Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 25 октября 2011 г. N 19АП-5272/11

город Воронеж

25 октября 2011 г.

Дело N А48-1858/2011

Резолютивная часть постановления объявлена 18 октября 2011 года.

Полный текст постановления изготовлен 25 октября 2011 года

Девятнадцатый арбитражный апелляционный суд в составе:

председательствующего судьи - Михайловой Т.Л.,

судей - Скрынникова В.А.,

Осиповой М.Б.,

при ведении протокола судебного заседания секретарем Бутыриной Е.А.,

рассмотрев в открытом судебном заседании с использованием системы видеоконференц-связи апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области на решение арбитражного суда Орловской области от 12.08.2011 по делу N А48-1858/2011 (судья Соколова В.Г.), принятое по заявлению индивидуального предпринимателя Брусовой Елены Мухатовны (ИНН - 570200013816, ОГРН - 304570223300070) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области о признании недействительным ненормативного правового акта налогового органа в части,

при участии в судебном заседании:

от налогового органа: Кулаковской Л.В., представителя по доверенности от 13.01.2011,

от налогоплательщика: Панина В.И., представителя по доверенности от 12.01.2011,

УСТАНОВИЛ:

Индивидуальный предприниматель Брусова Елена Мухатовна (далее - предприниматель Брусова Е.М., налогоплательщик) обратилась в арбитражный суд Орловской области с заявлением (с учетом уточнений) к межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области (далее - инспекция, налоговый орган) о признании недействительным решения N 46 от 10.12.2010 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения индивидуального предпринимателя Брусовой Елены Мухатовны ИНН - 570200013816" в части начисления:

- штрафа по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации за неполную уплату налогов за 2009 год в результате занижения налоговой базы в общей сумме 58 263 руб., в том числе, за неуплату налога на добавленную стоимость - в сумме 20 451 руб. (подпункт 1 пункта 1 резолютивной части решения); за неуплату налога на доходы физических лиц - в сумме 30 238 руб. (подпункт 3 пункта 1 резолютивной части решения); за неуплату единого социального налога - в сумме 7 574 руб. (подпункт 3 пункта 1 резолютивной части решения);

- пеней за несвоевременную и неполную уплату налогов в общей сумме 39 832,19 руб., в том числе, налога на добавленную стоимость - в сумме 33 537,19 руб. (подпункт 1 пункта 2 резолютивной части решения), налога на доходы физических лиц - в сумме 5 087 руб. (подпункт 3 пункта 2 резолютивной части решения), единого социального налога - в сумме 1 208 руб. (подпункт 4 пункта 2 резолютивной части решения);

- недоимки в общей сумме 291 319 руб., в том числе, по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года - в сумме 15 524 руб., за 2 квартал 2009 года - в сумме 86 734 руб. (подпункт 1 пункта 3.1 резолютивной части решения), по налогу на доходы физических лиц за 2009 год - в сумме 151 191 руб. (подпункт 2 пункта 3.1 резолютивной части решения), по единому социальному налогу за 2009 год - в сумме 37 870 руб.;

- предложения уплатить штрафы, указанные в пункте 1 решения (пункта 3.3 резолютивной части решения); пени, указанные в пункте 2 решения (пункта 3.4 резолютивной части решения).

Решением арбитражного суда Орловской области от 12.08.2011 заявленные требования удовлетворены в полном объеме.

Налоговый орган, не согласившись с решением арбитражного суда Орловской области от 12.08.2011, обратился с апелляционной жалобой, в которой ставит вопрос об отмене состоявшегося судебного акта в части признания недействительным решения инспекции, ссылаясь на принятие его с нарушением норм материального права и без учета и оценки всех фактических обстоятельств дела, и просит отказать в удовлетворении требований предпринимателя Брусовой Е.М.

В обоснование апелляционной жалобы налоговый орган указывает на отсутствие у суда области оснований для признания за налогоплательщиком права на включение в состав расходов в целях исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога за 2009 год затрат в сумме 160 000 руб., связанных с оплатой услуг по ведению бухгалтерского учета и восстановлению бухгалтерской и налоговой отчетности, оказанных закрытым акционерным обществом "ЦАИ "Финансы и право", так как ни во время проведения инспекцией контрольных мероприятий, ни с возражениями на акт проверки, ни с апелляционной жалобой в управление Федеральной налоговой службы по Орловской области документы, обосновывающие суммы расходов - договоры, акты выполненных работ не были представлены налогоплательщиком, в связи с чем у налогового органа отсутствовала возможность проверить и оценить их.

Также, по мнению заявителя апелляционной жалобы, являются правомерными выводы инспекции о занижении предпринимателем Брусовой Е.М. налоговой базы по налогу на добавленную стоимость за 1-2 кварталы 2009 года, поскольку при отсутствии доказательств отсутствия на складе предпринимателя-продавца остатков товарно-материальных ценностей, разница в сумме 2 214 045 руб., возникшая между суммой отгрузки и оплатой за товар, поставленный предпринимателем Брусовой Е.М., является авансами, поступившими от покупателей, подлежащими, в соответствии с подпунктом 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса, включению в налоговую базу у предпринимателя Брусовой Е.М., как у продавца, на дату получения авансов.

С выводом суда о том, что поступившие денежные средства являются оплатой товаров, отгруженных предпринимателем Брусовой Е.М. своим контрагентам ранее, налоговый орган не согласен, утверждая, что в связи с отсутствием у предпринимателя надлежащего учета осуществляемой деятельности определить назначение поступивших денежных средств невозможно.

Предприниматель Брусова Е.М. в представленном отзыве возразила против доводов апелляционной жалобы инспекции, считая решение суда законным и обоснованным.

В обоснование своей позиции по делу предприниматель указала, что ею в обоснование понесенных расходов по оплате услуг общества "ЦАИ "Финансы и право" были представлены в суд документы (копии договора, акта оказания услуг, чеков и приходных кассовых ордеров), которые суд обязан был принять и оценить, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком ранее в налоговый орган или нет.

В отношении эпизода доначисления налога на добавленную стоимость предприниматель Брусова Е.М. указала на доказанность материалами дела того обстоятельства, что в составе поступивших ей в 1 и 2 кварталах 2009 года сумм оплаты за товар были суммы задолженности покупателей за товар, который им был отгружен ранее, в связи с чем данные суммы не могут быть квалифицированы как авансы.

Изучив материалы дела, обсудив доводы, изложенные в апелляционной жалобе и отзыве на нее, а также заслушав пояснения представителей налогового органа и налогоплательщика, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что решение суда первой инстанции надлежит оставить без изменения.

Как следует из материалов дела, межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области на основании решения начальника инспекции N 43 от 30.06.2010 была проведена выездная налоговая проверка индивидуального предпринимателя Брусовой Елены Мухатовны по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты (удержания, перечисления) налогов и сборов, а именно, налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, единого налога на вмененный доход, а также страховых взносов на обязательное пенсионное страхование за период с 01.09.2008 по 31.12.2009.

По результатам проверки составлен акт от 29.10.2010 N 33, а также вынесено решение N 46 от 10.12.2010 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения индивидуального предпринимателя Брусовой Елены Мухатовны ИНН - 570200013816", согласно которому предприниматель Брусова привлечена к ответственности в виде взыскания штрафных санкций: по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 33 611 руб. (подпункт 1 пункта 1 резолютивной части решения), за неполную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 41 013 руб., за неполную уплату единого социального налога в сумме 11 665,80 руб. (подпункт 3 пункта 1 резолютивной части решения); по пункту 1 статьи 126 Налогового кодекса за непредставление в установленный срок налоговому органу документов за 2008 и 2009 годы, необходимых для проведения выездной налоговой проверки, в сумме 100 руб. (подпункт 2 пункта 1 резолютивной части решения); по статье 123 Налогового кодекса за неправомерное неперечисление сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом за 2008-2009 годы в сумме 1868,60 руб. (подпункт 4 пункта 1 резолютивной части решения); по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса за несвоевременное представление декларации по единому социальному налогу за 2009 год в сумме 11 271,40 руб. (подпункт 5 пункта 1 резолютивной части решения).

Также данным решением налогоплательщику начислены пени по состоянию на 10.12.2010 за несвоевременную уплату: налога на добавленную стоимость - в сумме 43 698,45 руб., налога на доходы физических лиц - в сумме 11 353,22 руб., единого социального налога в сумме 2 329,43 руб. (пункт 2 резолютивной части решения); ему предложено уплатить недоимку по налогу на добавленную стоимость за 1 и 2 кварталы 2009 года - в сумме 168 057 руб., по налогу на доходы физических лиц за 2008 - 2009 годы - в сумме 205 065 руб., по единому социальному налогу за 2008 - 2009 годы - в сумме 58 329 руб. (пункт 3.1 резолютивной части решения) и перечислить в бюджет удержанный налоговым агентом, но не полностью перечисленный налог на доходы физических лиц за период 2008 - 2009 годы в сумме 9 343 руб. (пункт 3.2 резолютивной части решения); уплатить штрафы и пени, указанные в пунктах 1, 2 решения (пункты 3.3, 3.4 резолютивной части решения) и внести необходимые исправления в документы налогового учета (пункта 4 резолютивной части решения).

Основанием для начисления налога на добавленную стоимость в сумме 102 258 руб., соответствующих ему пеней и штрафов послужил вывод инспекции о занижении налоговой базы в результате неправомерного не включения в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость денежных средств, поступивших, как посчитал налоговый орган, от контрагентов в 1 и 2 кварталах 2009 года в оплату подлежащих поставке товаров в качестве авансов.

Основанием для доначисления налога на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 151 191 руб. и единого социального налога за 2009 год в сумме 37 870 руб., а также соответствующих пеней и штрафов послужил вывод инспекции о допущении налогоплательщиком занижения налоговой базы по единому социальному налогу и налогу на доходы физических лиц на сумму документально не подтвержденных расходов по оплате услуг общества "ЦАИ "Финансы и право" по ведению бухгалтерского учета и восстановлению бухгалтерской и налоговой отчетности, поскольку предпринимателем не были представлены договоры, акты приемки оказанных услуг, подтверждающие произведенные расходы.

Решение инспекции N 46 от 10.12.2010 о привлечении к ответственности было обжаловано предпринимателем в управление Федеральной налоговой службы по Орловской области.

Решением управления Федеральной налоговой службы по Орловской области от 21.02.2011 N 28 резолютивная часть решения от 10.12.2010 N 46 изменена путем отмены в части: привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Налогового кодекса в виде штрафа за неполную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 13 160 руб. (подпункт 1 пункта 1 резолютивной части решения), за неполную уплату налога на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 7 250 руб. (подпункт 3 пункта 1 решения резолютивной части решения), за неполную уплату единого социального налога за 2009 год в сумме 3 247,40 руб. (подпункт 3 пункта 1 резолютивной части решения) и предложения уплатить штрафы в этом размере (пункт 3.4 резолютивной части решения); привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 119 Налогового кодекса в виде штрафа за несвоевременное представление налоговой декларации по единому социальному налогу, зачисляемому в федеральный бюджет, за 2009 год в сумме 2 835,40 руб. (подпункт 5 пункта 1 резолютивной части решения) и предложения уплатить штраф в этом размере (пункт 3.4 резолютивной части решения); начисления пени по налогу на добавленную стоимость в сумме 10 161,26 руб. (подпункт 1 пункта 2 резолютивной части решения), по налогу на доходы физических лиц в сумме 4 010,32 руб. (подпункт 3 пункта 2 резолютивной части решения), по единому социальному налогу в сумме 997,07 руб. (подпункт 4 пункта 2 резолютивной части решения) и предложения уплатить пени в этом размере (пункт 3.5 резолютивной части решения); предложения уплатить налог на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года в сумме 19 494 руб., за 2 квартал 2009 года в сумме 46 305 руб. (подпункт 3 пункта 3.1 резолютивной части решения), налог на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 36 250 руб. (подпункт 2 пункта 3.1. резолютивной части решения), единый социальный налог за 2009 год, зачисляемый в федеральный бюджет в сумме 18 487 руб. (подпункт 3 пункта 3.1 резолютивной части решения).

В остальной части решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области от 10.12.2010 N 46 о привлечении к налоговой ответственности оставлено без изменения, а апелляционная жалоба предпринимателя Брусовой Е.М. - без удовлетворения.

Не согласившись с решением инспекции от 10.12.2010 N 46 (с учетом изменений, внесенных решением управления Федеральной налоговой службы по Орловской области от 21.02.2011 N 28), в части доначисления и взыскания налога на добавленную стоимость, налога на доходы физических лиц, единого социального налога, соответствующих им пеней и штрафов (подпункты 1, 3 пункта 1, подпункты 1, 3, 4 пункта 2, подпункты 1, 2 пункта 3.1, пункты 3.3, 3.4 резолютивной части решения), предприниматель Брусова Е.М. обратилась в арбитражный суд с заявлением (с учетом уточнений) о признании его недействительным в оспариваемой части.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В проверяемом периоде индивидуальный предприниматель Брусова Е.М. применяла общую систему налогообложения, в связи с чем, в силу статей 207, 235 Налогового кодекса Российской Федерации, являлась налогоплательщиком налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

В соответствии с пунктом 1 статьи 209 Налогового Кодекса Российской Федерации объектом обложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиками - физическими лицами, являющимися налоговыми резидентами Российской Федерации, от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации.

Согласно статье 210 Налогового кодекса при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 Налогового Кодекса Российской Федерации.

Пунктом 1 статьи 221 Налогового Кодекса Российской Федерации установлено, что индивидуальные предприниматели имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. При этом состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой "Налог на прибыль организаций".

Объектом налогообложения по единому социальному налогу, согласно пункту 2 статьи 236 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей в проверяемый период) для налогоплательщиков, указанных в подпункте 2 пункта 1 статьи 235 настоящего Кодекса, признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Из пункта 5 статьи 244 Налогового кодекса следует, что расчет единого социального налога по итогам налогового периода производится индивидуальными предпринимателями самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением.

Пунктом 3 статьи 237 Налогового кодекса установлено, что налоговая база по единому социальному налогу индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период, как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль организации соответствующими статьями главы 25 Налогового Кодекса.

Состав расходов, принимаемых к вычету в целях налогообложения налогом на доходы физических лиц и единым социальным налогом данной группой налогоплательщиков, определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса.

В силу пункта 1 статьи 252 главы 25 Налогового Кодекса Российской Федерации в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Кодекса).

В зависимости от характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика, расходы подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

В свою очередь, расходы, связанные с производством и реализацией, включают в себя, в том числе, расходы, связанные с изготовлением (производством), хранением и доставкой товаров, выполнением работ, оказанием услуг, приобретением и (или) реализацией товаров (работ, услуг, имущественных прав); расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии; расходы на освоение природных ресурсов; расходы на научные исследования и опытно-конструкторские разработки; расходы на обязательное и добровольное страхование; прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией (пункт 1 статьи 253 Налогового кодекса) и подразделяются на материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы (пункт 2 статьи 253 Кодекса).

В соответствии с подпунктом 36 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.

Положениями пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса предусмотрено, что расходы любого вида, предусмотренные главой 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций", только тогда могут приниматься для целей налогообложения, когда они являются обоснованными и документально подтвержденными.

При этом, под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В частности, статьей 9 Федерального закона N 129-ФЗ от 21.11.1996 "О бухгалтерском учете" установлено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты, указанные в пункте 2 статьи 9 того же Федерального закона: наименование документа; дату составления документа; наименование организации, от имени которой составлен документ; содержание хозяйственной операции; измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Понятие экономическая оправданность затрат налоговым законодательством не определено, в то же время, сложившаяся судебная практика исходит из того, что под экономически оправданными затратами понимаются расходы, направленные на получение доходов и обусловленные спецификой осуществляемой налогоплательщиком деятельности.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, условиями отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) является их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат.

Приказом Минфина России и Министерства по налогам и сборам России от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430 утвержден Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, пунктом 2 которого предусмотрено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности. Данные учета доходов и расходов и хозяйственных операций используются для исчисления налоговой базы по налогу на доходы физических лиц, уплачиваемого индивидуальными предпринимателями на основании главы 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей исчисления налога необходимо исходить из того, подтверждают представленные налогоплательщиком документы произведенные им расходы или нет. То есть, условием для включения понесенных расходов в состав расходов в целях налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы на приобретение товаров (работ, услуг) фактически понесены.

Кроме того, в силу предписаний пункта 2 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации N 42 от 21.06.1999 "Обзор практики рассмотрения споров, связанных с взиманием подоходного налога" при рассмотрении споров о размере налогооблагаемого дохода на налоговом органе лежит бремя доказывания факта и размера дополнительно вмененного налогоплательщику дохода, а на налогоплательщике - факта и размера понесенных расходов.

При исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога налоговая база по названным налогам уменьшалась предпринимателем на сумму расходов в размере 160 000 руб. по оплате услуг по ведению бухгалтерского учета и восстановлению бухгалтерской и налоговой отчетности, оказанных закрытым акционерным обществом "Центр аудиторских исследований "Финансы и право".

Так, в 2009 году предпринимателем Брусовой Е.М. (заказчик) с закрытым акционерным обществом "Центр аудиторских исследований "Финансы и Право" (исполнитель) был заключен договор на оказание услуг по восстановлению бухгалтерской и налоговой документации N 44 от 14.05.2009, по условиям которого исполнитель принял на себя обязательства оказать заказчику комплекс услуг по восстановлению бухгалтерского учета с предоставлением бухгалтерских справок и внесением корректировок в бухгалтерскую и налоговую документацию за период с 01.01.2005 по 31.12.2007.

Стоимость услуг исполнителя по восстановлению бухгалтерского и налогового учета заказчика определена в пункте 4.1 договора и составляет 160 000 руб.

При этом оплата услуг исполнителя осуществляется авансом в размере 50% от общей стоимости договора, которая составляет 80 000 руб. (пункт 4.2.1 договора), а окончательная оплата в размере 50% стоимости осуществляется в течение 5 банковских дней после представления исполнителем заказчику результатов работ.

В соответствии с пунктом 6.7 договора после оплаты заказчиком полной стоимости услуг по настоящему договору в офисе исполнителя происходит сдача работ (последнего этапа) уполномоченному лицу заказчика по передаточному акту, по которому передается электронная база бухгалтерского учета и документы заказчика.

По окончании работ по договору заказчик обязан в течение 10 банковских дней произвести окончательный расчет с исполнителем, подписать акт выполненных работ, представленный исполнителем, или направить письменную претензию в офис исполнителя (пункт 6.9 договора).

По факту оказания услуг по восстановлению бухгалтерского и налогового учета за период с 2005 года по 2007 год обществом "Центр аудиторских исследований "Финансы и Право" был оформлен акт оказания услуг N 391б от 30.07.2009, который подписан предпринимателем Брусовой Е.М. Согласно данного акта общая стоимость оказанных услуг составила 160 000 руб. и предприниматель каких-либо претензий к качеству оказанных услуг не имеет.

Выполненные работы оплачивались предпринимателем Брусовой Е.М. наличными платежами, что подтверждается кассовыми чеками и приходно-кассовыми ордерами, в частности, по кассовому чеку от 14.05.2009 и приходно-кассовому ордеру N 253 от 14.05.2009 была произведена предоплата в сумме 80 000 руб.

Таким образом, в материалах дела имеются все необходимые документы, подтверждающие факты приобретения, принятия к учету и оплаты налогоплательщиком услуг (договор, акт оказания услуг, кассовые чеки, приходно-кассовые ордера), и, соответственно, подтверждающие его право на уменьшение налогооблагаемого дохода в целях исчисления налога на доходы физических лиц и единого социального налога.

Каких-либо претензий к порядку оформления представленных документов налоговым органом не заявлено.

Доказательств, опровергающих совершение налогоплательщиком соответствующих хозяйственных операций, которые оформлены представленными им документами, также не представлено.

При этом то обстоятельство, что первичные документы, на основании которых были уменьшены расходы при исчислении налога на доходы физических лиц и единого социального налога (договор оказания бухгалтерских услуг, акт оказания услуг, кассовые чеки, приходно-кассовые ордера), не были представлены налогоплательщиком ни в ходе проведения инспекцией выездной налоговой проверки, ни при обращении с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган, на что ссылается инспекция в своей апелляционной жалобе, не может служить основанием для непринятия расходов налогоплательщика, поскольку данные документы были представлены предпринимателем в суд первой инстанции в ходе рассмотрения настоящего спора.

В соответствии с пунктом 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в Определении от 12.07.2006 N 267-О, часть 4 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации предполагает, что налогоплательщик в рамках судопроизводства в арбитражном суде, во всяком случае, не может быть лишен права представлять документы, которые являются основанием получения налогового вычета, независимо от того, были ли эти документы истребованы и исследованы налоговым органом при решении вопроса о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности и предоставлении налогового вычета, а суд обязан исследовать соответствующие документы.

Следовательно, непредставление доказательств в ходе проверки не исключает возможности представить их в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

На основании изложенного, суд области обоснованно принял и исследовал в качестве доказательств по делу все представленные налогоплательщиком документы, в связи с чем пришел к выводу о том, что налогоплательщиком представлены первичные документы, подтверждающие факт несения затрат в размере, указанном в представленных декларациях по налогу на доходы физических лиц и единому социальному налогу.

Факт представления налогоплательщиком соответствующих налоговых деклараций с указанными в них суммами расходов налоговым органом не оспаривается.

При наличии документов, подтверждающих факт несения расходов по оплате обществу "Центр аудиторских исследований "Финансы и Право" комплекса услуг по восстановлению бухгалтерского учета, учитывая, что отнесение расходов на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией и, следовательно, уменьшающим налогооблагаемую базу по указанным налогам, прямо предусмотрено подпунктом 36 пункта 1 статьи 264 Налогового кодекса, суд первой инстанции пришел к правильному выводу, что произведенная предпринимателем оплата фактически оказанных ей услуг по договору N 44 от 14.05.2009 в сумме 160 000 руб. является в данном случае расходами, связанными непосредственно с осуществлением предпринимательской деятельности, направленной на получение дохода, а, следовательно, предприниматель Брусова Е.М. правомерно включила расходы по договору на бухгалтерское обслуживание в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на доходы физических лиц и по единому социальному налогу.

В этой связи довод налогового органа о необоснованном включении налогоплательщиком в 2009 году в состав расходов по налогу на доходы физических лиц и по единому налогу затрат в сумме 160 000 руб. является несостоятельным, поэтому доначисление предпринимателю Брусовой Е.М. по этому основанию налога на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 151 191 руб. и единого социального налога за 2009 год в сумме 37 870 руб. является неправомерным.

В отношении эпизода, касающегося доначисления предпринимателю Брусовой Е.М. налога на добавленную стоимость, необходимо отметить следующее.

Статьей 143 Налогового кодекса индивидуальные предприниматели признаются плательщиками налога на добавленную стоимость.

В силу требований пункта 4 статьи 166 Кодекса общая сумма налога исчисляется по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167 настоящего Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса (в действующей редакции) установлено, что моментом определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15 настоящей статьи, является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

Особенности определения налоговой базы с учетом сумм, связанных с расчетами по оплате товаров (работ, услуг), отражены в статье 162 Налогового кодекса.

В силу ранее действовавшего подпункта 1 пункта 1 статьи 162 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база, определенная в соответствии со статьями 153 - 158 Кодекса, увеличивается на суммы авансовых или иных платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ или оказания услуг.

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" в Кодекс внесены изменения и дополнения, вступившие в силу с 01.01.2006, в частности, с 01.01.2006. признан утратившим силу подпункт 1 пункта 1 статьи 162 Кодекса о включении авансовых платежей в налоговую базу, (пункт 11 статьи 1), а пункт 1 статьи 154 Налогового кодекса дополнен вторым и третьим абзацами (пункт 7 статьи 1 Федерального закона от 22.07.2005 N 119-ФЗ).

Согласно абзацу 2 пункта 1 статьи 154 Кодекса (в редакции, действовавшей в 2009 году) при получении налогоплательщиком оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) налоговая база определяется исходя из суммы полученной оплаты с учетом налога. В налоговую базу не включается оплата, частичная оплата, полученная налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, при определении налогоплательщиком налоговой базы по мере отгрузки (передачи) таких товаров (выполнения работ, оказания услуг) в соответствии с положениями пункта 13 статьи 167 настоящего Кодекса; которые облагаются по налоговой ставке 0 процентов в соответствии с пунктом 1 статьи 164 настоящего Кодекса; которые не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения).

Налоговая база при отгрузке товаров (работ, услуг) в счет ранее полученной оплаты, частичной оплаты, включенной ранее в налоговую базу, определяется налогоплательщиком в порядке, установленном абзацем первым настоящего пункта.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 30.09.2004 N 318-О, указал, что авансовыми платежами признаются платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товара, выполнения работ, что обязывает налогоплательщика увеличить налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на те денежные средства, которые получены им авансом, то есть до момента фактической отгрузки товара.

Соответственно, не может быть признан авансовым поступивший налогоплательщику платеж, который не связан с фактической реализацией в последующие периоды товаров (работ, услуг).

В ходе осуществления контрольных мероприятий налоговым органом было установлено, что предприниматель Брусова Е.М. в спорный период (1 и 2 кварталы 2009 года) осуществляла оптовую и розничную торговлю пищевыми продуктами.

При этом по данным инспекции в 1 квартале 2009 года предпринимателем в адрес своих контрагентов был отгружен товар на сумму 6 810 902 руб., оплата за реализацию которого составила 7 067 709 руб.; во 2 квартале 2009 года предпринимателем в адрес контрагентов был отгружен товар на сумму 982 066 руб., оплата за реализацию которого составила 1 957 238,32 руб.

Исходя из разницы, сложившейся между суммой отгрузки товара и суммой оплаты за реализованную продукцию, налоговый орган пришел к выводу, что сумма оплаты за 1 квартал 2009 года в размере 256 807 руб. и за 2 квартал 2009 года в размере 1 957 238 руб. являются авансовыми платежами покупателей, уплаченными в счет будущих поставок товаров, в связи с чем указанные суммы авансов подлежат включению в налогооблагаемую базу по налогу на добавленную стоимость за периоды 1 и 2 кварталы 2009 года - по дате поступления оплаты.

Однако указанный вывод инспекции опровергается представленными в материалы дела доказательствами.

Так, контрагенты налогоплательщика - потребительские кооперативы "Кооператор", "Общепит", "Хлебокомбинат"; общества с ограниченной ответственностью "Серёжа", "Глория", "Гермес Плюс", "Витязь", "Васильевское", "Аквамарин", "ТКЦ "Татьяна", "Зоя"; открытые акционерные общества "Этанол", "Ливгидромаш", "Промприбор", "Трест"; муниципальное учреждение здравоохранения "Ливенская центральная районная больница"; Ливенский филиал государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Орловский государственный технический университет", в своих письмах подтвердили факт приобретения ими 2009 году товаров у предпринимателя Брусовой Е.М., одновременно указав, что оплата за поставленный товар производилась ими по факту поставки с отсрочкой платежа, авансовых платежей за поставляемый товар не производилось.

В справке от 11.07.2011, составленной самим налогоплательщиком - предпринимателем Брусовой, указано, что по состоянию на 01.01.2009 последняя имела непогашенную дебиторскую задолженность в сумме 1 317 500 руб.

Наличие указанной дебиторской задолженности также подтверждается актами сверки взаимных расчетов по состоянию на 01.01.2009, проведенных между предпринимателем Брусовой Е.М. и ее контрагентами - обществами с ограниченной ответственностью "Васильевское", "Кооператор", "Берёзка", "Олимп", "Рынок", "Аквамарин", "ТФ "Радуга", "ТКЦ "Татьяна", "Зоя", индивидуальным предпринимателем Шалимовой М.В., открытым акционерным обществом "Промприбор", закрытым акционерным обществом "Трест", потребительскими кооперативами "Общепит", "Хлебокомбинат", муниципальным учреждением здравоохранения "Ливенская центральная районная больница".

Причем, согласно актам сверки, произведенной между теми же лицами по состоянию на 01.07.2009, дебиторская задолженность отсутствует.

То есть, поступившие в 1 и 2 кварталах 2009 года от указанных контрагентов излишние суммы оплаты были направлены на погашение задолженности по оплате ранее поставленного в их адрес предпринимателем Брусовой Е.М. товара.

Таким образом, в рассматриваемой ситуации момент реализации товаров в адрес контрагентов предшествовал моменту поступления оплаты за них, т.е., наиболее ранней датой являлась дата отгрузки.

Соответственно, разница, сложившаяся между суммой произведенной контрагентами налогоплательщика в 1 и 2 кварталах 2009 года оплаты за реализованный им товар и стоимостью отгруженного налогоплательщиком за указанный период в адрес тех же контрагентов товаров, не может быть признана авансовым платежом, в связи с чем не подлежит учету налогоплательщиком при определении налогооблагаемой базы по налогу на добавленную стоимость за эти периоды.

Следует также отметить, что 24.06.2011 предпринимателем Брусовой Е.М. были представлены уточненные декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 и 2 кварталы 2009 года.

В уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года предпринимателем Брусовой Е.М. была отражена реализация товаров (работ, услуг) в сумме 6 286 229 руб., сумма исчисленного налога с реализации составила 653 056 руб., налоговые вычеты отражены в сумме 683 247 руб., итого сумма налога к возмещению исчислена в размере 30 191 руб.

В уточненной налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость за 2 квартал 2009 года предпринимателем Брусовой Е.М. была отражена реализация товаров (работ, услуг) в сумме 892 031 руб., сумма исчисленного налога с реализации составила 91 424 руб., налоговые вычеты отражены в сумме 45 119 руб., итого сумма налога к уплате исчислена в размере 46 305 руб.

При этом на момент вынесения инспекцией оспариваемого решения N 46 от 10.12.2010 "О привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения индивидуального предпринимателя Брусовой Елены Мухатовны ИНН - 570200013816", налоговым органом уже была проведена камеральная проверка представленной предпринимателем Брусовой уточненной декларации по налогу на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года, по итогам которой приняты решения N 2914 от 25.04.2011 об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и N 322 от 25.04.2011 о возмещении полностью суммы налога на добавленную стоимость в размере 30 191 руб., заявленной к возмещению.

При изложенных обстоятельствах суд области обоснованно пришел к выводу о том, что доначисление налогоплательщику налога на добавленную стоимость за 1 квартал 2009 года в сумме 15 524 руб., за 2 квартал 2009 года в сумме 86 734 руб. как подлежащего начислению с суммы полученной им в спорный период предоплаты, являлось неправомерным, так как налогоплательщиком часть денежных сумм, поступивших ему от контрагентов в 1 и 2 кварталах 2009 года, самостоятельно уже были включены в налоговую базу при исчислении налога с реализации по моменту отгрузки, а оставшаяся часть была направлена в счет погашения дебиторской задолженности за реализованные в предыдущие периоды товары.

Довод налогового органа о невозможности определения части поступивших налогоплательщику в первом и втором кварталах 2009 года денежных средств как оплаты отгруженных ранее товаров в связи с отсутствием у него надлежащего учета хозяйственной деятельности в предшествующие налоговые периоды не может быть принят судом, так как имеющиеся в материалах дела документы, представленные налогоплательщиком, позволяют достоверно установить состояние его расчетов с контрагентами и характер спорных денежных средств, что исключает возможность квалификации их как авансов.

В силу статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации в случае уплаты причитающихся сумм налогов (сборов) в более поздние по сравнению с установленным законодательством о налогах и сборах сроки налогоплательщик должен уплатить пени. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора, и уплачиваются одновременно с уплатой сумм налога и сбора или после уплаты таких сумм в полном объеме.

Так как условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налога на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 151 191 руб., единого социального налога за 2009 год в сумме 37 870 руб. и налога на добавленную стоимость за 1-2 кварталы 2009 года в сумме 102 258 руб., у него также не имелось оснований и для начисления пеней в сумме 5 087 руб. за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц, в сумме 1 208 руб. за несвоевременную уплату единого социального налога, в сумме 33 537,19 руб. за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость.

В соответствии со статьей 106 Налогового кодекса налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В силу статьи 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влекут взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченных сумм налога.

Постановлением Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" разъяснено, что при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что "неуплата или неполная уплата сумм налога" означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Поскольку доначисление предпринимателю Брусовой Е.М. по оспариваемому решению налога на доходы физических лиц за 2009 год в сумме 151 191 руб., единого социального налога за 2009 год в сумме 37 870 руб. и налога на добавленную стоимость за 1-2 кварталы 2009 года в сумме 102 258 руб. признано необоснованным, то, соответственно, у налогового органа отсутствовали основания и для начисления штрафа за несвоевременную уплату налога на доходы физических лиц в сумме 30 238 руб., за несвоевременную уплату налога на добавленную стоимость в сумме 20 451 руб., за несвоевременную уплату единого социального налога в сумме 7 574 руб..

Принимая во внимание, что фактические обстоятельства, имеющие значение для разрешения дела по существу, установлены судом первой инстанции на основании полного и всестороннего исследования имеющихся в деле доказательств, им дана надлежащая правовая оценка и правильно применены нормы материального и процессуального права, суд апелляционной инстанции не находит оснований для отмены или изменения обжалуемого судебного акта.

Все доводы, положенные в основу апелляционных жалоб, являлись предметом исследования в суде первой инстанции.

Убедительных доводов, позволяющих отменить обжалуемое решение, апелляционные жалобы не содержат, в связи с чем они не могут быть удовлетворены судом апелляционной инстанции.

Нарушений норм процессуального права, являющихся в силу части 4 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в любом случае основаниями для отмены принятых судебных актов, судом апелляционной инстанции не установлено.

Учитывая результат рассмотрения апелляционной жалобы, а также то обстоятельство, что на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 337.37 Налогового кодекса налоговый орган освобожден от уплаты государственной пошлины, оснований для взыскания или возврата государственных пошлин апелляционная коллегия не усматривает.

Руководствуясь статьями 16, 17, 110, 112, 258, 266 - 268, пунктом 1 статьи 269, статьями 270, 271 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд

ПОСТАНОВИЛ:

Решение арбитражного суда Орловской области от 12.08.2011 по делу N А48-1858/2011 оставить без изменения, а апелляционную жалобу межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы N 3 по Орловской области - без удовлетворения.

Постановление вступает в законную силу со дня его принятия и может быть обжаловано в кассационном порядке в Федеральный арбитражный суд Центрального округа через арбитражный суд первой инстанции в срок, не превышающий двух месяцев со дня вступления в законную силу.

Председательствующий судья:

Т.Л. Михайлова

Судьи

В.А. Скрынников М.Б. Осипова