Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 октября 2011 г. N 14АП-6412/11

г. Вологда

25 октября 2011 г.

Дело N А05-4408/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 18 октября 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 октября 2011 года.

Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе председательствующего Чельцовой Н.С., судей Пестеревой О.Ю. и Тарасовой О.А.

при ведении протокола секретарем судебного заседания Белоруковой О.С.,

при участии от предпринимателя Миронова Сергея Борисовича Лысак И.И. по доверенности от 24.02.2011, от Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску Антоновой А.В. по доверенности от 30.05.2011 N 2.4-08/020936,

рассмотрев в открытом судебном заседании апелляционную жалобу предпринимателя Миронова Сергея Борисовича на решение Арбитражного суда Архангельской области от 03 августа 2011 года по делу N А05-4408/2011 (судья Дмитревская А.А.),

установил

предприниматель Миронов Сергей Борисович (ОГРН 304290135400107) обратился в Арбитражный суд Архангельской области с заявлением к Инспекции Федеральной налоговой службы по г. Архангельску (ОГРН 1042900051094) (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения от 05.03.2011 N 2.26-19/10 о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Решением Арбитражного суда Архангельской области от 03 августа 2011 года требования предпринимателя частично удовлетворены: оспариваемое решение инспекции признано недействительным в части доначисления налогов по эпизоду занижения дохода в натуральной форме в виде стоимости поездки в Марокко в сумме 72 230 руб. 04 коп., полученной от общества с ограниченной ответственностью "Сен-Гобен строительная продукция РУС" (далее - ООО "Сен-Гобен строительная продукция РУС"); в удовлетворении остальной части требований отказано. На налоговый орган возложена обязанность устранить допущенные нарушения прав и законных интересов заявителя; с нее в пользу предпринимателя взысканы расходы по уплате госпошлины в сумме 2200 руб.; предпринимателю из федерального бюджета возвращена излишне уплаченная госпошлина в размере 1800 руб.; частично отменены обеспечительные меры.

Миронов С.Б. с данным судебным актом не согласился и обратился с апелляционной жалобой, в которой просит решение Арбитражного суда Архангельской области от 03 августа 2011 года отменить полностью, производство по делу прекратить. В обоснование жалобы ссылается на неправильное применение норм материального и процессуального права; несоответствие выводов суда фактическим обстоятельствам дела. В судебном заседании представитель предпринимателя на основании прав по доверенности уточнил требования по апелляционной жалобе: просит отменить обжалуемое решение суда в части отказа предпринимателю в удовлетворении заявленных требований и принять по делу новый судебный акт об удовлетворении требований предпринимателя в указанной части. Уточнение требований по апелляционной жалобе принято апелляционной инстанцией в порядке статьи 49 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ).

Инспекция в отзыве отклонила доводы, приведенные в жалобе, просила в удовлетворении требований жалобы отказать.

В судебном заседании апелляционной инстанции представитель предпринимателя поддержал доводы, содержащиеся в жалобе, и уточненные требования, представитель налогового органа - доводы, изложенные в отзыве.

Заслушав объяснения представителей лиц, участвующих в деле, исследовав представленные доказательства, проверив законность и обоснованность решения суда в обжалуемой части в порядке части 5 статьи 268 АПК РФ, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены судебного акта.

Из материалов дела следует, что инспекцией в отношении предпринимателя Миронова С.Б. проведена выездная налоговая проверка по вопросам правильности исчисления, своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов: налога на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), единого социального налога (далее - ЕСН), налога на добавленную стоимость (далее - НДС), единого налога на вмененный доход (далее - ЕНВД) за период с 01.01.2007 по 31.12.2009; НДФЛ, исчисляемого и удерживаемого налоговым агентом, за период с 01.01.2007 по 31.05.2010, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.01.2007 по 31.12.2009.

В ходе проверки составлен акт от 31.01.2011 N 25-19/6.

По результатам проверки инспекцией вынесено решение от 05.03.2011 N 2.26-19/10. Названным решением предприниматель привлечен к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) за неуплату НДФЛ, ЕСН и НДС в виде штрафа в общей сумме 109 494 руб., ему предложено уплатить недоимку по НДФЛ за 2007 - 2009 годы в сумме 1 474 444 руб., по ЕСН с доходов от предпринимательской деятельности за 2007 - 2009 годы в размере 200 444 руб., по НДС за январь - декабрь 2007 года, 2 квартал 2008 года, 1 и 2 кварталы 2009 года в сумме 4 803 933 руб., по ЕНВД за 1 - 4 кварталы 2007 года в размере 10 652 руб., по НДС за 3, 4 кварталы 2008 года, 3 квартал 2009 года в сумме 220 673 руб., по ЕСН с доходов от предпринимательской деятельности в 2007 году в размере 11 707 руб., по ЕСН с выплат в пользу физических лиц в 2007 - 2009 годах в сумме 43 941 руб., а также начислены пени по НДФЛ (от предпринимательской деятельности и как налоговый агент), ЕСН, НДС и ЕНВД по состоянию на 05.03.2011 в общей сумме 2 222 315 руб.; предложено уплатить 1 422 171 руб. НДФЛ, 192 402 руб. ЕСН, 4 802 723 руб. НДС, 10 652 руб. ЕНВД.

Не согласившись с таким решением инспекции, предприниматель обжаловал его в апелляционном порядке в вышестоящий налоговый орган.

Решением Управления Федеральной налоговой службы по Архангельской области и Ненецкому автономному округу от 27.04.2011 N 07-10/2/05814 решение инспекции от 05.03.2011 N 2.26-19/10 оставлено без изменения и утверждено.

Не согласившись с названным решением инспекции, Миронов С.Б. обжаловал его в судебном порядке.

Судом первой инстанции принято решение о частичном удовлетворении заявленных требований.

Апелляционная коллегия находит решение суда первой инстанции законным и обоснованным.

В апелляционной жалобе предприниматель ссылается на ненадлежащее оформление протоколов допроса Правдиной Т.А. от 13.10.2010 N 25-19/1149, Шумиловой Е.А. от 08.07.2010 N 25-19/987, Миронова С.Б. от 13.10.2010 N 25-19/1150, поэтому они являются недопустимыми доказательствами.

По мнению Миронова С.Б., ссылка налогового органа на указание в них статьи 90 НК РФ не может быть расценена в качестве разъяснения свидетелю всех прав, предусмотренных законодательством, в частности частью 1 статьи 51 Конституции Российской Федерации; протоколы подписаны свидетелями, но расшифровки подписей во всех протоколах выполнены должностным лицом налогового органа, проводившим проверку, - Леонтьевой Г.А., что является нарушением, так как правильность отражения сведений о допрашиваемом лице удостоверяется собственноручно написанной фразой им "Сведения о себе подтверждаю" и его же подписью, а не "дописками", выполненными должностным лицом, проводящим допрос. Кроме того, обращает внимание на то, что анализируемые протоколы именуются просто "протокол", а не "протокол допроса свидетеля", как это предусмотрено приложением N 3 к приказу ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@ "Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах", в котором определены существенные условия правильности заполнения протоколов. В данном случае в протоколах свидетелей не указаны такие обязательные реквизиты, как идентификационные налоговые номера (ИНН), что не дает возможности идентифицировать допрашиваемых налогоплательщиков, в том числе и Миронова С.Б. Протокол должен содержать предупреждение допрашиваемого лица с отметкой об ответственности за отказ, уклонение и дачу заведомо ложных показаний. Также указывает на то, что в НК РФ не закреплено, что протокол следственного действия может быть написан от руки или изготовлен с помощью технических средств. В протоколах указано, что технические средства не применялись, однако они изготовлены с применением технических средств (компьютеров и принтеров) и вопросы в них впечатаны до оформления допросов, а ответы написаны от руки, причем данный факт удостоверен подписями допрашиваемых лиц. Вопросы, сформулированные заблаговременно в протоколах в машинописном варианте, в своем большинстве являются наводящими, что недопустимо. Считает, что пояснения Правдиной Т.А. по вопросам деятельности ИП Миронова С.Б. в период с 2007 года по август 2008 года выходят за пределы компетенции и познания, так как она в этот период не состояла в трудовых отношениях с предпринимателем, и соответственно, могут являться лишь ее домыслами и предположениями, отчего не могут учитываться при рассмотрении материалов выездной налоговой проверки.

Кроме того, по мнению предпринимателя, инспекцией при вручении акта проверки от 31.01.2011 N 25-19/6 с приложениями нарушены часть 3.1 статьи 100 НК РФ и пункт 4 письма ФНС России от 03.09.2010 N АС-37-2/10613@ "О вступлении в силу основных положений Федерального закона от 16.07.2010 N 229-ФЗ", поскольку налоговым органом представлены не выписки из протоколов допросов свидетелей, а их копии, в которых отражены персональные данные.

Приведенные доводы были предметом исследования в суде первой инстанции, и им дана надлежащая оценка, с которой апелляционная инстанция согласна по следующим основаниям.

Согласно пункту 1 статьи 90 НК РФ в качестве свидетеля для дачи показаний может быть вызвано любое физическое лицо, которому могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля. Показания свидетеля заносятся в протокол.

Не могут допрашиваться в качестве свидетеля:

1) лица, которые в силу малолетнего возраста, своих физических или психических недостатков не способны правильно воспринимать обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля;

2) лица, которые получили информацию, необходимую для проведения налогового контроля, в связи с исполнением ими своих профессиональных обязанностей, и подобные сведения относятся к профессиональной тайне этих лиц, в частности адвокат, аудитор (пункт 2).

Пунктом 3 этой статьи определено, что физическое лицо вправе отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным законодательством Российской Федерации.

Перед получением показаний должностное лицо налогового органа предупреждает свидетеля об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, о чем делается отметка в протоколе, которая удостоверяется подписью свидетеля (пункт 5).

Статьей 128 названного Кодекса предусмотрено, что неявка либо уклонение от явки без уважительных причин лица, вызываемого по делу о налоговом правонарушении в качестве свидетеля, влечет взыскание штрафа в размере тысячи рублей. Неправомерный отказ свидетеля от дачи показаний, а равно дача заведомо ложных показаний влечет взыскание штрафа в размере трех тысяч рублей.

В статье 99 НК РФ определены общие требования, предъявляемые к протоколу, составленному при производстве действий по осуществлению налогового контроля.

Пунктом 2 этой статьи закреплено, что в протоколе указываются:

1) его наименование;

2) место и дата производства конкретного действия;

3) время начала и окончания действия;

4) должность, фамилия, имя, отчество лица, составившего протокол;

5) фамилия, имя, отчество каждого лица, участвовавшего в действии или присутствовавшего при его проведении, а в необходимых случаях - его адрес, гражданство, сведения о том, владеет ли он русским языком;

6) содержание действия, последовательность его проведения;

7) выявленные при производстве действия существенные для дела факты и обстоятельства.

Протокол прочитывается всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении. Указанные лица вправе делать замечания, подлежащие внесению в протокол или приобщению к делу (пункт 3).

Протокол подписывается составившим его должностным лицом налогового органа, а также всеми лицами, участвовавшими в производстве действия или присутствовавшими при его проведении (пункт 4).

К протоколу прилагаются фотографические снимки и негативы, киноленты, видеозаписи и другие материалы, выполненные при производстве действия (пункт 5).

Из приведенных норм не следует, что в протоколах допроса должен быть указан ИНН налогоплательщика, должно разъясняться, каким образом будет составлен протокол (при помощи технических средств или написан от руки), должны разъясняться права на присутствие при составлении протокола адвоката, оказывающего правовую помощь свидетелю, что фраза "сведения о себе подтверждаю" и расшифровка подписи лица должны быть в протоколе выполнены собственноручно. Напротив, данные нормы свидетельствуют о том, что протокол составляется должностным лицом налогового органа, проводящим проверку, а отраженные в протоколе сведения свидетели заверяют своей подписью.

Оценив представленные в материалы дела названные выше протоколы допросов свидетелей (том 3, листы 109-123), апелляционная инстанция считает, что они соответствуют требованиям статей 90, 99 НК РФ: в протоколах отражены сведения о допрашиваемом лице, личность подтверждена паспортом и подписью свидетеля; свидетелям разъяснены их права и обязанности, статья 51 Конституции РФ и они предупреждены об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний, в протоколах изложены обстоятельства, имеющие значение для осуществления налогового контроля, что они подтвердили своей подписью и указали "с моих слов записано верно и мною прочитано". В показаниях Правдиной Т.А. не усматривается, что она дает какие-либо пояснения по деятельности предпринимателя Миронова С.Б. за 2007 год. При этом каких-либо замечаний на протокол либо действия должностного лица, составившего протокол, свидетелями не заявлено, указано, что замечаний нет.

Изложенные выше доводы предпринимателя противоречат сведениям, отраженным в протоколах, построены на предположениях и не свидетельствуют об их недостоверности.

Тот факт, что с протоколом инспекцией предпринимателю предоставлены копии протоколов допросов свидетелей, а не выписки из них, не нарушает чьих-либо прав: ни Миронова С.Б., ни этих свидетелей, поскольку они являются работниками предпринимателя, и сведения о их персональных данных у последнего имеются.

Таким образом, протоколы допросов свидетелей составлены по форме, утвержденной приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@, являются допустимыми и относимыми доказательствами.

Предприниматель не согласен с выводом суда первой инстанции о правомерности доначисления инспекцией ЕНВД в сумме 10 652 руб. за 2007 год (пункт 1 решения инспекции).

Плательщиками единого налога на вмененный доход являются организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие на территории субъекта Российской Федерации, в котором введен единый налог, предпринимательскую деятельность, облагаемую единым налогом (пункт 1 статьи 346.28 НК РФ). Согласно пункту 4 статьи 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом). Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. В силу статьи 346.26 Кодекса, подпункта 7 пункта 2 решения Архангельского городского Совета депутатов от 29.11.2005 N 67 "О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляемых на территории муниципального образования "город Архангельск" система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности применяется в отношении розничной торговли, осуществляемой через объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, и объекты нестационарной торговой сети. Для целей главы 26.3 НК РФ под розничной торговлей понимается предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи (статья 346.27 Кодекса). В этой статье приведен перечень товаров, реализация которых не относится к розничной торговле.

Федеральным законом от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации", вступившим в силу с 01.01.2008, положения НК РФ были дополнены и установлено, что к данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация товаров по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети (в том числе в виде почтовых отправлений (посылочная торговля), а также через телемагазины, телефонную связь и компьютерные сети).

В соответствии с редакцией статьи 346.27 НК РФ, действовавшей в 2007 году, не предусматривалось освобождение от обложения ЕНВД розничной торговли по образцам и каталогам вне стационарной торговой сети, поэтому доходы, полученные от реализации товаров через офис, в котором заключалась сделка купли-продажи с физическими (частными) лицами в 2007 году, подпадают под систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Материалами дела: договорами аренды помещений, актами приема-передачи арендуемых помещений, книгой кассира-операциониста, кассовой книгой за 2007 год, протоколами допроса вышеназванных свидетелей - подтверждается и предпринимателем не оспаривается, что стоимость товаров, реализованных физическим (частным) лицам через офис в 2007 году, в налоговых декларациях по налогу на доходы физических лиц формы 3-НДФЛ, единому социальному налогу и налогу на добавленную стоимость за 2007 год предпринимателем не отражена, этот доход нигде не учтен.

Таким образом, по розничной торговле в офисе, расположенном по адресу: г.Архангельск, Кузнечевский промузел, 1, предпринимателем не применена ни система обложения ЕНВД, ни общепринятая система налогообложения, хотя с учетом приведенных норм следовало применять систему обложения ЕНВД.

В апелляционной жалобе не приведено доводов по существу произведенного инспекцией доначисления ЕНВД.

В обоснование несогласия с указанным доначислением предприниматель ссылается на то, что протоколы допросов свидетелей от 08.07.2010 N 25-19/987, от 13.10.2010 N 25-19/1150, от 13.10.2010 N 25-19/1149 являются недопустимыми доказательствами, протокол осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 08.06.2010 N 25-19/77 является недействительным, и соответственно, недопустимым доказательством, поскольку неизвестно, были ли выставлены образцы товаров именно в 2007 году. Из данного протокола следует, что осмотр произведен сотрудником налогового органа в присутствии понятых - работников предпринимателя Миронова С.Б. - Остапенко О.С., Леухиной А.Г. В соответствии с протоколом осмотра территорий, помещений, документов, предметов от 13.10.2010 N 25-19/93 осмотр произведен сотрудником налогового органа в присутствии понятых - работников предпринимателя Миронова С.Б. - Ипатова О.Л., Поткиной И.В. Согласно данным протоколам осматривались помещения и территории, расположенные по адресу: г. Архангельск, Кузнечевский промузел, 11. Полагает, что указанные работники не могут быть признаны понятыми в связи с тем, что являются заинтересованными в исходе дела лицами, следовательно, при осмотре помещения понятые отсутствовали.

Вместе с тем данные протокола осмотра помещений, проведенного 08.06.2010, налоговым органом для вывода об осуществлении предпринимателем в 2007 году розничной торговли по образцам и каталогам по указанному адресу не использовались, на что ссылается инспекция и в отзыве на жалобу.

Полномочия на проведение осмотра территорий и помещений, принадлежащих проверяемому лицу, предоставлены должностным лицам налоговых органов, непосредственно проводящим налоговую проверку, статьей 92 НК РФ.

Согласно пункту 3 этой статьи осмотр производится в присутствии понятых.

При проведении осмотра вправе участвовать лицо, в отношении которого осуществляется налоговая проверка, или его представитель, а также специалисты.

В необходимых случаях при осмотре производятся фото- и киносъемка, видеозапись, снимаются копии с документов или осуществляются другие действия (пункт 4).

О производстве осмотра составляется протокол (пункт 5).

В статье 98 НК РФ определено, что при проведении действий по осуществлению налогового контроля в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, вызываются понятые в количестве не менее двух человек. В качестве понятых могут быть вызваны любые не заинтересованные в исходе дела физические лица. Не допускается участие в качестве понятых должностных лиц налоговых органов. Понятые обязаны удостоверить в протоколе факт, содержание и результаты действий, производившихся в их присутствии. Они вправе делать по поводу произведенных действий замечания, которые подлежат внесению в протокол.

В случае необходимости понятые могут быть опрошены по указанным обстоятельствам.

Из указанной статьи следует запрет на участие в качестве в проведении названных действий понятых только должностных лиц налоговых органов, понятыми могут быть любые не заинтересованные в исходе дела физические лица.

В данном случае осмотр производился с участием самого предпринимателя и двух понятых - его работников, что не запрещено НК РФ. Доводы о заинтересованности этих лиц в исходе дела построены предпринимателем на предположениях, доказательств того, что данные физические лица каким-либо образом заинтересованы в исходе дела, предпринимателем в материалы дела не представлено.

Протоколы допросов свидетелей являются допустимыми доказательствами, что установлено судом выше.

При таких обстоятельствах доначисление ЕНВД за 2007 год произведено правомерно. Довод Миронова С.Б. о том, что данный налог исчислен и уплачен им в полном объеме и занижения налоговой базы не производилось, не соответствует фактическим обстоятельствам, установленным по делу, и документально не подтвержден.

По неуплате НДФЛ в результате занижения доходов (пункт 2 решения инспекции) установлено следующее.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны своевременно и в полном объеме уплачивать установленные законодательством налоги и сборы. Налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот (статья 52 Кодекса). К доходам от источников в Российской Федерации, в частности, относятся доходы, получаемые налогоплательщиком в результате осуществления им деятельности в Российской Федерации (пункт10 статьи 208 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 210 Кодекса при определении налоговой базы налогоплательщик обязан учитывать все доходы, полученные им как в денежной, так и натуральной формах или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды.

В пункте 2.2 решения инспекции от 05.03.2011 N 2.26-19/10 налоговым органом установлено занижение дохода, полученного предпринимателем Мироновым С.Б. в сумме 982 850 руб. 82 коп. от ООО "Сен-Гобен строительная продукция РУС" в виде премии по договорам поставки с ООО "Сен-Гобен строительная продукция РУС" от 01.01.2006 N 7000816/2006, от 01.01.2007 N 7000816/6120/2007, в нарушение пункта 1 статьи 210 НК РФ.

Факт получения дохода подтверждается дополнительными соглашениями к названным договорам поставки, платежными поручениями от 22.02.2007 N 481 на сумму 190 902 руб., от 18.05.2007 N 90 на сумму 309 321 руб. 08 коп., от 29.08.2007 N 525 на сумму 256 628 руб. 74 коп., от 24.12.2007 N 526 на сумму 225 999 руб.

Материалами дела подтверждается, что доходы в виде премии не включены предпринимателем в книгу учета доходов и расходов за 2007 год и налоговую декларацию по НДФЛ за 2007 год.

Данные фактические обстоятельства предпринимателем не опровергнуты. В связи с этим отклоняется довод подателя жалобы о том, что никаких документов, подтверждающих выплату премии от ООО "Сен-Гобен строительная продукция", не поступало, поэтому получение премии в указанном размере не доказано.

При проверке инспекцией установлено занижение доходов, полученных от строительства жилого дома по адресу г. Новодвинск, ул.Ворошилова, д.17 на сумму 22 176 593 руб. 79 коп., в том числе в 2007 году на сумму 12 881 893 руб. 79 коп., в 2008 году на сумму 9 294 700 руб. (пункт 2.4 решения инспекции).

Данные доходы не отражены в книгах учета доходов и расходов и налоговых декларациях формы 3-НДФЛ за 2007-2008 годы по виду деятельности 45.2 "строительство зданий и сооружений". Пояснений по данному факту предприниматель дать не смог.

Фактическое осуществление деятельности по строительству жилого дома, расположенного по адресу: г. Новодвинск, Ворошилова, 17 подтверждается разрешением на строительство объекта недвижимости - 3 этажного 36-квартирного жилого дома, выданного отделом архитектуры и градостроительства администрации муниципального образования "Город Новодвинск" от 03.06.2005 N 14, договорами аренды земельного участка, находящегося в государственной собственности от 20.07.2005 и от 09.03.2006 N 1648, договором строительного подряда от 01.06.2005 N 21/05НИ, заключенным предпринимателем с генеральным подрядчиком - ООО "Нординвест", свидетельством о праве собственности на объект незавершенного строительства жилого дома с кадастровым номером 20:26:010208:0055:06011273 от 07.04.2006, актом приемки законченного строительством объекта по форме КС14 от 15.01.2007, зарегистрированным в отделе архитектуры и градостроительства администрации муниципального образования "Город Новодвинск" N 272, разрешением на ввод объекта в эксплуатацию от 30.03.2007 N 29-38, выданным администрацией муниципального образования "Город Новодвинск". Инспекцией установлено, что в жилом доме построено 32 квартиры, общая площадь объекта составляет 1738, 3 кв.м, площадь построенных квартир - 1536, 1 кв. м.

Поступление денежных средств в кассу и на расчетный счет предпринимателя от физических лиц по договорам долевого участия и инвестирования строительства жилого дома, а также по договорам купли-продажи от реализации квартир подтверждается приходными кассовыми ордерами и банковскими документами.

Материалы дела свидетельствуют, что полученный от продажи квартир доход предпринимателем не отражен в книгах учета доходов и расходов и в декларациях по НДФЛ. Данные фактические обстоятельства не оспариваются предпринимателем и подтверждены его представителем в судебном заседании апелляционной инстанции.

В обоснование доводов по данному эпизоду предприниматель вновь указывает на получение протоколов допроса Миронова С.Б. и Правдиной Т.А. с нарушением норм процессуального права, полагая, что согласно абзацу третьему пункта 7 статьи 101.4 НК РФ они являются недопустимым доказательством; в нарушение пункта 5 статьи 93 НК РФ инспекцией повторно истребовались одни и те же документы (журнал кассира-операциониста по ККМ N 22026980 за период с 01.01.2007 по 10.07.2007 и ККМ N 1455337 за период с 01.01.2007 по 31.12.2007), представленные ранее и в срок при снятии этих ККМ с учета. По мнению предпринимателя, площадь квартир определена инспекцией неверно, необоснованно занижена, следовательно, и расчет себестоимости 1 кв.м жилья инспекцией сделан неправильно, принятие данного расчета как доказательства по данному делу является незаконным.

Доводу предпринимателя о незаконности протоколов допроса оценка дана выше.

В соответствии со статьей 93 НК РФ должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы.

Истребуемые документы могут быть представлены в налоговый орган лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом или переданы в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи.

Документы, которые были истребованы в ходе налоговой проверки, представляются в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.

Пунктом 5 данной статьи определено, что в ходе проведения налоговой проверки, иных мероприятий налогового контроля налоговые органы не вправе истребовать у проверяемого лица документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица. Указанное ограничение не распространяется на случаи, когда документы ранее представлялись в налоговый орган в виде подлинников, возвращенных впоследствии проверяемому лицу, а также на случаи, когда документы, представленные в налоговый орган, были утрачены вследствие непреодолимой силы.

Таким образом, инспекция не вправе истребовать только документы, ранее представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного проверяемого лица, а не при снятии ККМ с учета.

Кроме того, доказательств того, что спорные документы при проверке инспекцией запрашивались повторно, поскольку уже у нее имелись, предпринимателем не представлено.

Ссылка предпринимателя на то, что площадь квартир определена инспекцией неверно, необоснованно занижена и расчет себестоимости 1 кв.м жилья инспекцией сделан неправильно, не может быть принята во внимание как документально не подтвержденная. При этом в судебном заседании апелляционной инстанции представитель предпринимателя согласился с тем, что определенная инспекцией площадь квартир соответствует действительности. В указанных в апелляционной жалобе договорах долевого участия в инвестировании в строительство жилого дома площадь квартир определена по проекту, при проверке инспекцией взяты данные о фактически построенной площади из госреестра, что представителем предпринимателя не оспаривается.

Инспекцией в пункте 2.5 решения установлено занижение расходов, связанных со строительством жилого дома, расположенного по адресу: г. Новодвинск, ул. Ворошилова, д.17, на общую сумму 21 959 208 руб. 03 коп., в том числе в 2007 году - на сумму 14 170 446 руб. 91 коп., в 2008 году на сумму 7 788 761 руб. 12 коп. В налоговых декларациях за 2008-2009 годы расходы по строительству жилого дома не заявлены. Предприниматель Миронов С.Б. в ходе проверки согласно заявлению от 24.11.2010 N 534 (вх. 12877) предъявил расходы, связанные со строительством жилого дома в сумме 29 032 035 руб. 02 коп. (с учетом НДС). Сумма оплаченных в 2005-2009 годах расходов составила 28 403 288 руб. 99 коп., в том числе в 2005 году - 727 821 руб. 01 коп., в 2006 году - 17 954 520 руб. 56 коп., в 2007 году - 8 538 113 руб. 44 коп., в 2009 году - 1 182 831 руб. 98 коп.

В составе профессиональных вычетов учтены затраты по строительству: в 2006 году в сумме 1 490 696 руб. 15 коп., в 2007 году в сумме 2 525 236 руб. 06 коп. В ходе выездной налоговой проверки Миронов С.Б. заявил вычеты на разницу между оплаченными расходами и проведенными расходами на сумму 24 387 356 руб. 78 коп. Оплата расходов на 01.01.2010 произведена в общей сумме 28 403 286 руб. 99 коп., в том числе в 2005 году - 727 821 руб. 01 коп., в 2006 году - 17 954 520 руб. 56 коп., в 2007 году - 8 023 982 руб. 95 коп., в 2008 году - 514 130 руб. 49 коп., в 2009 году - 1 182 831 руб. 98 коп. Задолженность по оплате на 01.01.2010 составляет 628 748 руб. 03 коп.

Дополнительно с возражениями предпринимателем заявлены расходы в сумме 55 404 руб., которые приняты частично в сумме 55 154 руб. Сумма 250 руб., уплаченная в качестве государственной пошлины за государственную регистрацию права, ограничений (обременении) прав на недвижимое имущество и сделок с ним по квитанции от 22.08.2008, не принята, так как не подтверждает юридически значимые действия, связанные с деятельностью по строительству жилого дома.

Доказательств обратного предпринимателем не представлено.

В соответствии с пунктом 1 статьи 221 НК РФ налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 настоящего Кодекса, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций". К указанным расходам налогоплательщика относится также государственная пошлина, которая уплачена в связи с его профессиональной деятельностью.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 268 НК РФ предусмотрено, что при реализации товаров и (или) имущественных прав налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость реализованных товаров и (или) имущественных прав, определяемую в следующем порядке:

при реализации прочего имущества (за исключением ценных бумаг, продукции собственного производства, покупных товаров) - на цену приобретения (создания) этого имущества, а также на сумму расходов, указанных в абзаце втором пункта 2 статьи 254 настоящего Кодекса.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе (пункт 1 статьи 39 Кодекса).

Следовательно, предприниматель имеет право включить в профессиональные налоговые вычеты расходы, произведенные и оплаченные в 2006 году, после передачи права собственности на построенные квартиры, то есть в тех налоговых периодах, когда произошла реализация квартир.

В апелляционной жалобе предприниматель ссылается на то, что инспекция делает противоречивые выводы как в акте выездной налоговой проверки от 31.01.20011 N 25-19/6, так и в решении от 05.03.2011 N 26-19/10, однако подведение логического итога не осуществлено: какую цифру считать за себестоимость 1 кв. м жилья - в решении инспекцией не указывается. Также отмечает, что вывод инспекции и суда о нарушении налогоплательщиком - предпринимателем Мироновым С.Б. пункта 1 статьи 221 НК РФ в части занижения профессиональных налоговых вычетов в сумме произведенных расходов основан на недействительных доказательствах (протоколах допросов свидетелей Правдиной Т.А. и Миронова С.Б.), предположениях и домыслах и на основании абзаца третьего пункта 7 статьи 101.4 НК РФ данный вывод является недоказанным, и соответственно, неправомерным.

Судом первой инстанции установлено и подтверждается материалами дела, что себестоимость (стоимость) 1 кв. м общей площади жилого дома составила 16 733 руб. 12 коп., на то указано в оспариваемом решении инспекции.

Фактические обстоятельства, установленные инспекцией при проверке и судом первой инстанции, Мироновым С.Б. не опровергаются, никаких конкретных доводов и доказательств по этому поводу в апелляционной жалобе не приведено, расходы в указанной сумме приняты инспекцией на основании заявления предпринимателя и представленных им первичных документов. Доводу о недействительных доказательствах - протоколах допроса свидетелей - оценка апелляционным судом дана выше.

В апелляционной жалобе предприниматель, ссылаясь на пункт 4 статьи 229 и абзац четвертый пункта 1, пункт 3 статьи 5 НК РФ, указывает на отсутствие у него обязанности отражения в налоговых декларациях по НДФЛ за 2007, 2008, 2009 годы доходов, полученных от налоговых агентов (ООО "Архспецгидрозащита", филиал "Аэронавигация Северо-Запада", ФГУП "Госкорпорация по ОРВД") (пункт 2.6 решения инспекции). Действительно, абзацем вторым пункта 4 статьи 229 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ) предусмотрено, что налогоплательщики вправе не указывать в налоговой декларации доходы, не подлежащие налогообложению в соответствии со статьей 217 НК РФ, а также доходы, при получении которых налоговый агент полностью удержал НДФЛ (при условии, что это не препятствует получению налогоплательщиком стандартных, социальных, имущественных и профессиональных налоговых вычетов).

В соответствии с абзацем четвертым пункта 1 статьи 5 Кодекса акты законодательства о налогах и сборах, указанные в пунктах 3 и 4 настоящей статьи, могут вступать в силу со дня их официального опубликования, если прямо предусматривают это.

Согласно части 1 статьи 5 Федерального закона от 27.12.2009 N 368-ФЗ, данное положение вступило в силу со дня его официального опубликования (опубликован в "Собрании законодательства Российской Федерации" 28.12.2009 N 52, ст. 6444), действует начиная с 01.01.2010, то есть с декларации о доходах за 2009 год.

Пунктом 3 статьи 5 определено, что акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.

Названный Федеральный закон в указанной части к таким актам не относится.

Следовательно, суд первой инстанции правильно заключил, что предприниматель неправомерно не отразил в налоговой декларации по НДФЛ доход, полученный от ООО "Архспецгидрозащита" за 2007 год в размере 201 152 руб. 50 коп., за 2008 год в размере 275 869 руб. 20 коп., от филиала "Аэронавигация Северо-Запада "ФГУП "Госкорпорация по ОРВД" за 2008 год в размере 21 000 руб.

Предприниматель правомерно не отразил в налоговой декларации по НДФЛ доход, полученный в 2009 году от ООО "Архспецгидрозащита", в размере 165 471 руб. 20 коп. Поскольку данные нарушения не привели к доначислению налогов, то указание инспекцией на эти нарушения в оспариваемом решении не нарушает прав предпринимателя. Ссылка предпринимателя на абзац четвертый пункта 1, пункт 3 статьи 5 НК РФ необоснованна.

Предприниматель не согласен с решением суда по эпизоду непринятия расходов в сумме 936 067 руб. 11 коп. за 2007 год по аренде помещений, используемых для розничной торговли, переведенной на уплату ЕНВД, поскольку полагает, что в соответствии с подпунктом 10 пункта 1 статьи 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (пункт 2.7 решения инспекции).

При проверке инспекцией установлено, что в проверяемый период предприниматель наряду с общеустановленной системой налогообложения осуществлял розничную торговлю через объекты стационарной торговой сети, расположенные по адресам: г. Архангельск, ул. Гагарина, 46 (с января 2007 года по декабрь 2009 года); г. Северодвинск, ул. Железнодорожная, 52а (с января 2007 года по июнь 2008 года), на использование которых заключены соответствующие договоры субаренды: с предпринимателем Климовым Б.В. от 01.04.2007 - субаренды торгового места общей площадью 56 кв.м в торговом комплексе "БУМ" и с предпринимателем Морозовым С.А. от 01.01.2007 - субаренды торгового места общей площадью 126 кв.м.

Затраты по субаренде вышеперечисленных помещений, используемых налогоплательщиком только для осуществления деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в сумме 936 067 руб.10 коп., в том числе по договору с предпринимателем Климовым Б.В. в сумме 313 600 руб., по договору с предпринимателем Морозовым С.А. в сумме 622 467 руб. 11 коп., учтены в книге учета доходов и расходов за 2007 год в составе прочих расходов. В обоснование своей позиции Миронов С.Б. указывает на то, что в пункте 1.4.2 акта выездной налоговой проверки от 31.01.2011 указаны виды деятельности по ОКВЭД, которые осуществляет предприниматель, в числе дополнительных видов числятся виды 52.1, 52.4 - розничная торговля в неспециализированных магазинах и прочая розничная торговля в специализированных магазинах. Именно для осуществления указанных видов розничной торговли и были заключены договоры аренды помещений от 01.04.2007 и от 01.01.2007. В связи с чем считает, что, поскольку рассматриваемые расходы по аренде помещений фактически понесены, документально подтверждены, учтены в книге учета доходов и расходов за 2007 год, непосредственная связь этих расходов с извлечением доходов налогоплательщиком выявлена, следовательно, довод инспекции, принятый судом первой инстанции в качестве правомерного, о нарушении предпринимателем Мироновым С.Б. пункта 1 статьи 221 НК РФ в части необоснованного завышения профессиональных налоговых вычетов в 2007 году в виде включения в вычеты расходов по аренде помещений, используемых для розничной торговли, в сумме 936 067 руб. 11 коп., является незаконным.

Приведенный довод апелляционная инстанция считает ошибочным по следующим основаниям.

В силу пункта 2 статьи 346.26 НК РФ, подпункта 7 пункта 2 решения Архангельского городского Совета депутатов от 29.11.2005 N 67"О системе налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, осуществляемых на территории муниципального образования "город Архангельск" предприниматель в 2007-2009 годах являлся плательщиком ЕНВД с доходов от розничной реализации товаров и поквартально представлял декларации АО по единому налогу на вмененный доход в инспекцию за 2007 - 2009 годы в полном объеме.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке. Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом (пункт 7 статьи 346.26 Кодекса).

В пункте 10 статьи 274 НК РФ определено, что налогоплательщики, применяющие в соответствии с данным Кодексом специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам.

Из доводов жалобы следует, что предприниматель подтверждает, что спорные расходы связаны именно с осуществлением в этих помещениях розничной торговли, то есть ЕНВД. Таким образом, суд первой инстанции обоснованно заключил, что отнесение расходов по аренде торговых мест, используемых для организации розничной торговли, к расходам по общей системе налогообложения необоснованно. Инспекцией правомерно установлено завышение предпринимателем профессиональных вычетов по НДФЛ и ЕСН за 2007 год на сумму 936 067 руб. 11 коп., составляющую арендную плату за помещения, используемые в розничной торговле, переведенной на уплату ЕНВД.

Доводы предпринимателя, касающиеся несоответствия требования от 01.07.2010 N 25-19/6936 о представлении документов форме требования о представлении документов (информации), утвержденной Приказом ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@, не имеют правового значения.

Предприниматель не согласен с непринятием в состав профессиональных налоговых вычетов за 2007 год стоимости штукатурных работ в офисных помещениях, выполненных ООО "Профистрой", в сумме 366 232 руб. 76 коп. (пункт 2.11 решения инспекции).

В ходе проверки инспекцией установлено, что в нарушение пункта 1 статьи 221, пункта 1 статьи 257 НК РФ расходы в 2007 году завышены на сумму 366 232 руб. 76 коп. Осуществление затрат подтверждается материалами дела: дополнительным соглашением от 08.10.2007 к договору подряда от 30.08.2007 N 13/07, актами о приемке выполненных работ (КС-2) от 24.10.2007 N 1 на сумму 377 062 руб. 35 коп., в том числе НДС 57 517 руб. 99 коп., от 31.10.2007 N 2 на сумму 55 092 руб. 30 коп., в том числе НДС 8403 руб., счетами-фактурами от 31.10.2007 N 86 на сумму 55 092 руб. 30 коп., в том числе НДС - 8 403 руб. 91 коп., и от 31.10.2007 N 90 на сумму 377 062 руб. 35 коп., в том числе НДС 57 517 руб. 99 коп. (выполнение ООО "Профистрой" для предпринимателя штукатурных работ в офисных помещениях, расположенных в 1-м подъезде на 1-м этаже в 36-квартирном жилом доме с угловой вставкой в 144 квартале г. Архангельска, на пересечении ул. Серафимовича и пр. Советских космонавтов).

Офисные помещения, расположенные по адресу: г.Архангельск, пр.Советских космонавтов, 52, зарегистрированы Мироновым С.Б. на праве собственности, поставлены на учет в качестве основного средства, что подтверждается инвентарной карточкой учета объекта основных средств (форма N ОС-6) от 30.04.2009 N 13, в первоначальную стоимость объекта включена стоимость штукатурных работ, выполненных ООО "Профистрой", в сумме 366 232 руб. 76 коп. (319 544,37 + 46 688,39), что подтверждается журналом проводок по счету 08.3.60 за 2007 год. Документы представлены Мироновым С.Б. 22.10.2010 (вх.1145) на основании требования о предоставлении документов от 11.10.2010 N 25-19/9683.

Вместе с тем стоимость штукатурных работ, выполненных ООО "Профистрой", в сумме 366 232 руб. 76 коп. заявлена налогоплательщиком дважды: в 2007 году включена в профессиональные налоговые вычеты в этой же сумме и включена в первоначальную стоимость объекта (офисного помещения) для исчисления амортизационных отчислений за 2007 год.

Пунктом 1 статьи 257 НК РФ определено, что первоначальная стоимость основного средства определяется как сумма расходов на его приобретение (а в случае, если основное средство получено налогоплательщиком безвозмездно, либо выявлено в результате инвентаризации, - как сумма, в которую оценено такое имущество в соответствии с пунктами 8 и 20 статьи 250 настоящего Кодекса), сооружение, изготовление, доставку и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением налога на добавленную стоимость и акцизов, кроме случаев, предусмотренных настоящим Кодексом. Данные фактические обстоятельства предпринимателем не оспариваются. В обоснование своих доводов Миронов С.Б. ссылается на нарушение инспекцией приказа ФНС России от 31.05.2007 N ММ-3-06/338@, утвердившего форму требования о представлении документов (информации) (далее - Форма требования). По мнению предпринимателя, в требовании о представлении документов от 12.10.2010 N 25-19/9754 не указана организационно правовая форма деятельности Миронова С.Б., оно адресовано последнему как физическому лицу, то есть инспекцией подменяются понятия относительно юридического статуса налогоплательщика, что является нарушением, поскольку оспариваемое решение вынесено в отношении Миронова С.Б. как предпринимателя. В связи с этим полагает, что запрос инспекции является недействительным. Инспекция вменяет предпринимателю дополнительную обязанность по указанию в сопроводительном письме о представлении документов таких реквизитов, как "номер, дата и исполнитель требования", что является нарушением процедуры применения и воплощения на практике указанного приказа. Кроме того, считает, что при сдаче налоговых деклараций за 2007 и последующие годы налоговый орган имел возможность проверить их в установленные сроки, запросить пояснения у налогоплательщика и принять меры по взысканию недоимки. Данные выездной налоговой проверки дублируют сведения, представленные ранее налогоплательщиком с соответствующими декларациями, и отражение этих сведений в акте выездной налоговой проверки не может служить основанием для восстановления пропущенных налоговым органом сроков на проведение камеральной налоговой проверки представленной отчетности, а также сроков на принудительное взыскание недоимки. Полагает, что поскольку в отношении предпринимателя Миронова С.Б. не проводилось камеральных налоговых проверок и никаких нарушений в части завышения профессиональных налоговых вычетов в 2007 году на сумму 366 232 руб. 76 коп. не выявлено, то инспекцией не доказан факт нарушения налогоплательщиком пункта 1 статьи 221, пункта 1 статьи 257 НК РФ в части завышения профессиональных налоговых вычетов в 2007 году в указанной сумме.

Апелляционная инстанция считает данные доводы предпринимателя ошибочными по следующим основаниям.

Полномочия налогового органа и порядок истребования документов, необходимых для проведения налоговых проверок, определены в статье 93 НК РФ, согласно которой должностное лицо, проводящее проверку, вправе запросить необходимые для проверки документы, а налогоплательщик (налоговый агент) обязан их представить в установленный срок.

По данному эпизоду инспекцией действительно требование от 12.10.2010 N 25-19/9754 адресовано Миронову С.Б. без указания, что "предпринимателю" и имеется ссылка на то, что "в сопроводительном письме о предоставлении документов необходимо указать номер, дату и исполнителя требования". Однако, в данном требовании указан ИНН предпринимателя и сделана ссылка на необходимость заверения копий документов подписью индивидуального предпринимателя и его печатью, то есть статус Миронова как предпринимателя инспекцией определен и ему это было понятно. Данное требование вручено Миронову С.Б. лично, о чем свидетельствует его подпись, и исполнено, что подтверждается его сопроводительным письмом вх. от 26.10.2010 ОВП N 5 и представленными документами. В жалобе не приведено доводов о том, каким образом нарушение приведенной Формы повлияло на права и законные интересы предпринимателя в сфере предпринимательской деятельности. Следует также отметить, что выводы инспекцией сделаны на основании первичных документов, представленных предпринимателем, поэтому неполное соответствие требования о представлении документов установленной Форме не может влечь признание недействительным правильного по существу решения налогового органа.

Подпунктом 2 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право проводить проверки в порядке, установленном Кодексом. К числу налоговых проверок статьей 87 Кодекса отнесены камеральные и выездные налоговые проверки, целью которых является контроль за соблюдением налогоплательщиком, плательщиком сборов или налоговым агентом законодательства о налогах и сборах.

Вместе с тем НК РФ различает указанные формы налогового контроля, определив в рамках каждой из них права и обязанности как налогоплательщика, так и налогового органа.

Согласно пункту 1 статьи 88 Кодекса (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) камеральная налоговая проверка проводится по месту нахождения налогового органа на основе налоговых деклараций (расчетов) и документов, представленных налогоплательщиком, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа.

Если проверкой выявлены ошибки в декларации (расчете) и (или) противоречия между сведениями, содержащимися в представленных документах, либо выявлены несоответствия сведений, представленных налогоплательщиком, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, и полученным в ходе налогового контроля, об этом сообщается налогоплательщику с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Налогоплательщик, представляющий в налоговый орган пояснения относительно выявленных ошибок в налоговой декларации (расчете) и (или) противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах, вправе дополнительно представить в налоговый орган выписки из регистров налогового и (или) бухгалтерского учета и (или) иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию (пункты 3 и 4 статьи 88 Кодекса).

Таким образом, в тех случаях, когда налоговый орган при проведении камеральной налоговой проверки не выявил ошибок и иных противоречий в представленной налоговой декларации, оснований для истребования у налогоплательщика объяснений, а также первичных учетных документов нет.

Как отмечает предприниматель, инспекцией не выявлены какие-либо ошибки и противоречия в представленных им декларациях, что исключает возможность запрашивать у него документы по его финансово-хозяйственной деятельности.

Запрет на подобные действия содержится в пункте 7 статьи 88 НК РФ, в силу которого при проведении камеральной налоговой проверки налоговый орган не вправе истребовать у налогоплательщика дополнительные сведения и документы, если иное не предусмотрено данной статьей или если представление таких документов вместе с налоговой декларацией (расчетом) не предусмотрено Кодексом.

Например, при проведении проверок налоговый орган вправе истребовать в установленном порядке у налогоплательщиков, использующих налоговые льготы, документы, подтверждающие их право на эти налоговые льготы (пункт 6 статьи 88 Кодекса).

Предоставление плательщику НДФЛ права на получение профессиональных налоговых вычетов, определенных пунктом 1 статьи 221 НК РФ, не отвечает признакам льготы по налогам и сборам согласно статье 56 Кодекса, следовательно, не предполагает в качестве условия получения вычета предварительную проверку первичных документов в рамках камеральной налоговой проверки.

Глава 23 Кодекса также не предполагает обязанности налогоплательщика представлять в налоговый орган вместе с налоговой декларацией по налогу на доходы физических лиц первичные документы, послужившие основанием для исчисления налога в заявленном размере.

Таким образом, с 1 января 2007 года новая редакция статьи 88 НК РФ ограничила права налоговых органов на истребование документов, служащих основанием для исчисления и уплаты налога, поэтому довод предпринимателя о том, что при сдаче налоговых деклараций за 2007 и последующие годы налоговый орган имел возможность проверить их в установленные сроки, запросить пояснения у налогоплательщика и принять меры по взысканию недоимки, не соответствует вышеприведенным нормам.

Выездная налоговая проверка ориентирована на выявление тех нарушений налогового законодательства, которые не всегда можно обнаружить в рамках камеральной налоговой проверки: для их выявления требуется углубленное изучение документов бухгалтерского и налогового учета, а также проведение ряда специальных мероприятий контроля, например осмотра (статья 92 НК РФ) и выемки документов и предметов (статья 94 НК РФ). Как правило, именно в рамках выездных налоговых проверок выявляются и нарушения, обусловленные злоупотреблениями налогоплательщика в налоговой сфере, стремлением уклониться от налогообложения (Определении Конституционного Суда РФ от 08.04.2010 N 441-О-О).

С учетом изложенного факт неправомерного включения предпринимателем суммы 366 232 руб. 76 коп. за 2007 год может быть выявлен инспекцией только при проведении выездной налоговой проверки при предоставлении налогоплательщиком всех необходимых для проверки документов, что и было сделано инспекцией.

Инспекцией в ходе проверки также установлено, что в декларации за 2007 год заявлены расходы по оплате труда в сумме 1 958 576 руб. (пункт 2.12 решения инспекции). В книге учета доходов и расходов за 2007 год отражены расходы по оплате труда в сумме 386 985 руб. 55 коп. (приложение N 7 к акту проверки). При проведении выездной налоговой проверки предприниматель заявлением от 22.10.2010 N 480 просил включить в расходы суммы выданной заработной платы, которая не учтена в книге учета доходов и расходов. Выплата заработной платы, начисленной за январь-декабрь 2007 года, в течение 2007 года в полном объеме подтверждается журналами проводок по счету 70 за 2007-2008 годы, платежными ведомостями, кассовой книгой и авансовыми отчетами.

Согласно показаниям главного бухгалтера Правдиной Т.А. от 13.10.2010, полученным в ходе выездной налоговой проверки в соответствии со статьей 90 НК РФ, в оптовой и в розничной торговле были заняты в 2008 году Абрамова, Ипатов, Ярова, Правдина, Леухина, Виноградов, Шумилова, в 2009 году - Ипатов, Правдина, Леухина, Виноградов, Шумилова. По мнению Правдиной, хотя в 2007 году она не работала, два вида деятельности осуществляли те же лица.

Проанализировав представленные документы, инспекция установила, что в 2007 году в двух видах деятельности были заняты главный бухгалтер Ярова Е.П., коммерческий директор Абрамова А.П., старший кладовщик Леухина А.Г., кассир Шумилова Е.А. и водитель Виноградов А.В.

Всего в 2007 году начислено и выплачено заработной платы работникам 2 230 567 руб. 30 коп., в том числе работникам, занятым в оптовой торговле, - 1 221 953 руб. 81 коп., работникам, занятым в розничной торговле, - 374 048 руб. 15 коп., работникам, занятым в деятельности, облагаемой по общеустановленной системе налогообложения, и деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, - 634 565 руб. 34 коп. Расчет расходов по оплате труда произведен в приложении N 6 к акту проверки. В связи с тем, что предпринимателем раздельный учет не велся, руководствуясь пунктом 1 статьи 272 НК РФ, расходы по оплате труда в сумме 634 565 руб. 34 коп. инспекция распределила пропорционально доле соответствующего дохода. Согласно ее расчету доходы по розничной торговле (ЕНВД) в 2007 году составили 23 280 105 руб. 55 коп. (приложение N 2 к акту проверки). Доходы по общеустановленной системе налогообложения в 2007 году без учета НДС составили 129 511 213 руб. 64 коп. ( приложение N 1 к акту проверки). Общий объем всех доходов в 2007 году составил 152 791 319 руб. 19 руб., доля дохода по системе налогообложения в виде ЕНВД - 15,24%, расходы на оплату труда, исключаемые из состава профессиональных налоговых вычетов, - 96 707 руб. 76 коп. (634 565,34 х 15,24%).

Таким образом, расходы на оплату труда, включаемые в состав профессиональных налоговых вычетов, составляют 1 759 811 руб. 39 коп., следовательно, вывод суда о том, что расходы на оплату труда, заявленные налогоплательщиком в налоговой декларации за 2007 год, завышены на сумму 198 764 руб. 61 коп. (1 958576 - 1 759 811,39), является правильным. Установленные фактические обстоятельства предпринимателем не опровергнуты, каких-либо доказательств, подтверждающих необоснованность произведенного инспекцией расчета, им не представлено.

В обоснование доводов о неправомерности непринятия спорных расходов предприниматель ссылается на несоответствие требования о предоставлении документов от 01.07.2010 N 25-19/6936 форме требования, поскольку оно адресовано Миронову С.Б. как физическому лицу, не указана организационно-правовая форма деятельности Миронова С.Б., следовательно, запрос является недействительным; налогоплательщику не разъяснены способ и формы предоставления запрашиваемых документов. Кроме того, считает, что обосновывая занятость конкретных работников на одном из видов торговли (оптовой или розничной), инспекция указывает на протокол допроса свидетеля Правдиной Т.А. от 13.10.2010 N 25-10/1149, однако данный допрос произведен с существенными нарушениями норм процессуального права, является недействительным и недопустимым доказательством. Также отмечает, что Правдина Т.А. в 2007 году не работала, следовательно, ее пояснения являются домыслами и предположениями и не могут рассматриваться как достоверные доказательства.

Приведенные доводы апелляционной инстанцией отклоняются по вышеизложенным основаниям по предыдущим эпизодам.

При этом суд отмечает, что выводы инспекцией сделаны не только с учетом показаний Правдиной Т.А., но и на основании первичных бухгалтерских документов, что предпринимателем не оспаривается. Предприниматель не согласен с решением суда по эпизоду завышения при исчислении НДФЛ и ЕСН профессиональных вычетов за 2007 год на расходы в размере 17 996 441 руб. 68 коп., связанные с розничной торговлей, переведенной на уплату ЕНВД (пункт 2.13 решения инспекции).

Как установлено выше, в 2007 году предприниматель наряду с общепринятой системой налогообложения (оптовая торговля) применял систему налогообложения в виде ЕНВД при осуществлении розничной торговли через объекты торговой сети, расположенные по адресам г. Архангельск, ул. Гагарина, д. 46, Кузнечевский промузел, 11; г. Северодвинск, ул. Железнодорожная, д. 52а. В 2007 году производилась реализация строительных и других непродовольственных товаров как по договорам поставки, так и по договорам розничной купли-продажи. Инспекцией выявлено, что в нарушение пункта 7 статьи 346.26 НК РФ раздельный учет в 2007 году не велся (по требованию о предоставлении документов от 11.10.2010 N 25-19/9683 документы по раздельному учету не представлены). В книге учета доходов и расходов за 2007 год отражена общая сумма расходов в сумме 126 633 214 руб. 48 коп., расходы перечислены в хронологической последовательности и не разделены на материальные расходы, расходы на оплату труда и прочие расходы. В общей сумме расходов указаны расходы по строительству жилого дома в сумме 2 525 236 руб. 06 коп., по оплате труда в сумме 386 985 руб. 55 коп.., по уплаченным налогам в сумме 82 516 руб. 07 коп. (приложение N 8 к акту проверки). В налоговой декларации за 2007 год отражены расходы по оптовой торговле в сумме 126 633 214 руб. 48 коп., в том числе материальные расходы в сумме 118 614 846 руб. 25 коп., расходы по оплате труда в сумме 1 958 576 руб. и прочие расходы в сумме 6 059 692 руб. 23 коп. Общая сумма заявленных расходов - 126 633 214 руб. 48 коп. соответствует данным, отраженным в книге учета доходов и расходов, но не соответствует по составу расходов (материальные, оплата труда и прочие). Всего материальные и прочие расходы, за исключением расходов на строительство, согласно налоговой декларации за 2007 год составляют 122 149 302 руб. 42 коп., согласно книге учета - материальные и прочие расходы - 123 720 992 руб. 87 коп. Таким образом, в налоговой декларации заявлены расходы меньше, чем в книге учета доходов и расходов на 1 571 690 руб. 45 коп. Из книги учета доходов и расходов за 2007 год следует, что сумма исчисленных и уплаченных налогов за январь и февраль 2007 года составила 82 516 руб. 07 коп., материальные и прочие расходы (кроме уплаченных налогов) по оптовой торговле - 123 638 476 руб. 80 коп. В нарушение пункта 1 статьи 221, пункта 7 статьи 346.26 НК РФ в составе материальных и прочих расходов за 2007 год учтены как расходы по оптовой, так и по розничной торговле. В поданном в инспекцию заявлении Миронов С.Б. от 22.10.2010 N 480 просит включить в состав расходов уплаченные налоги за март-декабрь 2007 года согласно Журналу проводок по сч. 69 (Единый социальный налог с выплат в пользу физических лиц и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование). Документально подтверждено, что в 2007 году уплачено всего 571 170 руб. 64 коп., в том числе ЕСН в ФБ - 146 860 руб. 34 коп., ЕСН в ФСС - 53741 руб. 40 коп., ЕСН в ФФОМС - 25 721 руб. 18 коп., ЕСН в ТФОМС - 45 419 руб. 02 коп., страховые взносы (страховая часть) - 218 893 руб. 31коп., страховые взносы (накопительная часть) - 80 535 руб. 39 коп. При этом сумма уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, приходящаяся на розничную торговлю, составляет 65 905 руб. 83 коп. Всего подлежит включению в состав прочих расходов сумма уплаченных налогов, взносов в размере 505 264 руб. 81 коп. (571 170,64 - 65 905,83). В книге учета доходов и расходов не отражены расходы на уплату налогов в сумме 422 748 руб. 74 коп. Из показаний Миронова С.Б. от 13.10.2010 следует, что он не смог пояснить, велся ли у него раздельный учет хозяйственных операций по видам деятельности, в том числе оптовой и розничной торговле, строительству; сообщил, что в 2007 году в розницу продавался тот же товар, что и оптом. Поскольку предпринимателем не производился раздельный учет расходов по видам деятельности, то материальные и прочие расходы (кроме уплаченных налогов) определены на основании пункта 1 статьи 272 НК РФ пропорционально доле выручки от оптовой торговли в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Согласно расчету инспекции (приложения N 1, 2 к акту проверки) суммарный объем всех доходов от оптовой и розничной торговли строительными материалами и другими непродовольственными товарами в 2007 году составил 140 130 235 руб. 44 коп., в том числе доходы по оптовой торговле - 116 850 129 руб. 89 коп., по розничной торговле - 23 280 105 руб. 55 коп. Доля дохода по системе налогообложения в виде ЕНВД (розничная торговля) составила 16,6 %. Проверкой установлено, что в книгу учета доходов и расходов необоснованно включены в составе материальных и прочих расходов (кроме уплаченных налогов) расходы, относящиеся к деятельности, переведенной на уплату ЕНВД, в сумме 20 073 396 руб. 91 руб. Всего материальные и прочие расходы, включая суммы уплаченных налогов, в 2007 году по результатам проверки составили 101 355 945 руб. 62 коп. С учетом изложенного предпринимателем необоснованно заявлены в профессиональные налоговые вычеты материальные и прочие расходы, связанные с деятельностью, переведенной на уплату ЕНВД, в сумме 17 996 441 руб. 68 коп. Дополнительно заявленные Мироновым С.Б. расходы в сумме 164 261 руб. 73 коп. (за обслуживание расчетного счета, расходы по кредитному договору, по страхованию работников от несчастных случаев на производстве) инспекцией приняты.

Суммарный объем всех доходов от оптовой и розничной торговли строительным материалами и другими непродовольственными товарами в 2007 году составил 140 130 235 руб. 44 коп., в том числе доходы по оптовой торговле 116 850 129 руб. 89 коп., по розничной торговле - 23 280 105 руб. 55 коп. Доля дохода по общеустановленной системе налогообложения от оптовой торговли составила 83,4%. С учетом принятых возражений дополнительно приняты расходы в сумме 136 994 руб. 28 коп. (164 261,73 x 83,4%). В апелляционной жалобе никаких претензий к расчетам налога и расходов предприниматель не заявляет, доказательств, опровергающих эти выводы и расчеты, не представляет. При таких обстоятельствах апелляционная инстанция считает правильным вывод суда первой инстанции о том, что расходы, понесенные в связи с осуществлением деятельности, облагаемой ЕНВД, не должны учитываться в составе профессиональных налоговых вычетов, поэтому такие расходы обоснованно исключены налоговым органом.

В обоснование своей позиции Миронов С.Б. указывает в жалобе на незаконность протоколов допроса Миронова С.Б. от 13.10.2010 N 25-19/1150 и Правдиной Т.А. от 13.10.2010 N 25-19/1149. Этот довод апелляционной инстанцией отклоняется по основаниям, приведенным выше.

Также Миронов С.Б. считает доводы инспекции: о необходимости и обязательности принятия учетной политики индивидуальным предпринимателем, о необходимости фиксации в книге доходов и расходов, утвержденной приказом Минфина России N 86н, МНС России N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 "Об утверждении Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей", доходов, полученных в результате предпринимательской деятельности предпринимателя Миронова С.Б., облагаемых ЕНВД, необоснованными и надуманными.

Вместе с тем в решении инспекции по данному эпизоду не усматривается, что эти доводы были основанием для доначисления спорной суммы. Необходимость ведения раздельного учета установлена приведенными выше нормами НК РФ. Лицом налогового органа, проводящим проверку, такая необходимость в 2007 году определена на основании представленных предпринимателем на проверку первичных документов в сопоставлении с данными налоговых деклараций и с учетом осуществляемых в проверяемом периоде видов деятельности.

При этом апелляционная инстанция отмечает, что согласно пункту 2 статьи 4 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" граждане, осуществляющие предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, ведут учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации.

Приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.08.2002 N 86н и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам N БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей (далее - Порядок учета доходов и расходов).

Согласно Порядку учета доходов и расходов, учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Пунктом 2 Порядка учета доходов и расходов предусмотрено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.

В соответствии с пунктом 9 Порядка учета доходов и расходов выполнение хозяйственных операций, связанных с осуществлением предпринимательской деятельности, должно подтверждаться первичными учетными документами. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденных Государственным комитетом Российской Федерации по статистике по согласованию с Министерством финансов Российской Федерации и Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации.

Действительно, пунктом 3 Порядка учета доходов и расходов определено, что данный порядок не распространяется на доходы индивидуальных предпринимателей, по которым уплачивается ЕНВД.

Вместе с тем в рассматриваемом случае установлено, что предприниматель осуществляет два вида деятельности: по общей системе налогообложения и по розничной торговле, облагаемой ЕНВД.

Нормы статей 346.26, 272, 170 НК РФ и другие обязывают предпринимателя вести раздельный учет доходов, расходов, операций и т.д. Правила ведения раздельного учета НК РФ не установлены, поэтому налогоплательщик обязан самостоятельно определить порядок ведения раздельного учета, отразив его в приказе об учетной политике организации.

Предприниматель не согласен с выводами суда по эпизоду завышения профессиональных налоговых вычетов в 2008 году на сумму 892 551 руб. 90 коп. в связи с необоснованным включением расходов, связанных с розничной торговлей, переведенной на уплату ЕНВД (пункт 2.15 решения инспекции).

Судом установлено, что предприниматель в 2008 году вел раздельный учет на основании распоряжения по ведению раздельного учета доходов и расходов, распределению входного НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления как облагаемых НДС операций, так и необлагаемых (ЕНВД) и прочих методов ведения учета в 2008 году, утвержденного 31.12.2007, пунктом 5 которого предусмотрен метод учета товаров в торговле, облагаемой и необлагаемой ЕНВД, по покупным ценам. Для оценки товаров при их передаче на продажу используется метод расчета себестоимости ФИФО. По требованию о предоставлении документов от 11.10.2010 N 25-19/9683 Мироновым С.Б. представлена справка об отнесении затрат на ЕНВД при раздельном учете в 2008 году. Расходы в 1 квартале 2008 года по ЕНВД составили 892 551 руб. 80 коп., в том числе материальные - 816 591 руб. 26 коп., прочие услуги - 75 960 руб. 54 коп., но в книге учета доходов и расходов за 2008 год они из состава расходов за 1 квартал 2008 года не исключены. На основании книги учета доходов и расходов за 2008 год, в которой в составе расходов учтены расходы по ЕНВД за 1 квартал 2008 года в сумме 892 551 руб. 80 коп., составлена налоговая декларация по НДФЛ за 2008 год. Следовательно, суд первой инстанции обоснованно заключил, что предпринимателем завышены профессиональные вычеты в 2008 году на спорную сумму. Предпринимателем не оспариваются выводы суда по существу доначисленных сумм, никаких аргументов и доказательств в жалобе не приведено.

Доводы о том, что нарушены нормы процессуального права в части составления требования о предоставлении документов от 11.10.2010 N 25-19/9683 и справки об отнесении затрат на ЕНВД при раздельном учете в 2008 году, поэтому они являются недопустимыми и ненадлежащими доказательствами и не должны учитываться при вынесении решения от 05.03.2011 N 2.26-19/10, что в отношении его в 2008 году проводилась камеральная проверка и никаких нарушений в части завышения профессиональных налоговых вычетов в 2008 году на сумму 892 551 руб. 80 коп. по ее результатам не выявлено, отклоняются апелляционным судом по основаниям, изложенным выше. Содержание требования предпринимателю было понятно, и им требование исполнено. Справка по раздельному налоговому учету расходов за 2008 год представлена налогоплательщиком самостоятельно, то есть получена без нарушения норм процессуального права.

В пункте 4 решения инспекции установлена неуплата единого социального налога с доходов от предпринимательской деятельности в федеральный бюджет в результате занижения налоговой базы за 2007-2009 годы. в сумме 200 444 руб., в том числе за 2007 год - 152 417 руб., за 2008 год - 47 969 руб., за 2009 год - 58 руб. В завышенном размере исчислен ЕСН с доходов от предпринимательской деятельности за 2007 год в сумме 11 707 руб., в том числе в ФФОМС - 2722 руб., в ТФОМС - 8985 руб.

В силу подпункта 2 пункта 1 статьи 235 НК РФ предприниматель Миронов С.Б. является плательщиком ЕСН с полученного от предпринимательской деятельности дохода за 2007-2009 годы. Налоговая база определяется как сумма доходов, полученных от предпринимательской деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 НК РФ (пункт 3 статьи 237 Кодекса).

В пункте 4.1 решения отражено нарушение предпринимателем пункта 3 статьи 341 НК РФ, выразившееся в неприменении регрессивных налоговых ставок для исчисления ЕСН с доходов, превышающих 600 000 руб. в 2007 году, в результате которого им излишне исчислен ЕСН в сумме 38 100 руб., в том числе в ФБ - 26 393 руб., в ФФОМС - 2722 руб., в ТФОМС -8985 руб.

Доводов, опровергающих эти выводы, предпринимателем не приведено.

В апелляционной жалобе предприниматель указывает на то, что главой 16 НК РФ не установлена ответственность за излишне исчисленный налог (ЕСН), следовательно, основания для его привлечения к ответственности за переплату ЕСН у инспекции отсутствуют. Также ссылается на то, что в нарушение пункта 3 статьи 78 НК РФ инспекция не сообщила в установленный этой нормой 10-дневный срок о факте излишней уплаты налога, который был обнаружен 04.05.2008 при сдаче налоговой декларации по ЕСН за 2007 год.

Данные доводы апелляционной инстанцией не могут быть приняты как обоснованные, поскольку из решения инспекции не следует, что предприниматель привлечен к налоговой ответственности в связи с излишне начисленным ЕСН за 2007 год, статьей 122 НК РФ такая ответственность не предусмотрена.

Как отмечено выше в постановлении, налоговое законодательство не запрещает проведение выездной налоговой проверки по налогу и периоду, по которым осуществлена камеральная налоговая проверка и не исключает возможности установления фактических обстоятельств по итогам выездной налоговой проверки. Доказательств тому, что инспекции было известно об излишнем исчислении налога налогоплательщиком в декларации по ЕСН за 2007 год на дату 04.05.2008, предпринимателем не представлено. При этом несообщение инспекцией в порядке пункта 3 статьи 78 НК РФ об излишней уплате ЕСН в данном случае не имеет правового значения.

По этим же основаниям апелляционным судом не принимаются во внимание доводы о несогласии с решением инспекции по пунктам 5, 5.1, 5.2, 5.3, которыми установлено нарушение Мироновым С.Б. статьи 237, пункта 4 статьи 346.26 НК РФ в части исчисления в завышенном размере ЕСН с выплат в пользу физических лиц в 2007-2009 годах в сумме 43 941 руб., в том числе в ФБ - 21 971 руб., в ФСС - 10 618 руб., в ФФОМС - 4028 руб., в ТФОМС - 7324 руб. Расчеты приведены инспекцией в приложениях N 13-15 к акту проверки. Налоговая база, заявленная в декларации по ЕСН за 2007 год, занижена в связи с занижением доходов от осуществления предпринимательской деятельности и завышением расходов, связанных с их извлечением, на сумму 8 940 481 руб. 69 коп. (пункт 4.2 решения инспекции), в том числе занижены доходы на 2 278 561 руб. 77 коп., завышены доходы по оптовой торговле на 10 603 332 руб. 02 коп. и занижены по строительству жилого дома на 12 881 893 руб. 79 коп., необоснованно включены расходы по аренде помещений, используемых для розничной торговли, в сумме 936 067 руб. 11 коп.; стоимость приобретения бортовой платформы с краном - манипулятором в сумме 1 360 000 руб.; стоимость инженерно-строительных изысканий, выполненных ООО "Техноэкология Плюс" в сумме 134 615 руб. 25 коп.; стоимость штукатурных работ в офисных помещениях, выполненных ООО "Профистрой" в сумме 366 232 руб. 76 коп.; завышены расходы на оплату труда в сумме 198 764 руб. 71 коп., материальные и прочие расходы в сумме 17 996 441 руб. 68 коп. по розничной торговле; занижены расходы на сумму амортизационных отчислений в сумме 159 754 руб. 68 коп. и в сумме 14 170 446 руб. 91 коп., связанных со строительством жилого дома. В нарушение пункта 3 статьи 237 НК РФ налоговая база, заявленная в налоговой декларации для исчисления ЕСН, занижена на 2 398 490 руб. 68 коп. в связи с занижением доходов от осуществления предпринимательской деятельности, связанной со строительством жилого дома, в сумме 9 294 700 руб. и занижением расходов в сумме 6 896 209 руб. 32 коп.

С учетом принятых возражений по результатам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки неуплата ЕСН в федеральный бюджет в результате занижения налоговой базы за 2007-2008 годы составила 192 402 руб., в том числе за 2007 год - 144 729 руб. (с учетом излишне исчисленного налога), за 2008 год - 47 673 руб. ЕСН исчислен в завышенном размере в 2007 году на сумму 11 707 руб., в том числе в ФФОМС - 2722 руб., в ТФОМС - 8985 руб., также с выплат в пользу физических лиц в 2007-2009 годах на сумму 43 941 руб. Уточненный расчет ЕСН приведен в приложении N 3 к оспариваемому решению. Налоговая база исчислена Мироновым С.Б. с выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, занятых только в деятельности, облагаемой по общеустановленной системе, так и с выплат и иных вознаграждений в пользу физических лиц, занятых в двух видах деятельности, облагаемых по общеустановленной и системе налогообложения в виде ЕНВД.

Однако, физические лица, принятые в 2007-2009 годах на должности: главного бухгалтера, коммерческого директора, старшего кладовщика, кассира и водителя, осуществляли деятельность как облагаемую по общеустановленной системе налогообложения, так и переведенной на уплату ЕНВД, что установлено инспекцией как на основании первичных документов, так и показаний главного бухгалтера Правдиной Т.А. от 13.10.2010.

Налоговая база в 2007-2009 годах завышена на общую сумму 362 437 руб. 21 коп., в том числе в 2007 год - на сумму 99 291 руб. 86 коп., в 2008 году - на сумму 134 012 руб. 92 коп., в 2009 году - на сумму 132 877 руб. 84 коп.

Судом первой инстанции удовлетворено требование предпринимателя по оспариванию доначисления ЕСН в части эпизода по неотражению в декларации дохода в сумме 72 230 руб. 04 коп., полученного от ООО "Сен-Гобен строительная продукция РУС", в связи с недоказанностью получения данной суммы дохода. Указанный вывод суда сторонами не обжалуется.

Остальные доводы Миронова С.Б. аналогичны доводам, приведенным по НДФЛ, в связи с чем апелляционным судом не принимаются по вышеизложенным основаниям. По эпизоду несвоевременного перечисления сумм НДФЛ предпринимателем как налоговым агентом проверкой установлено 30 случаев нарушения полноты и своевременности перечисления данного налога в бюджет. Сведения об удержанных и перечисленных суммах НДФЛ содержатся в приложении N 11 к акту проверки.

В жалобе предприниматель, ссылаясь на положения статей 24, 123, указывает на то, что привлечение налогового агента к ответственности предусмотрено за неправомерное неперечисление им сумм налога. В оспариваемом решении инспекцией установлено, что до составления акта и вынесения решения предпринимателем задолженность по НДФЛ в полном объеме перечислена, следовательно, у инспекции не имелось оснований для вменения Миронову С.Б. нарушений, квалифицируемых по пункту 6 статьи 226 НК РФ. Также предприниматель, руководствуясь пунктом 2 статьи 226, пунктом 6 статьи 227, статьей 216 НК РФ, считает, что им не допущено нарушений в части своевременности и полноты перечисления НДФЛ в бюджет.

Апелляционная инстанция признает такие доводы ошибочными по следующим основаниям.

По данному эпизоду начислены пени, ответственность, предусмотренная статьей 123 Кодекса, не применена.

Положениями статьи 226 НК РФ определено, что исчисление сумм и уплата налога в соответствии с настоящей статьей производятся в отношении всех доходов налогоплательщика, источником которых является налоговый агент, за исключением доходов, в отношении которых исчисление и уплата налога осуществляются в соответствии со статьями 214.1, 227 и 228 настоящего Кодекса с зачетом ранее удержанных сумм налога.

Исчисление сумм налога производится налоговыми агентами нарастающим итогом с начала налогового периода по итогам каждого месяца применительно ко всем доходам, в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.

Налоговые агенты обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.

Налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода, а также дня перечисления дохода со счетов налоговых агентов в банке на счета налогоплательщика либо по его поручению на счета третьих лиц в банках.

В иных случаях налоговые агенты перечисляют суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем фактического получения налогоплательщиком дохода, - для доходов, выплачиваемых в денежной форме, а также дня, следующего за днем фактического удержания исчисленной суммы налога, - для доходов, полученных налогоплательщиком в натуральной форме либо в виде материальной выгоды.

Факты несвоевременного перечисления НДФЛ подтверждаются материалами дела, и Миронов С.Б. их не опровергает. Расчет пеней, начисленных инспекцией при проверке, соответствует требованиям налогового законодательства, и предприниматель его не оспаривает. Таким образом, Мироновым С.Б. допущено нарушение своевременности и полноты перечисления НДФЛ в бюджет.

В пунктах 6, 6.1 решения инспекцией установлена неуплата предпринимателем НДС за 2007 - 2009 годы в сумме 4 803 933 руб., исчисление НДС в завышенном размере за 2008-2009 годы (за 3 и 4 кварталы 2008 год, 3 квартал 2009 год) в общей сумме 220 673 руб..

В ходе проведения выездной налоговой проверки налогоплательщиком 03.06.2010 представлены уточненная налоговая декларация по НДС за 1 квартал 2008 года, в которой уменьшен налог, подлежащий уплате в бюджет, на 25 889 руб.; уточненная декларация по НДС за 1 квартал 2009 года, в которой к доплате в бюджет заявлена сумма НДС 66 627 руб.; уточненная декларация по НДС за 2 квартал 2009 года, в которой к доплате в бюджет заявлена сумма НДС 24 392 руб.; уточненная декларация по НДС за 3 квартал 2009 года, к доплате в бюджет заявлена сумма НДС 67 868 руб., и установлено, что предъявленные налоговые декларации к доплате в бюджет правомерны. Исчисленные суммы НДС к доплате по уточненным декларациям оплачены платежными поручениями от 13.07.2010 N 756 на сумму 19 243 руб., от 13.07.2010 N 757 на сумму 22 209 руб., от 15.07.2010 N 775 на сумму 22 209 руб., от 19.07.2010 N 793 на сумму 22 209 руб., от 19.07.2010 N 794 на сумму 24 392 руб., от 20.07.2010 N 810 на сумму 45 244 руб., от 27.10.2010 N 860 на сумму 22 624 руб.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что уплата НДС произведена после представления уточненных налоговых деклараций. Пунктом 1 статьи 81 НК РФ определено, что при обнаружении налогоплательщиком в поданной им налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые дополнения и изменения в налоговую декларацию. Если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях: 1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени; 2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога (пункт 4 этой статьи). Следовательно, НК РФ предоставляет возможность освобождения от ответственности налогоплательщика, допустившего налоговое правонарушение в виде неуплаты (неполной уплаты) налога, если он самостоятельно выявит допущенное нарушение, произведет расчет (перерасчет) подлежавшей уплате за конкретный налоговый период суммы налога, исчислит пени за просрочку уплаты доначисленной в результате выявленной ошибки суммы налога, уплатит доначисленные суммы налога и пеней в бюджет, внесет исправления в ранее представленную декларацию путем подачи дополнительной (уточненной) декларации.

Судом установлено, что налоговые санкции по пункту 1 статьи 122 НК РФ за неуплату НДС за 2 квартал 2008 года, 1 - 3 кварталы 2009 года начислены инспекцией правомерно с учетом нарушений, выявленных в ходе проверки, а также с учетом сумм, принятых по возражениям налогоплательщика, и данных лицевого счета налогоплательщика. По срокам уплаты НДС за периоды, по которым представлены уточненные декларации к доплате (1-3 кв. 2009 года) по данным лицевого счета налогоплательщика, переплата налога отсутствовала (приложение N 6 к решению инспекции).

Таким образом, при вынесении решения инспекцией учтены все суммы уплаченного налога, в том числе по перечисленным выше поручениям. Доказательств обратного и конкретный расчет НДС за спорный период предпринимателем суду не представлены.

Таким образом, не могут быть приняты во внимание доводы предпринимателя о том, что при подаче уточненных деклараций у него имелась переплата по налогу в бюджет в размере 25 889 руб., возникшая при подаче налоговой декларации по НДС за 1 квартал 2008 года (регистрационный N 24587020); суммы, заявленные Мироновым С.Б. к доплате в бюджет, в размере 158 887 руб. уплачены платежными поручениями в размере 178 130 руб. с учетом переплаты в размере 19 243 руб.

В пункте 6.2 решения инспекцией зафиксировано нарушение предпринимателем пункта 2 статьи 153, пункта 1 статьи 154, пункта 1 статьи 166, подпункта 2 пункта 1 статьи 167 НК РФ, выразившееся в занижении налоговой базы в октябре 2007 года по реализации товаров (работ, услуг) на сумму 3 330 850 руб. и с суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок (работ, услуг) на сумму 3 844 359 руб.

Проверкой установлено, что налоговая база и сумма исчисленного налога в декларации за октябрь 2007 года не соответствует данным книги продаж и журнала проводок по счету 62.90.1.1 за октябрь 2007 года. В книге продаж за октябрь 2007 года отражены счета-фактуры, выставленные покупателям в октябре 2007 года. Налоговая база по реализации товаров (работ) составила 24 151 577 руб., сумма НДС - 4 347 284 руб. (24151577 * 18 %); в декларации за октябрь 2007 года (строка 020) налоговая база заявлена в сумме 20 820 727 руб., сумма НДС - 3 747 731 руб.

В налоговой декларации по строке 140 не отражена сумма полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), по книге продаж она указана в размере 3 844 359 руб. Сумма НДС по итогам налогового периода за октябрь 2007 года - 4 934 879 руб., в том числе по реализации товаров (работ, услуг) - 4 347 284 руб., с авансовых платежей 587 595 руб. (4 934 879 - 4 347 284). В декларации отражена сумма НДС - 3 747 731 руб. (20 820 727 х 18%).

В результате занижения налоговой базы за октябрь 2007 года неуплата (неполная уплата) НДС составила 1 187 148 руб. (4 934 879 - 3 747 731). Не оспаривая выводы инспекции и суда по существу, в апелляционной жалобе предприниматель, ссылаясь на статьи 93, 88 НК РФ, указывает на то, что, поскольку в отношении его не проводилось камеральных проверок по налоговой декларации за октябрь 2007 и никаких нарушений в части занижения налоговой базы за октябрь 2007 года инспекцией при сдаче декларации и ее проверке выявлено не было, в данном случае не доказан факт совершения предпринимателем выявленного по данному эпизоду нарушения.

Апелляционная инстанция считает такой довод ошибочным.

Камеральная и выездная налоговые проверки являются в соответствии с со статьями 82, 88 и 89 НК РФ самостоятельными видами налогового контроля. Как отмечено выше, налоговое законодательство не содержит запрета на проведение после камеральной проверки выездной по тому же налогу и периоду. Приведенные нормы не исключают возможности корректировки обстоятельств, установленных в ходе камеральных проверок, по итогам выездных проверок. Такая позиция выражена в постановлении Президиума ВАС РФ от 22.03.2006 N 15000/05 и в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 08.04.2010 N 441-О-О.

В пункте 6.3 решения инспекцией установлено нарушение предпринимателем подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ, выразившееся в занижении налоговой базы по НДС на сумму превышения полученных денежных средств от третьих лиц в порядке долевого участия над фактическими затратами по строительству квартир в жилом доме по адресу: г. Новодвинск, ул. Ворошилова, на сумму 238 030 руб.

Проанализировав представленные предпринимателем для проверки договоры долевого участия в инвестировании в строительстве дома, заключенные Мироновым С.В. и физическими лицами, первичные учетные документы, подтверждающие внесение инвестиционных вкладов, перечисленные в приложении N 5 к акту проверки и приведенные в пункте 2.4 ее решения, учитывая, что предпринимателем не определена стоимость каждого объекта - квартиры, затраты на строительство каждой квартиры установлены инспекцией на основании всех расходов, связанных со строительством жилого дома, и общей площади квартир. С учетом возражений налогоплательщика, принятых инспекцией, стоимость одного кв.м общей площади жилого дома составила 16 733 руб. 30 коп.

По итогам рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в результате занижения налоговой базы в нарушение подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ неуплата (неполная уплата) НДС составила 41 475 руб., в том числе за май 2007 года - 7131 руб., за июнь 2007 года - 7189 руб., за июль 2007 года - 7170 руб., за август 2007 года - 19 985 руб.

Ссылаясь на статьи 4, 8 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (далее - Закон об инвестиционной деятельности), предприниматель считает, что получаемые им как выполняющим функции заказчика-застройщика денежные средства от соинвесторов (физических лиц) по договорам участия в строительстве жилого дома носят инвестиционный характер, поэтому не подлежат обложению НДС и не могут быть признаны авансовыми платежами в счет предстоящего оказания услуг заказчика-застройщика и выполнения строительно-монтажных работ, включаемыми в налоговую базу на основании подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ.

Аналогичный довод был приведен предпринимателем в суде первой инстанции, где ему дана надлежащая оценка, с которой апелляционная инстанция согласна.

Объектом налогообложения признается реализация товаров (работ, услуг) на территории РФ, в том числе реализация предметов залога и передача товаров (результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав (подпункт 1 пункта 1 статьи 146 НК РФ). Согласно пункту 1 статьи 39 Кодекса реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе. В силу подпункта 1 пункта 2 статьи 146, подпункта 4 пункта 3 статьи 39 НК РФ не признается реализацией товаров, работ или услуг и, соответственно, объектом налогообложения по НДС передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов). Статьей 1 Закона об инвестиционной деятельности определено, что инвестициями, в частности, являются денежные средства, вкладываемые в объекты предпринимательской и других видов деятельности в целях получения прибыли и (или) достижения иного положительного эффекта. Следовательно, денежные средства, получаемые заказчиком-застройщиком от участников долевого строительства в порядке возмещения затрат на строительство (создание) объекта долевого строительства, обложению НДС у заказчика-застройщика (включению в налоговую базу) не подлежат в случае, если строительство осуществляется подрядными организациями без производства строительно-монтажных работ силами заказчика-застройщика. При этом с учетом положения подпункта 2 пункта 1 статьи 162 НК РФ сумма денежных средств, получаемая заказчиком-застройщиком согласно договору участия в долевом строительстве на оплату его услуг по организации строительства, облагается НДС в общеустановленном порядке. На основании названной нормы Кодекса налогообложению НДС подлежат полученные налогоплательщиком денежные средства, связанные с оплатой реализованных этим налогоплательщиком товаров (работ, услуг), поэтому сумма денежных средств, получаемая заказчиком-застройщиком согласно договору участия в долевом строительстве на оплату его услуг по организации строительства, облагается НДС в общеустановленном порядке. Доводам, касающимся заявленных расходов в сумме 55 404 руб., а также себестоимости 1 кв.м жилой площади в размере 16 733 руб. 12 коп., оценка дана по эпизоду с НДФЛ.

В пункте 6.4 решения инспекции установлено, что в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 170 НК РФ не восстановлены суммы НДС, ранее принятые в состав налоговых вычетов по товарам (работам, услугам), связанным со строительством жилого дома в мае 2007 года, в размере 60 581 руб.

Руководствуясь подпунктом 1 пункта 2 статьи 170, подпунктом 22 пункта 3 статьи 149, подпунктом 1 пункта 2 статьи 146 НК РФ, инспекция пришла к выводу, что реализация жилых помещений (квартир) в жилом доме, расположенном по адресу г. Новодвинск, ул. Ворошилова, 17, освобождена от налогообложения НДС; квартиры, переданные "соинвесторам" по договорам долевого участия в инвестирование в строительстве жилого дома на возмездной основе, не признаются объектом налогообложения.

Согласно подпункту 2 пункта 3 статьи 170 данного Кодекса суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случае дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 настоящего пункта, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц и передачи имущества участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества.

Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи. Материалами дела подтверждается, что жилой дом введен в эксплуатацию 18.05.2007 и с этого периода начинает использоваться предпринимателем для осуществления операций, освобожденных (не подлежащих) от обложения НДС (передаче имущественных прав "Соинвесторам" и реализации квартир).

Отражены в книге покупок и приняты к вычету в январе 2007 года суммы НДС - 18 796 руб., в марте 2007 года - 41 785 руб. В нарушение пункта 3 статьи 170 НК РФ предпринимателем в мае 2007 года данные суммы НДС, ранее принятые в состав налоговых вычетов, не восстановлены.

На основании изложенного доводы предпринимателя, что вследствие того, что денежные средства в части оплаты услуг застройщика - предпринимателя Миронова С.Б. подлежат обложению НДС как авансовые платежи, полученные в счет предстоящего выполнения услуг, ранее принятые к вычету суммы НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным для вышеназванных услуг, не подлежат восстановлению в указанном налоговом периоде, отклоняются.

Доводу о том, что договоры долевого участия в строительстве жилого дома были получены инспекцией на основании незаконного требования о предоставлении документов от 11.10.2010 N 25-19/9683, дана оценка в постановлении выше.

Что касается довода о двойственности субъектного состава: предприниматель выступает как инвестор и как застройщик, то, по мнению апелляционного суда, он в рассматриваемой ситуации не имеет правового значения.

Как правильно отметила инспекция, исходя из определений понятий "инвесторы", "заказчики", "подрядчики" и "застройщик", данных соответственно в статье 1 Закона об инвестиционной деятельности и в пункте 16 статьи 1 Градостроительного кодекса Российской Федерации, предприниматель Миронов С.Б. при осуществлении предпринимательской деятельности по строительству жилого дома выполнял функции заказчика-инвестора, а согласно проектной декларации застройщиком являлось ООО "Нординвест".

В пункте 6.5 решения инспекцией выявлены технические ошибки при расчете суммы НДС, подлежащей восстановлению при передаче товаров в розничную торговлю для осуществления операций, не облагаемых НДС во 2, 3, 4 кварталах 2008 года и в 1, 2, 3 кварталах 2009 года, что привело к нарушению подпункта 1 пункта 2, пункта 4 статьи 170 НК РФ. В результате допущенных налогоплательщиком технических ошибок не восстановлены суммы НДС, ранее принятые в состав налоговых вычетов в сумме 31 026 руб., в том числе за 2 квартал 2008 года - 12 213 руб., за 1 квартал 2009 года - 10 878 руб., за 2 квартал 2009 года - 7935 руб., излишне восстановлен НДС в сумме 220 673 руб., в том числе за 3 квартал 2008 года - 150 646 руб., 4 квартал 2008 года - 150 646 руб., 3 квартал 2009 года - 13 932 руб.

Установленные инспекцией обстоятельства предпринимателем не оспариваются. В апелляционной жалобе он ссылается на то, что в соответствии с нормами статей 78, 79 НК РФ не ограничен в выборе способа возврата излишне восстановленного налога и праве распоряжаться собственными средствами по своему усмотрению, имеет право на получение процентов в качестве компенсации незаконного изъятия его денежных средств.

Вместе с тем этот довод в данном случае не имеет правового значения, поскольку возврат налога не является предметом рассматриваемого спора.

Проверкой установлено, что в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ предпринимателем необоснованно приняты к вычету суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам (работам, услугам), которые приобретены для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения НДС, освобождаемых от налогообложения НДС (по деятельности, связанной со строительством жилого дома), в сумме 11 804 руб., в том числе в июле 2007 года - 10 497 руб., в августе 2007 года - 1307 руб.

Подпунктом 1 пункта 2 статьи 171 НК РФ предусмотрено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченных налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза, переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса. Как установлено выше, в силу подпункта 22 пункта 3 статьи 149 НК РФ и подпункта 1 пункта 2 статьи 146 Кодекса реализация жилых помещений (квартир) в жилом доме, расположенном по адресу г. Новодвинск, ул. Ворошилова, д. 17, освобождена от налогообложения НДС; квартиры, переданные "соинвесторам" по договорам долевого участия в инвестирование в строительстве жилого дома, не признаются объектом налогообложения.

В проверяемом периоде МУП "Жилкомсервис" в соответствии с договорами на отпуск и потребление тепловой энергии от 01.10.2006 N 6-А, на отпуск и потребление электрической энергии от 01.08.2005 N 6-В при осуществлении строительства предпринимателем Мироновым С.Б. жилого дома по адресу: г. Новодвинск, ул. Ворошилова, д. 17, оказывало услуги по обеспечению объекта строительства тепловой и электрической энергией. Затраты по оплате указанной энергии для обеспечения процесса строительства увеличивают первоначальную стоимость жилого дома и при проверке именно данные услуги подрядчика, а не по строительству инженерных сетей инспекцией не были приняты.

В связи с этим предпринимателем необоснованно принят к вычету НДС по счетам-фактурам МУП "Жилкомсервис" по затратам на тепловую и электрическую энергию в сумме 11 804 руб., отраженным в книге покупок по счетам-фактурам за июль 2007 года в сумме 10 497 руб., за август 2007 года в сумме 1307 руб. Доводов, опровергающих данный вывод, предпринимателем в жалобе не приведено.

В пункте 6.7 решения инспекцией указано, что в нарушение подпункта 1 пункта 2 статьи 171, пункта 4 статьи 170 НК РФ в 2007 году Мироновым С.Б. к вычету необоснованно приняты суммы налога, предъявленные налогоплательщику по товарам, которые приобретены для осуществления операций, не признаваемых объектом налогообложения НДС (розничная торговля) (3 470 689 руб.).

Обязанность ведения раздельного учета "входного" НДС в порядке, установленном пунктом 4 статьи 170 НК РФ, возложена на налогоплательщиков, осуществляющих операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС.

В соответствии с данной нормой суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции, принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Инспекцией установлено, что предпринимателем не велся раздельный учет приобретенных товаров, разграничивающий их реализацию между розничной и оптовой торговлей, в связи с этим налоговый орган применил положения пункта 4 статьи 170 НК РФ о пропорциональном распределении налога, исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

Расчет пропорции за 2007 год и налогового вычета приведен в приложении N 4 к акту проверки. Данные расчеты предпринимателем не оспариваются, никаких конкретных доводов и доказательств, их опровергающих, в апелляционной жалобе не приведено.

В жалобе предприниматель указывает на то, что в оспариваемом решении инспекции идет подмена понятий по субъектному составу, то есть рассматриваются как единое понятие такие правовые статусы Миронова С.Б., как физическое лицо, индивидуальный предприниматель, инвестор и застройщик, хотя проверка проводилась исключительно в отношении индивидуального предпринимателя Миронова С.Б., хотя для каждого субъектного состава установлены определенные правоотношения и применяется собственная правовая база.

Как правильно отметила инспекция, согласно статье 19 НК РФ налогоплательщиками на территории Российской Федерации признаются организации и физические лица, на которых Кодексом возложена обязанность уплачивать соответственно налоги и (или) сборы. В силу статьи 87 НК РФ камеральные и выездные налоговые проверки проводятся в отношении налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов. Порядок проведения выездной налоговой проверки, предусмотренный статьей 89 Кодекса, не содержит исключения для физических лиц. Налоговое законодательство не запрещает проведение проверки правильности исчисления налогов физическим лицом, одновременно занимающимся предпринимательской деятельностью, в рамках выездной проверки такой деятельности.

Также в жалобе предприниматель ссылается на то, что в пункте 7 резолютивной части решения инспекция указала неверный адрес места нахождения налогового органа, вынесшего решение: апелляционная жалоба в соответствии с пунктом 3 статьи 139 НК РФ подается в вынесший решение налоговый орган - Инспекцию ФНС России по г. Архангельску по адресу: г. Архангельск, ул. Логинова, 29, который обязан в течение трех рабочих дней со дня поступления указанной жалобы направить ее со всеми материалами в вышестоящий налоговый орган, чем нарушила абзац второй пункта 9 статьи 101.4 НК РФ, и соответственно, сознательно ввела Миронова С.Б. в заблуждение относительно порядка и точного адреса мета нахождения налогового органа, в который должна быть подана апелляционная жалоба, тем самым нарушив право налогоплательщика на своевременное обжалование решения инспекции о привлечении к ответственности за налоговое правонарушение, закрепленное в статье 101.2 Кодекса. Фактически инспекция, проводившая проверку предпринимателя, находится по адресу: г. Архангельск, ул. Адмирала Кузнецова, д. 15, корп. 1, а по адресу, указанному в оспариваемом решении, инспекция контролирует и занимается обслуживанием юридических лиц.

Вместе с тем предприниматель не поясняет, как это обстоятельство повлияло на законность оспариваемого решения, следовательно, изложенный выше довод не имеет правового значения. При этом апелляционная инстанция отмечает, что апелляционная жалоба была предпринимателем подана в установленный для обжалования срок и рассмотрена вышестоящим налоговым органом.

На основании изложенного выводы суда соответствуют установленным по делу обстоятельствам и имеющимся доказательствам, нормы материального и процессуального права судом соблюдены. Решение суда является законным и обоснованным и отмене не подлежит.

Поскольку предпринимателю в удовлетворении апелляционной жалобы отказано, госпошлина при подаче апелляционной жалобы им не уплачена, а переплата по госпошлине уплаченной при подаче искового заявления, подлежащая возврату, документально не подтверждена (справка на возврат госпошлины в сумме 1800 руб. в материалах дела отсутствует), в соответствии со статьей 102 АПК РФ, подпунктом 12 пункта 1 статьи 333.21 НК РФ с предпринимателя подлежит взысканию госпошлина в сумме 100 руб.

Руководствуясь статьями 102, 269, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, Четырнадцатый арбитражный апелляционный суд

постановил

решение Арбитражного суда Архангельской области от 03 августа 2011 года по делу N А05-4408/2011 оставить без изменения, апелляционную жалобу индивидуального предпринимателя Миронова Сергея Борисовича (ОГРН 304290135400107) - без удовлетворения.

Взыскать с индивидуального предпринимателя Миронова Сергея Борисовича в федеральный бюджет госпошлину в сумме 100 рублей за рассмотрение дела в апелляционной инстанции.

Председательствующий

Н.С. Чельцова

Судьи

О.Ю. Пестерева О.А. Тарасова