л.д. 80-83). Доля дохода по УСН в общем объеме доходов, полученных при применении предпринимателем специальных налоговых режимов, составила 68 %. В ходе проверки предпринимателем представлены первичные учетные документы, подтверждающие расходы на сумму 4 267 904 рубля 84 копейки, следовательно, расходы по УСН составили 2 902 175 рублей 29 копеек (68%). При этом, по данным декларации по УСН за 2008 год расходы составили 3 725 333 рубля, то есть завышены на 823 158 рублей 71 копейку. С учетом указанной пропорции и неоспариваемого предпринимателем вывода о занижении дохода на 182 000 рублей, предпринимателю правомерно доначислено 56 836 рублей УСН за 2008 год.

За 2009 год предпринимателем получен доход в размере 2 580 862 рубля 62 копейки, в том числе, 1 498 846 рублей по УСН (т. 1 л.д. 83-88). Доля дохода по УСН в общем объеме доходов, полученных при применении предпринимателем специальных налоговых режимов, составила 59%. По результатам проверки инспекция уменьшила указанный предпринимателем в декларации доход в размере 1 522 939 рублей до 1 498 846 рублей. В ходе проверки предпринимателем представлены первичные учетные документы, подтверждающие расходы на сумму 1 467 532 рубля 77 копеек, следовательно, расходы по УСН составили 865 844 рублей. При этом, по данным декларации по УСН за 2009 год расходы составили 1 368 339 рубля, то есть занижены на 502 494 рубля 67 копеек. С учетом указанной пропорции предпринимателю правомерно доначислено 67 360 рублей УСН за 2009 год.

Указанные расчеты предпринимателем не оспорены. Вместе с тем, из представленных предпринимателем в материалы дела доказательств следует, что в 2009 году предпринимателем получен доход в сумме 1 780 513 рублей 70 копеек, в том числе по УСН - 1 618 021 рубль, расходы по УСН - 1 463 421 рубль. Однако, уточненная налоговая декларация по УСН за 2009 год предпринимателем в инспекцию не представлялась.

Из положений части 1 статьи 198, части 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации следует, что проверка законности ненормативных правовых актов, решений и действий (бездействия) государственных органов осуществляется арбитражным судом исходя из установленных им обстоятельств на дату принятия соответствующих актов, решений и совершения оспариваемых действий (бездействия) государственных органов, а также из тех документов, сведений, которые представил на проверку в указанные органы налогоплательщик.

Таким образом, законность ненормативного акта проверяется судом применительно к тем обстоятельствам, которые существовали на дату его вынесения. Следовательно, представление предпринимателем в материалы дела первичных учетных документов, не представленных в инспекцию в ходе проверки, не может повлечь вывод о незаконности оспариваемого решения инспекции .

Процедура вынесения оспариваемого решения инспекцией соблюдена, что предпринимателем не оспаривается.

На основании изложенного инспекция правомерно оспариваемым решением от 05.08.2010 N 87 доначислила предпринимателю единый налог по упрощенной системе налогообложения в сумме 315 108 рублей, начислила пени по единому налогу по упрощенной системе налогообложения в сумме 35 404 рубля 89 копеек и привлекла предпринимателя к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неуплату налога по УСН в виде штрафа в сумме 63 021 рубль 60 копеек, в связи с чем, основания для удовлетворения заявленных предпринимателем требований отсутствуют. Расчет пени и штрафа предпринимателем не оспорен.

Таким образом, решение суда первой инстанции подлежит отмене в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела (пункт 1 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации).

В соответствии со статьей 110 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, статьей 333.21 Налогового кодекса Российской Федерации расходы предпринимателя по уплате государственной пошлины в сумме 200 рублей за рассмотрение заявления в суде первой инстанции подлежат отнесению предпринимателя. На основании статьи 333.40 Налогового кодекса Российской Федерации предпринимателю следует возвратить из федерального бюджета 1800 рублей излишне уплаченной государственной пошлины. Расходы по уплате государственной пошлины в сумме 1000 рублей за рассмотрение заявления о применении обеспечительных мер подлежат отнесению на предпринимателя.

В силу подпункта 1.1 пункта 1 статьи 333.37 Налогового кодекса Российской Федерации (вступившего в силу 30.01.2009) налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины, в том числе, за рассмотрение апелляционной жалобы.

Руководствуясь статьями 268, 269, 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Третий арбитражный апелляционный суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение Арбитражного суда Республики Тыва от "10" июня 2011 года по делу N А69-3034/2010-6 отменить.

Принять новый судебный акт.

В удовлетворении заявленных требований отказать.

Возвратить индивидуальному предпринимателю Носкову Юрию Павловичу из федерального бюджета 1800 рублей излишне уплаченной государственной пошлины.

Настоящее постановление вступает в законную силу с момента его принятия и может быть обжаловано в течение двух месяцев в Федеральный арбитражный суд Восточно-Сибирского округа через арбитражный суд, принявший решение.

Председательствующий

Г.А. Колесникова

Судьи

Г.Н. Борисов Е.В. Севастьянова